ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2442/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta SC A. SRL, a chemat în judecată pe pârâtele Comuna Păulești prin Instituția Primarului și Comuna Păulești prin Direcția Impozite și Taxe Persoane Juridice, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Dispoziției de soluționare nr. 330 din 20 octombrie 2014 emisă de Primar prin care a dispus respingerea, ca neîntemeiată, a contestației fiscale nr. x/2014 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 și Raportului de inspecție fiscală nr. x din 26 august 2014 prin care A. a fost impusă la plata sumei totale de 37.494.108,85 RON reprezentând diferențe suplimentare de impozit pe clădiri stabilite pentru perioada 2010 - 2013 în sumă de 24.869.730 RON și accesorii aferente în cuantum de 12.179.809,61 RON, precum și impozit pe clădiri, impozit pe teren și taxa afișaj stabilite pentru 2014 în valoare de 424.169,12 RON și accesorii aferente în cuantum de 20.400,12 RON. De asemenea, s-a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la suma de 37.494.108,85 RON reprezentând impozit pe clădiri pentru perioada 2010 - 2013, impozit pe clădiri, impozit pe teren și taxa afișaj stabilite pentru 2014 și accesorii aferente, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 190 din 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ și fiscal de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâtele Comuna Păulești prin Instituția Primarului și Comuna Păulești prin Direcția Impozite și Taxe Persoane Juridice, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 190 din 19 septembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, în esență, că hotărârea atacată nu analizează probele administrate în cauză, limitându-se la preluarea susținerilor părții adverse și a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, în măsura în care se va aprecia că nu se impune trimiterea spre rejudecare, a solicitat rejudecarea litigiului în fond, iar ca urmare a rejudecării să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate. Criticile recurentei-reclamante au vizat următoarele aspecte: - nerespectarea disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că motivarea sentinței recurate este lacunară și nu analizează probele administrative, rezumându-se la preluarea mecanică și nemotivată a argumentelor invocate de autoritatea intimată; - aplicarea greșită a disp. art. 253 C. fisc. și a disp. art. 108 din Ordinul nr. 1752/2005 și pct. 121 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, în sensul că, deși reține că rapoartele de evaluare respectă dispozițiile legale, totuși instanța de fond concluzionează în mod greșit cu privire la aplicarea cotei majorate de impunere; - în mod greșit instanța de fond a reținut că recurenta-reclamantă nu a reflectat rezultatele reevaluărilor efectuate în situațiile financiare ale societății, în condițiile în care prevederile Ordinului nr. 1752/2005, respectiv nr. 3055/2009 stabilesc modalitățile în care legea permite contribuabilului să trateze în contabilitate amortizarea pentru a reflecta în mod corect rezultatele obținute din reevaluare, fiind permisă efectuarea unei suite de operațiuni contabile poate să reflecte rezultatul.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 16 ianuarie 2017, intimata Unitatea administrativ-teritorială Comuna Păulești a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate. În esență, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei, a arătat că diferențele constatate în declarațiile depuse de către recurenta-reclamantă între valoarea de înregistrare în contabilitate și valoarea reevaluată prin raportul de evaluare au stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate. În opinia intimatei-pârâte, hotărârea recurată respectă exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind astfel nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Din perspectiva criticilor întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat că, în mod corect, organul fiscal a apreciat că reevaluările nu sunt legale și nu pot fi avute în vedere, întrucât clădirile reevaluate nu sunt prezentate la valoarea contabilă stabilită de reevaluare, pe de o parte, iar pe de altă parte, nota contabilă pe zero nu reprezintă document justificativ, în sensul legii și nu reflectă recunoașterea raportului de reevaluare în contabilitate.

Procedura derulată în recurs Prin rezoluția din 18 octombrie 2018 a completului investit cu soluționarea recursului s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2019 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței civile recurate prin prisma citricilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul estre fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: Recurenta-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal Decizia nr. 330 din 20 octombrie 2014 emisă de Primarul Comunei Păulești prin care a fost respinsă contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 privind stabilirea de obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe clădiri, impozit pe teren și alte obligații în valoare de 24.869.730 RON și accesorii aferente în valoare de 12.179.809,6 RON, precum și împotriva deciziei de impunere cu privire la suma de 424.169,12 RON și accesorii în cuantum de 20.400,10 RON reprezentând impozit pe clădiri, impozit pe teren și taxă de afișaj pentru anul 2014. În fapt, prin Decizia de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 26 august 2014, emise ca urmare a inspecției fiscale, având ca obiectiv verificarea bazelor de impunere, corectitudinea modului de declarare, constituire și plată a impozitelor locale, intimata-pârâtă a stabilit diferențe de obligații fiscale aferente perioadei ianuarie 2009 - decembrie 2013 în cuantum de 37.049.539,75 RON, prin aplicarea unui procent de impozit majorat, reținând că recurenta-reclamantă nu poate beneficia, în urma depunerii declarațiilor contradictorii, de facilitățile prevăzute de Codul fiscal în favoarea persoanelor juridice care au efectuat reevaluarea clădirilor după fiecare interval de 3 ani. Soluționând cauza, curtea de apel a reținut întocmirea raportului de evaluare cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare la data efectuării expertizelor, însă constatând că rezultatele acestor rapoarte nu au fost reflectate în mod corespunzător în contabilitatea recurentei-reclamante, a validat concluziile autorității locale în sensul că societatea reclamantă nu a efectuat reevaluarea clădirilor pentru care a depus declarații, cota impozitului pe clădiri fiind cea reglementată de art. 253 alin. (6) C. fisc. Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că deși prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală, totuși nu a interpretat și aplicat adecvat dispozițiile legale incidente în ceea ce privește înregistrarea în contabilitatea societății a valorii rezultate din reevaluare. Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la calitatea motivării hotărârii recurate, Înalta curte constată că hotărârea primei instanței conține o sistematizare a informațiilor și motivelor de nelegalitate de care recurenta-reclamantă s-a prevalat în susținere acțiunii în anulare, precum și o evaluare, chiar dacă sintetică a argumentelor părților, care exclude ideea de arbitrariu și permite efectuarea controlului judiciar. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că motivarea hotărârii reflectă numai punctul de vedere al autorității intimate exprimat în cuprinsul întâmpinării urmează a fi înlăturate, întrucât, fără a nega de plano posibilitatea instanței de judecată de a-și însuși punctul de vedere al uneia dintre părți și argumentația care îl însoțește, Înalta Curte reține că instanța de fond a procedat la o abordare echilibrată a cauzei, realizând un examen efectiv al susținerilor părților. Reținând, așadar, că hotărârea recurată respectivă exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. va fi respinsă ca nefondată. În schimb, criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea cărora recurenta-reclamantă a susținut aplicarea greșită a normelor de drept material incidente, sunt fondate. Potrivit disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. : "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică". Astfel, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, reevaluarea unei clădiri reprezintă un ansamblu de operațiuni realizate conform reglementărilor legale care să conducă, din punct de vedere fiscal, la stabilirea valorii impozabile a clădirii, valoare care trebuie să coincidă cu valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, iar această valoare trebuie să fie înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. La data de 31 decembrie 2009, reglementările contabile aplicabile erau cele stabilite prin OMFP nr. 1752/2005, iar la data de 31 decembrie 2012, erau cele stabilite prin OMFP nr. 3055/2009. Conform OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009, pct. 108 alin. (1), respectiv pct. 121 alin. (1), "Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu". Valoarea justă necesară pentru realizarea înregistrării în contabilitate a activului reevaluat este o mărime stabilită în conformitate cu prevederile pct. 109 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu recunoscut național și internațional". Referitor la determinarea valorii juste, Înalta Curte susține că, potrivit disp. art. 109 alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, legiuitorul pune la dispoziția contribuabilului două modalități alternative de a trata amortizarea, respectiv: a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată, metodă folosită deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului, metodă folosită deseori pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piața. De asemenea, potrivit pct. 110 alin. (1) din Ordinul nr. 1725/2005, respectiv pct. 123 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009: "(1) în cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării". În speță, judecătorul fondului a stabilit în mod corect că rapoartele de evaluare întocmite în cauză au respectat legislația în domeniu la momentul întocmirii acestora, aspect intrat în puterea lucrului judecat, în condițiile în care nu a fost criticat de către autoritatea locală. În ceea ce privește chestiunea în dispută, respectiv înregistrarea în contabilitatea societății a valorii rezultate din reevaluare, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile Ordinului nr. 1752/2005 și cele ale Ordinului nr. 3055/2009 care stabilesc care sunt modalitățile în care legea îi permite proprietarului clădirii să trateze în contabilitate amortizarea pentru a reflecta în mod corespunzător rezultatele obținute din reevaluare, apreciind în mod nelegal că înregistrarea valorii juste a magazinului în contabilitate se face prin menționarea ca atare a acesteia, iar nu prin efectuarea unei suite de operațiuni contabile care să reflecte acest rezultat. Astfel, în raport de posibilitatea legală de opțiune între cele două modalități de tratare a amortizării, recurenta-reclamantă a optat pentru varianta prevăzută de pct. 109 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 1752/2005 (pct. 122 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 3055/2009) care presupune că în raport de rezultatul obținut în urma reevaluării, contribuabilul să efectueze operațiuni contabile de creștere proporțională a valorii brute și a amortizării pentru ca în urma scăderii amortizării acumulate până la acel moment din valoarea de intrare a bunului reevaluat să obțină o valoare netă egală cu valoarea justă estimată de evaluator. Prin urmare, pentru a reflecta în contabilitatea proprie rezultatele reevaluării, recurenta-reclamantă nu trebuia să înregistreze valoarea justă (reevaluată) a magazinului ca atare, ci trebuia sa înregistreze operațiuni contabile de creștere/scădere a valorii de intrare și a amortizării, proporțional cu diferența dintre valoarea netă inițială și valoarea reevaluată, pentru a obține valoarea reevaluată, astfel încât diferența dintre acestea să reflecte în contabilitate rezultatele reevaluării în mod corespunzător. Or, prin reevaluările efectuate de către B. a rezultat că nu există diferențe între evaluarea efectuată în 2009 și cea din 2012, valoarea contabilă netă a magazinului din localitatea Păulești fiind egală cu valoarea justă estimată de evaluator, aspect necontestat de către inspectorii fiscali. Potrivit rapoartelor de evaluare întocmite la 31 decembrie 2009, respectiv 31 decembrie 2012, conform metodei valorii brute utilizată de recurentă, valoarea magazinului era de 26.076.853,06 RON în 2009 și de 27.005,397,95 RON în 2012, astfel încât ajustările necesare asupra înregistrărilor contabile erau nemateriale, valoarea contabilă netă reflectând în mod rezonabil valoarea actuală justă a imobilului. Împrejurarea că recurenta-reclamantă a depus două versiuni ale raportului de evaluare pentru anul 2009 nu poate avea consecința invocată de intimata-pârâtă constând în lipsa reevaluării, întrucât versiunea intermediară a raportului de evaluare din noiembrie 2009 nu a fost înregistrată în contabilitate, iar diferența valorică între cele două versiuni constă în amortizarea lunară. Abordarea autorității intimate se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale prevăzute de art. 6 și 12 C. proc. fisc. , care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public. Or, în speță, scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cotei majorate de impozit pentru clădirile neevaluate este acela de a acoperi pierderea fiscală în cazul menținerii valorii de impunere la un nivel scăzut. Cum recurenta-reclamantă și-a îndeplinit obligația de reevaluare, aspect reținut de instanța de fond și necontestat de autoritatea intimată, este asigurat pe deplin efectul fiscal urmărit prin dispozițiile legale aplicabile. Este evident, astfel, că în mod nelegal organul fiscal a înlăturat rapoartele de evaluare a clădirii depuse de recurenta-reclamantă, împrejurare care conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate. În privința impunerii pe anul 2014, instanța de control judiciar constată că obligațiile fiscale aferente anului 2014 nu au făcut obiectul inspecției fiscale și nici al raportului de inspecție fiscală, întrucât acestea au vizat perioada ianuarie 2009 - decembrie 2013. Din actele dosarului rezultă că în conformitate cu scadențele obligațiilor de plată menționate în actele de impunere pe anul 2014, respectiv deciziile de impunere emise în data de 14 martie 2014, recurenta-reclamantă a achitat integral impozitul pe clădiri aferent anului 2014. În atare situație, procedând la emiterea unei noi decizii de impunere pentru anul 2014, este evident că organul fiscal a încălcat principiul general al evitării dublei impuneri, potrivit cu care un contribuabil nu poate fi impus decât o singură dată cu privire la un anumit venit și o anumită perioadă, urmând a se dispune anularea actelor administrativ-fiscale nelegale. Concluzionând asupra aspectelor analizate, raportat la contextul factual al cauzei și față de prevederile legale aplicabile reținute, Înalta Curte constată că obligația impusă recurentei-reclamante de a plăti o cotă majorată de impozit este nelegală întrucât imobilul a fost reevaluat de două ori în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință (2013), la data de 31 decembrie 2009, respectiv 31 decembrie 2012, valoarea rezultată din rapoartele de evaluare, necontestată de către intimata-pârâtă, fiind înregistrată în contabilitatea recurentei-reclamante, reținându-se caracterul fondat al criticilor întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., fiind identificate motive de casare a sentinței din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată și va anula actele administrativ fiscale contestate, respectiv Dispoziția de soluționare nr. 330/2014, Decizia de impunere nr. x/2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/2014 emise de autoritățile pârâte.