ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3656/2019

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016 la data de 28 martie 2016, reclamanta SC A. - Sucursala Făget a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 1077 din 22 octombrie 2015 emisă de pârâtă, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2014 și a Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală, emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 18 Regiunea Centru Brașov.

Ulterior, reclamanta și-a modificat acțiunea, în sensul extinderii cadrului procesual pasiv, prin formularea acțiunii în contradictoriu și cu ANAF - DGAMC, cerere încuviințată de instanță la data de 16 iunie 2016.

Prin Sentința nr. 283/2016 din 12 octombrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și s-a respins ca nefondată acțiunea reclamantei în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și ANAF - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost modificată prin cererea din 26 mai 2016.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A., prin A. - Sucursala Făget, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței, rejudecarea cererii de chemare în judecată și, pe cale de consecință, anularea obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că hotărârea este nelegală și netemeinică în condițiile în care, conform prevederilor 145 alin. (2) lit. (a), art. 146 alin. (1) lit. (a), și art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a condițiilor de fond prin care se reglementează însăși existența dreptului de deducere, cât și a condițiilor de formă care vizează exercitarea acestui drept, dreptul de deducere se acordă prin raportare exclusivă la prevederile legale anterior menționate, orice alt tip de condiționare în acordarea dreptului de ducere fiind în neconcordanță cu prevederile legale în vigoare.

Sunt întrunite următoarele condiții: lucrările/serviciile prestate sunt supuse TVA, contribuabilul este înregistrat în scopuri de T.VA, serviciile achiziționate sunt destinate realizării de operațiuni taxabile, sunt îndeplinite condițiile formale pentru exercitarea dreptului de deducere. Operațiunea taxabilă, astfel cum este aceasta menționată prin prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a), nu poate fi asimilată cu viabilitatea economică a operațiunii. Indiferent de realizarea sau nu de profit, este în drept să-și deducă TVA dacă sunt întrunite condițiile anterior menționate, iar interpretarea intimatelor este în vădită contradicție cu jurisprudență comunitară. Intenția este probată prin elemente precum participarea la licitații în vederea realizării de operațiuni taxabile, precum și efectuarea de lucrări de siguranță, asumate contractual, în vederea finalizării obiectivului de investiții.

Instanța de fond se raportează în mod nelegal la serviciile achiziționate prin lipsa legăturii directe dintre operațiunile din amonte și operațiunile din aval, în condițiile în care incidența prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se determină exclusiv prin raportare la elementul intențional, și cu atât mai mult cu cât legătura directă nu este necesară, cheltuielile angajate de către recurentă făcând parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile; astfel, conform prevederilor punctului 45 alin. (1) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, orice persoană are dreptul sa deducă TVA, din momentul în care intenționează să desfășoare o activitate economică, intenția analizându-se pe bază de elemente obiective, precum angajarea de costuri și/sau investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice; mai mult, conform prevederilor punctului 45 alin. (6) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică.

Chiar și prin raportare la motivarea instanței de fond, respectiv necesitatea legăturii directe între operațiunea în amonte și operațiunea în aval, această interpretare este contrară inclusiv jurisprudenței comunitare. Conform Hotărârilor Investrand BV împotriva Staatssecretaris van Financiein, Finanzmat Koln-Nord împotriva Wolfram Becker și Fiscake eenheid PPG Holdings împotriva Inspecteur van de Belasti, dreptul de deducere este de asemenea admis unei persoane impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă elemente constitutive serviciilor pe care le furnizează.

Costurile angajate în vederea participării la licitații publice în scopul atribuirii de contracte de construcții fac parte din cheltuielile generale pe care recurenta le angajează în îndeplinirea obiectului de activitate, ca și angajarea de costuri suplimentare în vederea finalizării contractului de proiectare și execuție nr. x din data de 20 mai 2011. Instanța de fond, în analizarea dreptului de deducere, s-a raportat la elemente suplimentare celor determinate prin prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a), art. 146 alin. (1) lit. (a) și art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, respectiv prin punctul 45 alin. (1) și alin. (6) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, condiționând exercitarea dreptului de deducere de realizarea obiectivului pentru care aceste cheltuieli au fost angajate, contrară atât jurisprudenței comunitare cât și jurisprudenței naționale.

Cu privire la suma de 175.444 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor servicii pentru organizarea de licitații care nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile și operațiunilor sale taxabile, recurenta a arătat că, atât jurisprudența națională, cât și jurisprudența comunitară, prevăd în mod incontestabil acordarea dreptului de deducere al TVA pentru achiziții de bunuri/servicii angajate efectuate, chiar și anterior începerii operațiunii taxabile, chiar dacă ulterior acestea nu vor fi utilizate în cadrul operațiunii taxabile. În acest sens, face trimitere la Hotărârea în cauza C-268/83, având ca obiect întrebarea preliminară ridicată de D.A. Rompelman, E.A. Rompelman-Van Deelean, punctele 22 și 23 din hotărâre, prin care instanța statuează asupra caracterului economic și implicit deductibil al actelor pregătitoare precum achiziționarea de mijloace de exploatare, cauza C-32/03. Recurenta a angajat serviciile pentru care se refuză acordarea dreptului de deducere în scopul participării la licitațiile publice, urmărind realizarea de operațiuni taxabile, aceasta fiind în mod evident și de netăgăduit intenția recurentei, obiectul său de activitate principal constând în realizarea de lucrări de construcții a drumurilor și autostrăzilor (cod CAEN 4211). Este lipsită de valoare juridică declararea sau nu a recurentei câștigătoare în cadrul acestor licitații, dreptul de deducere fiind recunoscut prin utilizarea acestor servicii în scopul câștigării acestor licitații, respectiv de realizare de operațiuni taxabile, astfel că apreciază nefondate susținerile instanței care condiționează exercitarea dreptului de deducere de câștigarea licitațiilor la care a participat.

De asemenea, instanța de fond încalcă prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât în cuprinsul considerentelor avea obligația de a arăta care au fost motivele în baza cărora susținerile sale au fost înlăturate.

Cu privire la suma de 124.555 RON, în mod nefondat apreciază instanța că elementul intenției în scopul realizării de operațiuni taxabile nu există, întrucât autorizația de construire și de mediu nu erau emise la data realizării operațiunilor în cauză. Existența elementului intenției în scopul realizării de operațiuni taxabile, respectiv probarea acestuia, nu se raportează la elemente externe exercitării dreptului de deducere, precum autorizațiile emise în vederea realizării lucrărilor.

Angajarea lucrărilor de consultanță, proiectare, respectiv angajarea legală de costuri aferente obiectivului de investiții, proiectare și execuție autostradă Orăștie - Sibiu nr. x din 20 mai 2011, respectiv caracterul deductibil al acestor investiții, se analizează în raport de prevederile art. 145 din C. fisc. , coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Instanța, în cuprinsul considerentelor, omite a se pronunța asupra acestor împrejurări, respectiv asupra motivelor care au determinat înlăturarea practicii judiciare prin care se statuează că în probarea intenției de a realiza operațiuni taxabile nu pot fi avute în vedere elemente străine de voința persoanei impozabile, precum autorizația de construire sau autorizația de mediu.

De altfel, aceste operațiuni, pentru care se refuză acordarea dreptului de deducere, au avut la bază intenția de a realiza operațiuni taxabile, intenție fundamentată inclusiv prin Memorandumul de înțelegere încheiat la data de 24 iulie 2013, prin care se pun la dispoziție recurentei toate zonele necesare a fi expropriate, se acordă asistență pentru obținerea noilor soluții tehnice, în vederea accelerării lucrărilor.

În mod greșit instanța de fond condiționează dreptul de deducere de realizarea efectivă a operațiunii taxabile pentru care serviciile în amonte au fost achiziționate, motivând dreptul de deducere pe imposibilitatea acceptării acestor lucrări de către beneficiar în lipsa autorizațiilor în cauză. Intenția recurentei de a realiza operațiuni taxabile este de netăgăduit, aceste lucrări fiind contractate în vederea realizării efective o obiectului contractat. După cum rezultă inclusiv din mențiunile efectuate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, părțile contractante au constatat necesitatea realizării acestor lucrări, în acest sens fiind realizate exproprieri suplimentare. Lipsa emiterii autorizației de mediu, respectiv de construire, nu produce efecte în raport de mecanismul de deducere a TVA, recurenta angajând costurile în cauză în vederea finalizării obiectului contractului.

Cu privire la neacordarea dreptului de deducere în lipsa acceptării lucrărilor prestate de către beneficiarul CNADNR, recurenta a arătat că sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în raport de prevederile art. 488 alin. (6) C. proc. civ., față de susținerile sale conform cărora prevederile art. (6) și art. (7) din O.G. nr. 92/2003 au fost încălcate; în condițiile în care și-a fundamentat cererea de chemare în judecată, respectiv caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale, în raport de prevederile legale anterior menționate, instanța de fond avea obligația de a determina care sunt considerentele care ar fi determinat eventuala înlăturare a acestor susțineri.

Cu toate că prin prevederile Codului de procedură fiscală se determină în mod imperativ că soluția adoptată de către inspectorii fiscali se întemeiază pe constatări complete în raport de totalitatea împrejurărilor edificatoare în cauză, concluziile raportului de inspecție fiscală, în raport de prevederile prezentului punct, sunt stabilite cu încălcarea prevederilor imperative incidente; intimatele nu-și fundamentează concluziile finale în raport de înscrisul central care determină relația contractuală, Contractul de prestări servicii proiectare și execuție autostrada Orăștie - Sibiu nr. x din 20 mai 2011, ci în raport de înscrisuri conexe, respectiv corespondența purtată între părți și parte din explicațiile sale. În ceea ce privește așa-zisul refuz al său de a înainta contractul de proiectare și execuție, învederează deținerea unui exemplar după acest contract de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a efectuat procedura de inspecție fiscală; cu toate că prin decizia de impunere se specifică refuzul dreptului de deducere pentru suma de 4.624.804 RON, în cuprinsul deciziei și al raportului de inspecție fiscală sunt identificate doar în parte costurile suplimentare angajate în vederea finalizării contractului; în fundamentarea refuzului dreptului de deducere pentru suma de 4.624.804 RON, se raportează la un număr de 8 raporturi comerciale, însă aceste contracte, respectiv actele adiționale pentru contractarea unor lucrări suplimentare, reprezintă o pondere insignifiantă în raport de suma totală refuzată la deducere. Chiar și prin raportare exclusiv la aceste raporturi contractuale, intimata nu identifică criteriile obiective ce au determinat refuzul dreptului la deducere, se raportează la un singur criteriu, respectiv lucrări suplimentare prin raportare la Procesul-verbal de control emis de către Inspectoratul de Stat în Construcții prin care se suspendă lucrările suplimentare, acestea fiind efectuate în lipsă de autorizații.

În motivarea deciziei, DGRFP Galați reia în totalitate concluziile nelegale ale raportului de inspecție fiscală, refuză identificarea obiectivă a tuturor împrejurărilor relevante în refuzul acordării dreptului de deducere a TVA; contrar prevederilor art. 106 din C. proc. fisc. , inspectorii fiscali se rezumă la clarificările oferite de către reprezentantul său, fără a solicita înscrisuri suplimentare relevante, și, implicit, fără a determina cuantumul taxei aferente lucrărilor realizate fără autorizație de construire, în afara sau în interiorul coridorului aprobat, lucrările suplimentare realizate extra-contractual de către subantreprenori, deși au avut acces la înscrisuri suplimentare necesare formării concluziilor determinante, în condițiile în care la filele x din raportul de inspecție fiscală sunt identificate o serie de contracte și de acte adiționale, precum și situații de lucrări prezentate de către subcontractori, respectiv certificate interimare de lucrări; cu toate că inspectorii fiscali nu dețin atribuții în interpretarea clauzelor contractului încheiat între părți, a lucrărilor realizate și acceptate sau a eventualelor lucrări suplimentare, precum și a disputei ce a făcut obiectul Comisiei de adjudecare a disputelor, prin raportul de inspecție fiscală se apreciază caracterul nedeductibil al acestor operațiuni fără o raportare la prevederile art. 145, 146, 155 din C. fisc. , respectiv H.G. nr. 44/2004, ci prin raportare la o stare de fapt pe care înșiși inspectorii fiscali menționează că nu o cunosc și în raport de atribuțiile acestora nu o pot determina; astfel, cu încălcarea prevederilor art. 6 și art. 7 din C. proc. fisc. , în lipsa determinării elementelor relevante din punct de vedere faptic și fiscal, intimatele refuză dreptul de deducere pentru taxa înregistrată ca fiind dedusă.

În continuare, recurenta a arătat că este în drept să-și deducă TVA aferentă serviciilor prestate de către subcontractori începând cu data exigibilității acesteia, condițiile aferente dreptului de deducere inserate prin prevederile Codul fiscal fiind întrunite la data înregistrării taxei ca deductibilă. Instanța de fond și însușește aprecierile intimatelor, condiționând dreptul de deducere al TVA pentru serviciile achitate operatorilor economici de recurentă de acceptarea ulterioară a lucrărilor prestate de recurentă de către beneficiarul final CNADNR.

Instanța, în înlăturarea susținerilor sale, respectiv a intenției în vederea realizării de operațiuni taxabile, apreciază că, atâta timp cât recurenta a angajat costuri mai mari decât nivelul veniturilor aprobate și facturate beneficiarului, nu există o intenție reală de a realiza operațiuni taxabile. Motivarea instanței este nefondată. Angajarea unor costuri suplimentare în vederea realizării obiectului contractat și a îndeplinirii obligațiilor contractuale, respectiv o proporție mai mare a costurilor în comparație cu posibilul venit, nu probează lipsa de intenție; faptul că nu orice operațiune determină un câștig direct nu înseamnă că activitatea persoanei impozabile nu a fost efectuată în vederea realizării de operațiuni taxabile.

Condițiile aferente exercitării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achiziționate în relație cu subcontractorii sunt întrunite indiferent de faptul că autoritatea contractantă a acceptat aceste lucrări sau de refacturarea acestor lucrări către autoritatea contractantă. Neacceptarea lucrărilor de către beneficiar nu determină înlăturarea intenției de realizare de operațiuni taxabile. Noțiunea de activitate economică avută în vedere la art. 9 alin. (1) din Directiva a 6-a poate consta în mai multe cheltuieli de investiții consecutive, acte pregătitoare care sunt considerate drept activități economice. Orice persoană care efectuează cheltuieli de investiții, acte pregătitoare, este considerată persoană impozabilă și are dreptul de deducere a TVA-ului, cu titlu exemplificativ Hotărârea FINI H, C-32/2003, punctul 22.

Or, în raport de jurisprudența CJUE, este de netăgăduit că este persoană impozabilă, efectuând o serie de cheltuieli de investiții prin angajarea unor servicii suplimentare de lucrări din partea subantreprenorilor în vederea realizării obiectivului contractat cu beneficiarul CNADNR; pe de altă parte, conform Directivei a 6-a și a jurisprudenței CJUE, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția confirmată de elemente obiective de a desfășura o activitate economică trebuie sa fie considerat persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, are, în conformitate cu art. 167 și următoarele din Directiva a 6-a, dreptul de a deduce imediat, în speță TVA achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere. În acest sens, face trimitere la jurisprudența CJUE indicată, respectiv Hotărârea Ropelman, Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Breitsohl precum și Hotărârea Grand Via Moinești. Intenția obiectivă de realizare de operațiuni taxabile este de asemenea de netăgăduit, toate aceste lucrări suplimentare fiind realizate în strânsă legătură cu realizarea contractului de proiectare și execuție a autostrăzii Orăștie - Sibiu nr. x din data de 20 mai 2011 și, după cum rețin inclusiv intimatele, sunt utile realizării obiectului contractului. După cum a precizat și anterior, în lipsa realizării acestor lucrări suplimentare tronsonul de autostradă nu ar fi putut fi dat în folosință. Necesitatea realizării lucrărilor suplimentare s-a datorat fenomenelor imprevizibile constând în alunecări de teren, împrejurări ce au determinat atât costuri suplimentare în raport de proiectare, cât și în raport de faza de execuție. Lucrările suplimentare au fost avizate de către beneficiarul lucrării, fiind realizate în vederea realizării de operațiuni taxabile; beneficiarul a avizat lucrări suplimentare constând în Proiectul Tehnic pentru modificarea soluției pentru zone cu instabilitate ridicată a versanților - zonele 4, 5 și 6; zonele 1, 2, 3 și 7a; zona km 63+700 - km 64+850; zona 6 (km 57+160 - km 57+560); 7a (km 63+520 - km 63+770).

Constatările inspectorilor fiscali prin care se statuează că nu au fost în măsură să identifice zonele în care s-au realizat lucrări de siguranță nu este de natură să înlăture prezumția de intenție în realizarea de operațiuni taxabile. Susținerile inspectorilor fiscali în sensul combaterii existenței elementului de intenție în realizarea de operațiuni taxabile prin raportare la adresa expediată către Comisia de adjudecare a Disputelor privind actualizarea revendicărilor, condiționat sau nu de încheierea unui act adițional între părți, sunt lipsite de relevanță în raport de intenția de a realiza operațiuni taxabile. Concluzia inspectorilor fiscali în sensul că actualizarea revendicării denotă nehotărârea societății în finalizarea demersurilor sale, este o apreciere personală nefondată care excede noțiunii de situație fiscală relevantă raportat la condițiile aferente dreptului de deducere al taxei.

Atât timp cât a probat că aceste cheltuieli au fost angajate în vederea realizării de operațiuni taxabile, probându-se totodată existența împrejurărilor obiective constând în contracte, facturi și situații de lucrări existente, precum și îndeplinirea condițiilor aferente caracterului deductibil (art. 146 Codul fiscal), respectiv condițiile aferente elementelor facturii (art. 155 din C. fisc. ), este în drept să își deducă TVA în cuantum de 4.624.804 RON.

Instanța condiționează în mod nelegal exercitarea dreptului de deducere, respectiv probarea intenției de realizare de operațiuni taxabile, de legislația achizițiilor publice. În raport de împrejurările intervenite pe tronsonul în lucru, în speță alunecări de teren în vederea realizării obiectului contractului, a fost nevoită să angajeze lucrări suplimentare. Acest fapt este reținut și de către intimate, în cuprinsul pagini 52 din raportul de inspecție fiscală, unde se face mențiunea realizării unor lucrări suplimentare de siguranță generate de fenomene imprevizibile cu scopul predării tronsonului, lucrări neacceptate în lipsa Actului adițional la contractul nr. x/28516 din 20 mai 2011.

Aceste lucrări de siguranță angajate în vederea realizării obiectului contractului nu reprezintă în realitate lucrări noi față de cele subcontractate inițial, însă, într-adevăr, prețul aferent acestor contracte a fost majorat ca urmare a realizării lucrărilor de siguranță. Modificarea prețului contractelor încheiate între recurentă și subcontractori nu este condiționată de legislația achizițiilor publice, și anume de respectarea acesteia; în mai multe decizii ale CNSC s-a recunoscut dreptul unui ofertant de a propune prețuri diferite pentru contractul de achiziție publică față de prețurile stabilite prin acordurile de subcontractare, pornind de la reglementarea existentă în art. 96 alin. (1) din H.G. nr. 925/2005, conform cărora: "Contractele prezentate trebuie să fie în concordanță cu oferta și se vor constitui anexa la contractul de achiziție publică.", în jurisprudența CNSC s-a apreciat că sintagma în concordanță prevăzută la art. 96 alin. (1) din H.G. nr. 925/2006 nu trebuie interpretată în sensul că impune ca prețurile din propunerea financiară să coincidă cu cele din acordurile de subcontractare încheiate cu terții.

Actele adiționale au fost încheiate cu subcontractanții în scopul realizării obiectului Contractului x din 20 mai 2011, în lipsa acestor lucrări obiectul contractului neputând fi finalizat. Intimatele apreciază că recurenta trebuie să își îndeplinească obligațiile asumate contractual și să suporte toate riscurile în vederea realizării obiectului contractului. Or, recurenta, în îndeplinirea obligațiilor contractuale, respectiv în înlăturarea riscului survenit, anume al alunecărilor de teren, a contractat suplimentar lucrările de siguranță în cauză. Cu toate acestea, deși constată utilitatea lucrărilor și necesitatea lucrărilor, precum și obligativitatea de a le efectua, intimatele consideră că, în lipsa unui act adițional încheiat între recurentă și beneficiar, serviciile angajate în finalizarea obiectului contractului nu probează intenția de a realiza operațiuni taxabile. Astfel, deși recurenta era obligată contractual în a efectua lucrările de siguranță, în vederea îndeplinirii Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 - predării tronsonului de autostradă, nu există elementul intenției în vederea realizării de operațiuni taxabile, conform aprecierilor instanței.

Cu privire la mecanismul contractual aplicabil între recurentă și beneficiar, recurenta a arătat că a participat în primăvara anului 2011 la licitația organizată de Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România pentru proiectarea și executarea unui tronson din autostrada Orăștie- Sibiu. Licitația a fost organizată având la bază setul de reguli internaționale reunite sub numele de FIDIC galben, reguli extrem de detaliate și complexe, dar care în esența lor statuează că cei care achiesează la acest tip de reguli sau de contracte pe baza lor au obligația contractuală de a realiza atât proiectarea cât și execuția efectivă a tronsonului de drum (autostrada) pe care doresc să le execute; în același timp, se prevede că prețul contractual este fix, părțile putând deroga de la acesta doar în condiții de excepție.

Conform regulilor specifice materiei achizițiilor publice, odată stabilit prețul contractual nu se poate deroga de la acesta, iar excepția este că, în anumite situații și în anumite limite, acest preț inițial poate fi modificat. Părțile contractuale implicate sunt recurenta în calitate de executant și beneficiarul CNADNR, iar în subsidiar și inginerul, acesta din urmă fiind terța parte care are obligația să-l reprezinte pe beneficiar în contract și care confirmă realitatea prestațiilor efectuate, le recepționează cantitativ și calitativ, întocmind certificatul interimar de plată (CIP-ul) care este înaintat beneficiarului și pe baza căruia se întocmește factura către beneficiar.

Înainte de a participa la licitația efectivă, i-a fost pus la dispoziție un proiect de execuție preliminar extrem de general și câteva studii geologice preliminare, astfel încât să poată realiza estimări privind cantitățile preliminare de lucrări necesare realizării proiectului, iar apoi valorizându-le să înainteze oferta valorică pentru contractul în discuție; a depus o ofertă valorică și a câștigat licitația pentru proiectarea și executarea tronsonului autostrăzii Orăștie - Sibiu - Lot 3: km 43+855 - 65+965 pentru suma totală de 604.791.600,00 RON fără TVA; ulterior, s-au făcut studii geologice complexe care au reliefat că pe anumite porțiuni de drum lucrările de consolidare sau standardele necesare de execuție erau mult superioare celor estimate inițial la momentul participării la licitație; totodată, anterior începerii lucrărilor, respectiv imediat după semnarea contractului și strict pe baza proiectului estimativ inițial, i s-a solicitat de către beneficiar prin intermediul inginerului ca valoarea inițială totală a contractului să fie defalcată cantitativ cât mai detaliat în raport de specificul lucrărilor de executat și fiecare din aceste lucrări să fie valorizată într-un preț de vânzare, astfel încât prin ponderarea cantităților fiecărei lucrări de executat cu prețul de vânzare să se obțină în final valoarea totală a contractului de 604.791.600,00 RON.

Lucrările și cantitățile inserate în defalcarea inițială a contractului nu se fundamentau în măsurătorile reale din teren și situația reală așa cum rezulta acestea din proiectul întocmit efectiv ulterior adjudecării licitației. Defalcarea inițială pe categorii și cantități de lucrări a întregului contract a avut un scop estimativ și fără a avea la bază proiectul real de execuție (realizat ulterior) și situația reală din teren, cu cantitățile reale și lucrările integrale de realizat. Având la bază această defalcare inițială cantitativă și pe tipuri a lucrărilor de executat, inginerul contractului (reprezentantul beneficiarului) va măsura cantitativ și va valoriza ulterior lucrările executate, după cum urmează: lucrările executate sunt cuprinse cantitativ și valoric de inginer în certificatele interimare de plată cumulat de la începutul contractului până la suprafața cuprinsă în situația inițială de defalcare cantitativă a lucrărilor, această mărime cantitativă fiind limita maximă a fi admisă la decontare, întrucât, potrivit contractului, nu se admit la plată depășiri ale contractului (decât cu anumite excepții), iar depășirea cantitativă a oricărei lucrări contractuale este exclusiv riscul executantului și nu al beneficiarului.

Orice depășiri cantitative de lucrări față de cantitățile inițiale rezultate din defalcarea inițială a contractului nu au fost recunoscute de către inginer la plată, cu toate că acestea sunt efectiv executate, sunt reale și necesare realizării proiectului în ansamblu. Inginerul nu acceptă la plată aceste cantități suplimentare de lucrări motivat de specificul legislației achizițiilor publice, prin care nu se permite adăugarea de costuri suplimentare decât în anumite situații de excepție. Inginerului i s-au prezentat lucrările reale executate, acestea au fost recepționate conform normelor legale, fiind întocmite totodată procesele-verbale de calitate, realitatea acestora fiind de netăgăduit, însă prin certificatele interimare de plată înaintate beneficiarului au fost cuprinse aceste lucrări doar până la limita maximă înscrisă în defalcarea inițială a lucrărilor, pentru că nu putea proceda altfel. Deține toate procesele-verbale de calitate, precum și procesele-verbale recepție semnate și acceptate de inginer, reprezentantul beneficiarului, pentru toate lucrările realizate în șantier, însă organele de control au ignorat existența acestora, cu toate că au avut acces la aceste înscrisuri.

Rezultă că lucrările efectiv realizate nu au fost considerate de reprezentantul beneficiarului, în speță inginerul, ca fiind inutile și fără legătură cu obiectul contractului, neputând fi în schimb prezentate la plată pentru motive legate de natura intrinsecă a contractului și a legislației achizițiilor publice aplicabile, adică limitarea substanțială a adăugării costurilor suplimentare. Prin urmare, așa zisele lucrări suplimentare realizate prin intermediul subantreprenorilor apar ca fiind suplimentare doar față de lista inițială cantitativă de defalcare a contractului, pentru că în realitate ele nu au avut caracterul de lucrări suplimentare, acestea fiind de fapt lucrări necesare a fi realizate conform proiectului real de execuție întocmit și conform realității indubitabile din teren. Intenția sa reală este de netăgăduit, aceste achiziții fiind angajate tocmai în vederea finalizării lucrării și pe cale de consecință în vederea realizării de operațiuni taxabile. Nefacturarea acestor lucrări către beneficiarul final nu este de natură să o lipsească de dreptul de a-și deduce TVA.

În concluzie, este îndreptățită să înregistreze taxa în valoare de 4.624.804 RON ca fiind deductibilă, în condițiile realizării unor investiții cu intenția de a efectua operațiuni taxabile. Generarea unor cheltuieli superioare, în finalizarea obiectului contractului, nu determină o înlăturare a intenției recurentei de a realiza operațiuni taxabile. În condițiile, în care, în lipsa acestor lucrări de siguranță, asumate contractual drept riscuri, porțiunea de autostradă nu ar fi putut fi finalizată, este de netăgăduit că aceste lucrări au fost realizate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Imposibilitatea facturării acestor costuri suplimentare, datorita legislației achizițiilor publice, reprezintă împrejurări obiective ce lipsesc recurenta de realizarea venitului. Or, după cum a arătat, prin raportare la legislația comunitară, dreptul de deducere poate fi exercitat chiar dacă ulterior, în baza unor împrejurări obiective, aceste sume suplimentare nu au putut fi facturate către beneficiar.

Cu privire la suma de 7.534 RON, a arătat că Sentința nr. 283/2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, precum și motivele ce au determinat înlăturarea susținerilor recurentei, necunoscând considerentele ce au determinat înlăturarea tezei, confirmată inclusiv de poziția Ministerului Finanțelor.

Conform poziției Ministerului Finanțelor Publice, chiar și în situația în care se constată că serviciile efectuate de către partenerii contractuali, din perspectiva TVA, ar fi nedeductibile și se dispune anularea mențiunii în raport de taxa deductibilă din contul 4426, nu se mai poate pune problema nici a menținerii TVA colectată, operațiune aferentă contului 4427.

Mai mult, susținerile inspectorilor fiscali sunt nefondate și netemeinice. Astfel, determinarea unei înregistrări ca fiind nedeductibilă în raport de baza de impozitare nu comportă implicații asupra regimului de deducere aferent taxei pe valoare adăugată. Deductibilitatea cheltuielilor aferente impozitului pe profit este condiționată de îndeplinire unor condiții de formă și de fond. Criteriile de formă privesc existența următoarelor înscrisuri: factura, contract, în timp ce condițiile de fond impun ca beneficiarul să fie în măsură să motiveze necesitatea prestării conform normelor metodologice aferente art. 21 alin. (1) lit. m) din C. fisc. Or, intimatele au refuzat exercitarea dreptului de deducere prin raportare la criterii aferente impozitului pe profit și nu prin raportare la prevederile art. 145, 156 și 155 din C. fisc.

Intimatele-pârâte au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Au arătat că nu pot fi reținute susținerile recurentei - reclamante potrivit cărora hotărârea instanței de fond ar fi nelegală și netemeinică, întrucât în speță sunt întrunite prevederile art. 145, 146 și 155 din Legea nr. 571/2003, și, astfel, ar fi în drept să-și exercite dreptul de deducere. Contrar susținerilor recurentei, TVA aferentă serviciilor contractate în vederea participării la licitații nu poate fi deductibilă atât timp cât aceste servicii nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile și a operațiunilor taxabile, nefiind îndeplinită condiția legală a destinației achizițiilor.

Cu privire la TVA deductibilă în sumă totală de 175.444 RON, în urma verificării documentelor justificative prezentate de către reclamantă și a stabilirii modului de respectare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organul de control a stabilit că TVA aferentă cheltuielilor angajate de reclamantă nu s-au concretizat în încheierea de contracte pentru realizarea obiectului pentru care reclamanta a participat la licitații de achiziții și pe cale de consecință nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile. Conform constatărilor organului de control, la data efectuării inspecției fiscale parțiale societatea nu a făcut dovada realizării de operațiuni taxabile ca urmare a acțiunilor de participare la licitații (datorita faptului ca nu au fost atribuite către reclamanta contracte de către autoritățile contractante). Simpla existență a intenției reclamantei de a realiza operațiuni taxabile nu se încadrează în prevederile legale menționate anterior. În mod corect a reținut și instanța de fond faptul că cheltuielile avansate de reclamantă și pentru care aceasta a cerut restituirea TVA nu se regăsesc încorporate ulterior în bunuri/servicii taxabile, motiv pentru care suma de 175.444 RON a fost apreciată ca fiind nedeductibilă de către organele fiscale, neconfirmându-se susținerile recurentei în sensul nesocotirii dreptului Uniunii Europene.

Nu pot fi reținute nici susținerile recurentei-reclamante cu privire la suma de 124.555 RON. Lucrările suplimentare au fost executate de partenerii comerciali (subcontractorii reclamantei) în zone afectate de alunecări de teren, în afara culoarului de autostradă aprobat inițial, fără ca reclamanta să dețină autorizație de construcție și aviz de mediu, beneficiarul CNADNR fiind astfel în imposibilitate de a recepționa serviciile în discuție; în cauză prezintă relevanță și memorandumul dintre părți din 24 iulie 2013, reclamanta executând respectivele lucrări prin firma subcontractoare fără a aștepta emiterea autorizațiilor legale.

Așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, la data efectuării inspecției fiscale reclamanta nu avea încheiate cu beneficiarul CNADNR contracte sau acte adiționale privind executarea lucrărilor suplimentare de siguranță în exteriorul coridorului de autostradă aprobat și, ca atare, taxa pe valoare adăugată înscrisă în facturile prestatorilor nu era destinată realizării de operațiuni taxabile.

Cu privire la susținerile referitoare la neacordarea dreptului de deducere în lipsa acceptării lucrărilor prestate de către beneficiarul CNADNR, au arătat că recurenta-reclamantă, în calitate de antreprenor general, a realizat "Proiectarea și execuția autostrăzii Orăștie Sibiu lot 3 km 43+855 - km 65+965" în baza Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 încheiat cu beneficiarul CNADNR S.A.., conform O.U.G. nr. 34/2006. În vederea realizării obiectului contractului, reclamanta a încheiat o serie de contracte cu diferiți subcontractori pentru prestări de servicii, furnizare de materii prime și materiale. În urma analizei contractelor încheiate la data începerii lucrărilor și a facturilor emise de subcontractori, echipa de inspecție fiscală a constatat că, în perioada verificată, reclamanta a încheiat acte adiționale la contractele inițiale și a înregistrat în evidența contabilă facturi ce se referă la lucrări suplimentare, livrări de materiale sau prestări de servicii neprevăzute".

Din analiza facturilor de achiziție înregistrate în evidenta contabilă în perioada verificată, organul de inspecție fiscală a constatat că nivelul producției în curs înregistrate nu reflectă nivelul real al costurilor angajate pentru obiectivul "construcție autostrada Sibiu - Orăștie". Analizând soldul negativ al TVA din perioada mai - noiembrie 2013, organul de inspecție fiscală a constatat faptul că reclamanta nu a primit confirmarea inginerului pentru recepția lucrărilor efectuate în perioada menționată, fapt pentru care aceasta nu a facturat contravaloarea acestor lucrări pana la finele perioadei controlate.

Totodată, reclamanta a angajat costuri mai mari decât nivelul veniturilor aprobate și facturate beneficiarului CNADNR în baza Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011, împrejurare datorată faptului că reclamanta a contractat lucrări suplimentare contractului încheiat cu beneficiarul CNADNR, lucrări neacceptate/neaprobate de client - CNADNR. Organul de control a constatat că nu există o corespondență din punct de vedere valoric între taxa pe valoarea adăugată (deductibilă) înscrisă în facturile subcontractorilor (pentru serviciile/lucrările sau materialele cuprinse în situațiile anexate) și taxa pe valoarea adăugată (colectată) înscrisă în facturile emise către beneficiar.

Contrar susținerilor recurentei, însăși obiectul Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 impune respectarea strictă a clauzei privind valoarea de 604.791.600 RON, valoare ce poate fi depășită numai după îndeplinirea procedurilor prevăzute de O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziții publice. Ca urmare, organul de control a constatat că reclamanta, prin încheierea cu subcontractorii de acte adiționale la contractele inițiale, a angajat costuri suplimentare, valoarea prestărilor de servicii sau livrării de bunuri fiind înregistrată în conturi de cheltuieli (fără a se identifica în situațiile de lucrări emise către beneficiar), iar taxa pe valoarea adăugată a fost tratată în mod eronat drept TVA deductibilă, fără a se ține cont de faptul că angajarea lucrărilor suplimentare trebuia să se facă doar după respectarea procedurilor de achiziții publice, în sensul încheierii de acte adiționale cu CNADNR.

Nu pot fi reținute nici susținerile recurentei-reclamante cu privire la caracterul nefondat al Sentinței nr. 283/2016 prin care se motivează neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 7.534 RON. Așa cum corect a reținut instanța de fond, obligația de a plăti TVA în România pentru serviciile care au locul prestării în România și care sunt achiziționate de la persoane ce nu sunt stabilite pe teritoriul României este o obligație legală, prevăzută de dispozițiile art. 150 alin. (2) din C. fisc.

Suma de 7.354 RON este deductibilă în limitele și în condițiile prevăzute la art. 145 - 1471 din C. fisc. , iar în cazul în care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 - 1471, reclamanta colectează TVA, fiind persoana obligată la plata TVA în România, dar nu are drept de deducere a TVA aferentă.

În acest context, așa cum a reținut și instanța de fond, nu este relevantă interpretarea MFP invocată de recurentă, aceasta neputând să aibă un caracter obligatoriu, atât timp cât organele de inspecție nu au acordat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 7.354 RON în baza unor prevederi normative.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la soluția instanței de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit TVA nedeductibilă în sumă de 175.444 RON și în sumă de 124.555 RON, este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. și este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la soluția instanței de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit celelalte obligații fiscale suplimentare, în limita cererii de recurs formulate.

Prin Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 emisă de Direcția Generală a Marilor Contribuabili, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2014, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale de plată suplimentare: 175.444 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor achiziții de servicii pentru participarea la licitații care nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile și a operațiunilor taxabile; 124.555 RON, reprezentând TVA nedeductibilă corespunzătoare achizițiilor destinate lucrărilor necontractate pentru care societatea nu deține autorizații (în afara coridorului de autostradă aprobat inițial prin contractul încheiat cu CNADNR în anul 2011); 4.624.804 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă lucrărilor nefacturate către CNADNR (neacceptate de aceasta); 7.354 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor nedeductibile înregistrate de societate; obligația suplimentară de a colecta TVA în sumă de 1.272 RON aferentă avansurilor încasate (cu privire la această obligație nu s-au formulat motive de recurs).

Verificarea s-a efectuat pentru soluționarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare nr. x din 19 decembrie 2013, din suma solicitată la rambursare, de 9.190.426 RON, s-a aprobat suma de 4.256.997 RON și s-a respins diferența de 4.933.429 RON.

Împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală, respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 1077/2015 emisă de DGRFP Galați.

Împotriva deciziei de soluționare a contestației și a celorlalte acte administrative, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată, respinsă prin sentința recurată; în esență, instanța de fond a reținut următoarele:

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, este nefondat.

Examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt și de drept avute în vedere de instanță pentru pronunțarea sentinței, nu cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este succintă, însă instanța a reținut situația de fapt, dispozițiile legale incidente, și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale.

Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată. Judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument și fiecărei susțineri invocate de părți, acestea putând fi grupate și analizate raportat la motivul de nelegalitate a actului administrativ căruia i se circumscriu sau la obiectul cererii formulate; contrar susținerilor din recurs, motivarea reflectă raționamentul instanței, dispozițiile legale aplicate situației de fapt, și permite instanței de recurs efectuarea controlului judiciar în calea de atac.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material:

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor, Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;

Potrivit art. 146 alin. (1) din același act normativ, Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare, iar dispozițiile art. 155 alin. (19) prevăd informațiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

Sunt incidente în cauză, de asemenea, dispozițiile pct. 45 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la data operațiunilor, potrivit cărora în cazul imobilizărilor în curs de execuț