ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2490/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea de chemare in judecata formulata în baza art. 2 lit. h) art. 8 alin. (1), art. 10 si 18 alin. (1) din Legea 554/2004, acțiune in contencios administrativ înregistrata la 10.06.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF DGAMC a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța, sa dispună obligarea ANAF la soluționarea contestației depusa la data de 21.01.2015 îndreptata împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.11.2014, încheiata in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/20.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina A. obligații de plata suplimentare in suma de 11.845.082 RON.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 177/CA/2015 - P.I. din 05 decembrie 2012, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cererea de recurs și motivele de recurs invocate Împotriva sentinței nr. 177/CA/2015 - P.I. din 05 decembrie 2012 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. prin care a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a hotărârii recurate și rejudecând cauza să se admită acțiunea astfel cum a fost formulată, în sensul anulării Deciziei nr. 186/17.06.2015 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate de reclamantă. În critica sentinței recurate, recurenta-reclamantă a precizat următoarele: Prin rezoluția din 22.06.2015, instanța de fond a solicitat paratei sa depună la dosarul cauzei înscrisurile ce au stat la baza emiterii actului administrativ atacat (Deciziei de impunere din 20.11.2014). Parata a depus însă doar Decizia 186/17.06.2015, neținând cont de solicitarea instanței de judecată în sensul de a depune toate înscrisurile ce au stat la baza emiterii actelor administrative contestate de către subscrisa. Instanța de fond nu a reiterat solicitarea către pârâtă de a depune la dosarul cauzei toate înscrisurile necesare în vederea soluționării fondului cauzei (la dosarul cauzei nu a fost depusa nici adresa prin care organele fiscale sesizau organele de urmărire penală cu privire, la indiciile săvârșirii unei infracțiuni), pronunțând așadar o hotărâre lovita de nelegalitate. Recurenta-reclamantă apreciază că instanța de fond în mod eronat a reținut că pârâta a făcut dovada sesizării penale cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unor infracțiuni prin sesizarea penala nr. x/16.12.2014, cu 4 zile înainte de emiterea Deciziei de impunere. Recurenta apreciază că, față de mențiunile sale, dosarele sunt anterioare sesizării penale din 16.12.2014 menționata de parata prin Decizia 186/17.06.2015. Instanța de fond în mod eronat a considerat că această condiție esențială (sesizarea organelor de urmărire penală) este îndeplinită fără a solicita pârâtei să depună la dosarul cauzei înscrisurile pe care și-a bazat motivarea sentinței, indicând doar următoarele: "instanța constata că și aceasta condiție este îndeplinită, pârâta formulând sesizarea penală nr. x/16.12.2014 în legătură eu faptele constatate prin raportul de inspecție fiscală, astfel cum rezultă din Decizia nr. 186/17.06.2015, dosarul instanței de fond. Recurenta a susținut prin cererea de recurs că instanța nu poate să își bazeze soluția doar pe o mențiune făcuta de către ANAF în cadrul unei decizii, fără a cunoaște conținutul sesizării penale respective, cât și însăși existența acestei sesizări. Apreciază că s-ar fi impus ca instanța de fond sa pună în vedere pârâtei să depună la dosarul cauzei sesizarea penala despre care face vorbire. De asemenea, în mod eronat a reținut instanța de fond faptul ca prin actele organelor de urmărire penala, precum și printr-o hotărâre judecătorească definitivă pronunțată între alte părți s-a constatat legalitatea unei părti din tranzacțiile considerate fictive prin actele administrative care au fost contestate pe calea contestației administrative nu este de natura să înlăture existența unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluției ce urma să o pronunțe, dată în procedura administrativa a modului de rezolvare a sesizării penale, atât timp cât prin soluțiile pronunțate în respectivele dosare penale, cât și prin respectiva hotărâre judecătoreasca nu s-au analizat toate raporturile juridice avute în vedere prin actele administrative care au fost contestate pe calea contestației administrative, ci doar o parte dintre acestea. Instanța de fond a apreciat eronat acest aspect având în vedere că a omis să verifice îndeplinirea condițiilor cumulative la care a făcut referire. Recurenta-reclamantă mai arată că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la toate capetele de cerere, în speța nefiind dată vreo motivare pentru neobligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrative, vorbindu-se doar de respingerea ca nefondata a cererii bazata pe presupusa îndeplinire de către ANAF a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Mai mult decât atât, reclamanta a solicitat cheltuieli de judecata pe fondul cauzei, așadar în mod greșit a reținut instanța de fond prin sentința pronunatat ca nu s-au solicitat cheltuieli de judecata. În susținerea cererii de recurs recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat.

Apărarea formulată în cauză La data de 24 martie 2016, intimata Direcția Generală a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței civile recurate.

Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru În cauză a fost întocmit raport asupra admisibilității în principiu a recursului la data de 25.07.2017, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și s-a dispus comunicarea acestui act procedural la data data de 27 martie 2018. Prin încheierea din 31 octombrie 2018 Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ. a stabilit termen pentru judecata pe fond a recursului la data de 14 mai 2019. În motivarea acestei dispoziții s-au avut în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând recursul civil de față Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat ca prin hotărârea ce o va pronunța, sa dispună obligarea ANAF la soluționarea contestației depusa la data de 21.01.2015 îndreptata împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.11.2014, încheiata in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/20.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligații de plata suplimentare in suma de 11.845.082 RON. Soluționând acțiunea reclamantei, instanța de fond, luând act că este îndeplinită condiția existenței unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă a modului de rezolvare a sesizării penale, având în vedere că soluționarea contestației depinde de stabilirea realității sau a fictivității operațiunilor economice care au format obiectul sesizării penale, a respins acțiunea formulată de reclamantă. Pentru a prinunța această soluție, instanța de fond a reținut că în speță soluția de suspendare a soluționării contestației este motivată în drept pe dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 precum și în fapt, arătându-se că litigiul izvorăște din aprecierea făcută de organele fiscale asupra unor înscrisuri sau operațiuni și numai în funcție de stabilirea naturii faptelor săvârșite, a realității și legalității operațiunilor respective se poate soluționa contestația administrativă. În ceea ce privește condiția existenței unei sesizări penale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, instanța de fond a reținut că și aceasta este îndeplinită, pârâta formulând sesizarea penală nr. x/16.12.2014 în legătură cu faptele constate prin raportul de inspecție fiscală, astfel cum rezultă din Decizia nr. 186/17.06.2015 . Instanța de fond în motivarea soluției sale a reținut și că, prin acte ale organelor de urmărire penală precum și printr-o hotărâre judecătorească definitivă pronunțată între alte părți s-a constatat legalitatea unei părți din tranzacțiile considerate ca fictive prin actele administrative care au fost contestate pe calea contestației administrative nu este de natură să înlăture existența unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă a modului de rezolvare a sesizării penale, atât timp cât prin soluțiile pronunțate în respectivele dosare penale precum și prin respectiva hotărâre judecătorească nu s-au analizat toate raporturile juridice avute în vedere prin actele administrative care au fost contestate pe calea contestației administrative ci doar o parte dintre acestea. Înalta Curte a constatat că recurenta-reclamantă, față de argumentele instanței de fond în considerentele sentinței recurate a criticat legalitatea hotărârii primei instanțe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat. În vederea dezlegării ambelor motive de casare învocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că este necesară o prezentare sumară a contextului faptic și juridic al speței. Din cuprinsul deciziei nr. 186 din 17.06.2015, măsura suspendării soluționării contestației administrative formulate de recurenta-reclamantă a fost dispusă în temeiul prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu, prevede alin. (3) al aceluiași articol. În cauza de față, decizia de soluționare a contestației administrative a fost emisă ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x/11.06.2014 și a formulării sesizării penale nr. x/016.012.2014. În cuprinsul deciziei nr. 186 din 17.06.2015 s-a reținut faptul că interdependența de care face vorbire art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este demonstrată prin aceea că inspecția fiscală a reținut în sarcina contribuabilului prevalarea de o serie de tranzacții ce nu au existat în realitate, însă care au avut consecința fiscală a eludării obligațiilor fiscale ale acestuia din urmă; organul de inspecție fiscală a sesizat organele de cercetare penală cu verificarea acestor tranzacții, astfel că hotărârea instanței penale urmează a avea autoritate de lucru judecat cu privire la existența faptelor pentru care a fost sesizat organul de cercetare penală. Înalta Curte examinând sentința civilă criticată din perspectiva primului motiv de casare invocat de către recurenta-reclamantă, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constată că acesta nu este fondat, întrucât prima instanță a analizat efectiv criticile reclamantei la adresa legalității deciziei nr. 186 din 17.06.2015. Sub acest aspect, instanța de fond a făcut o analiză obiectivă și proprie cu privire la legalitatea deciziei nr. 186/17.06.2015 din perspectiva prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 și a . Raportat la criticile reclamantei și la considerentele sentinței civile în analiză, Înalta Curte apreciază că prima instanță a dat curs obligației prevăzute de art. 425 C. proc. civ., hotărârea fiind motivată, context în care motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speță, urmând a fi înlăturat. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat din perspectiva acestui motiv de casare, hotărârea primei instanțe urmând a fi casată și, în rejudecare, acțiunea reclamantei va fi admisă, cu consecința anulării deciziei nr. 186 din 17.06.2015 și obligării intimatei Direcția Generală de Administrarea a Marilor Contribuabili la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.11.2014. Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că, deși raportat la momentul emiterii deciziei nr. 186 din 17.06.2015, se poate reține întrunirea formală a condițiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, împrejurarea că după o perioadă de timp semnificativă de la data sesizării organelor de cercetare penală nu este probată în cauză începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării nr. x/16.12.2014 impune desființarea soluției de suspendare a contestației administrativ fiscale și obligarea organului fiscal la soluționarea acesteia, pentru că numai astfel se poate asigura recurentei-reclamante accesul efectiv la justiție. Înalta Curte constată că dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun un remediu adecvat în privința contribuabililor interesați, pentru ipoteza în care cercetarea penală față de care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale se desfășoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal. Astfel, odată dispusă suspendarea soluționării contestației, pentru motivul prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea și, de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunțată în cauză o soluție definitivă în procesul penal. Spre deosebire de soluția legislativă oferită de prevederile art. 214 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, și la baza reglementării suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, oferă garanții adecvate subiecților de drept, aceștia având posibilitatea de a solicita instanței civile continuarea judecății atunci când cercetarea penală se desfășoară cu mare întârziere. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel. Reglementarea conținută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privința procedurii de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că rațiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecății este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Însă, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanța poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluție în acea cauză. În mod similar, Înalta Curte constată preocuparea legiuitorului pentru limitarea, în timp, a posibilului efect prejudiciabil și în cazul acțiunii civile formulate direct la instanța civilă, pentru repararea prejudiciului cauzat prin infracțiune. Și în această situație este prevăzută soluția suspendării judecății acțiunii civile însă, spre deosebire de reglementarea procesuală penală anterioară, actualul C. proc. pen. prevede, la art. 27 alin. (7), că o atare suspendare operează de drept, numai după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. Astfel cum s-a subliniat mai sus, deși reglementările citate nu sunt direct aplicabile speței, citarea acestora este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestației administrativ fiscale până la soluționarea unei sesizări penale, dispozițiile O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfășoară cu o mare întârziere. Mai mult, contribuabilul împotriva căruia a fost formulată sesizarea penală nu are la îndemână întotdeauna nici exercițiul unei contestații împotriva tergiversării urmării penale, fiind de observat că, potrivit dispozițiilor art. 488 1 C. proc. pen., contestația poate fi introdusă de către suspect, inculpat, persoana vătămată, partea civilă și partea responsabilă civilmente. Or, în contextul în care nu a fost începută urmărirea penală, iar contribuabilul nu a dobândit niciuna din calitățile prevăzute de art. 488 indice 1 C. proc. pen., contestația astfel formulată apare ca fiind inadmisibilă. Cu toate acestea, este la fel de necesară precizarea faptului că, în absența unei hotărâri de suspendare a executării actului administrativ fiscal, decizia de impunere a cărei contestație administrativă este suspendată, conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, continuă să aibă caracterul executoriu inerent oricărui act administrativ, context în care contribuabilul, cum este cazul și recurentei-reclamante din speța de față, deși nu are posibilitatea de a suspune cenzurii instanței de contencios administrativ și fiscal legalitatea deciziei de impunere este expus, totuși, posibilității executării silite, în baza acestei decizii de impunere. Raportat la starea de fapt și la toate considerentele anterior menționate Înalta Curte apreciază că menținerea suspendării soluționării contestației administrativ fiscale echivalează cu un exces de putere săvârșit de autoritate, care vatămă dreptul recurentei-reclamante la soluționarea contestației și judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil, recunoscut în primul rând prin dispozițiile art. 21 din Constituția României. De aceea, unicul remediu menit a garanta efectiv accesul recurentei-reclamante la justiție, în contextul factual reținut de instanță, este desființarea deciziei nr. 186/17.06.2015 și obligarea intimatei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Marilor Contribuabili la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.11.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2014 și a Procesului-verbal nr. x/11.06.2014. Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este fondat, în temeiul art. 496 alin. (1) din același act normativ, raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă și rejudecând cauza va anula decizia nr. 186 din 17.06.2015 emisă de intimata-pârâtă. În ceea ce privește cererea recurentei de obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., apreciază că este întemeiată, urmând a o admite, însă apreciind complexitatea cauzei ca fiind redusă, în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ., inastanța va reduce cunatumul cheltuielilor de judecată ce urmează a fi acordate recurentei-reclamante la suma de 3000 RON.