ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 784/2017

Circumstanțele cauzei 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 05 august 2013, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat: - anularea, în parte, a Deciziei de impunere din 30 august 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 30 august 2012, cât privește obligațiile de plată în cuantum de 10.685.003 lei stabilite suplimentare în sarcina sa prin aceste acte; - anularea, în parte, a Deciziei din 31 martie 2013 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, respectiv a punctului 1 din dispozitivul deciziei prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația sa formulată împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, cu menținerea pct. 2 din dispozitivul deciziei, prin care i-a fost admisă contestația împotriva Dispoziției de măsuri emise de ANAF din 30 august 2012. 1.

Prin Sentința nr. 1.399 din 7 mai 2014, Curtea de Apel București a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL prin Administrator Judiciar B. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de impunere din 30 august 2012 în ceea ce privește obligațiile în cuantum de 10.685.003 lei, a anulat Decizia din 31 martie 2013 emisă de DGSC, respectiv pct. 1 din dispozitivul deciziei și a respins obiecțiunile pârâtei ANAF la raportul de expertiză financiar-contabilă. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei sentințe, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată. 2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 22 septembrie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin Încheierea de ședință din data de 19 ianuarie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Soluția și considerentele Înaltei Curți, potrivit art. 498 și art. 499 din Noul C. proc. civ. 3.1. Recursul este întemeiat, fiind admis pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. 3.2. Așa cum s-a menționat la pct. 1.2. al prezentei decizii, instanța de fond a admis acțiunea formulată de societatea reclamantă și a anulat Decizia de impunere din 30 august 2012, precum și Decizia din 31 ianuarie 2013 pct. 1, privind respingerea contestației pentru suma de 10.685.003 lei stabilită prin decizia de impunere, în mod suplimentar. 3.3. În recursul formulat, ANAF, așa cum s-a menționat la pct. 2.1. al prezentei decizii, a invocat motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., republicat. Instanța de recurs a constatat că, în concret, agenția recurentă a susținut următoarele critici: - instanța de fond a reținut în mod eronat că Decizia de impunere din 30 august 2012 ar fi nelegală întrucât nu ar respecta prevederile art. 87, coroborate cu cele ale art. 43 alin. (2) lit. e) C. proc. fisc., reținând în mod greșit lipsa motivelor de fapt care au stat la baza emiterii acestui act; - instanța de fond a ignorat faptul că decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală în care sunt menționate motivele de fapt și de drept, care au fost preluate și menționate în decizia de impunere; - în ceea ce privește faptul că în perioada 2007 - 2011, societatea reclamantă a acordat salariaților proprii o masă caldă, instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) și alin. (3) lit. b) din C. fisc., reținând fără temei că cheltuielile respective sunt deductibile; - astfel, instanța de fond a reținut în mod greșit că suma de 8.220.241 lei reprezentând contravaloarea meselor calde acordate zilnic salariaților săi în perioada 2007 - 2001 nu se include în veniturile salariale. În concluzie, agenția recurentă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței pronunțate și respingerea acțiunii formulate de societatea reclamantă. 3.

În întâmpinarea depusă, societatea intimată a solicitat respingerea recursului, susținând, în esență, că soluția instanței de fond este legală și temeinică. 3.

În ceea ce privește criticile recursului referitoare la concluzia instanței de fond că decizia de impunere fiscală nu cuprinde o motivare reală și efectivă a stării de fapt fiscale, Înalta Curte a constatat că judecătorul fondului a ajuns la o concluzie lipsită de temei. Într-adevăr, potrivit prev. art. 87 - forma și conținutul deciziei de impunere, C. proc. fisc. - 2003, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă". Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. - 2003, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului". Totodată, potrivit prevederilor art. 109 alin. (3) lit. a) din C. proc. fisc. - 2003, raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadei verificate. Or, raportul de inspecție fiscal din prezenta cauză, dar și în general, are natura juridică a unei operațiuni administrative, care stă la baza emiterii/pregătește emiterea actului administrativ fiscal producător de efecte juridice, decizia de impunere. Din analiza conținutului raportului de inspecție fiscală și al deciziei de impunere, Înalta Curte a constatat că actul fiscal atacat satisface cerințele art. 87 C. proc. fisc. - 2003. De altfel, în cauză, este necontestat că instanța de fond a soluționat cauza pe fond, judecătorul fondului confirmând astfel existența elementelor de fapt și de drept necesare și suficiente pentru exercitarea controlului judecătoresc de fond asupra actelor administrative fiscale supuse cenzurii sale. 3.

În ceea ce privește concluzia Curții de apel asupra fondului cauzei, Înalta Curte a constatat că susținerile și criticile agenției recurente sunt întemeiate. Din actele și lucrările dosarului a rezultat că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala din 30 august 2012 emise în baza Raportului de inspecție fiscală din 30 august 2012 încheiat de către organele de inspecție fiscala din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 10.685.003 lei, reprezentând: - 1.315. 239 lei - impozit pe venitul din salarii; - 1.081.436 lei - majorări de întârziere aferente; - 197.286 lei - penalități de întârziere aferente; - 1.760.444 lei - contribuția de asigurări sociale angajator - 1.563.368 lei - majorări de întârziere aferente; - 264.067 lei - penalități de întârziere; - 872.164 lei - contribuția individuală de asigurări sociale asigurați; - 769.284 lei - majorări de întârziere aferente; - 130.825 lei - penalități de întârziere aferente; - 486.594 lei - contribuție pentru asigurări de sănătate angajator; - 447.102 lei - majorări de întârziere aferente; - 72.989 lei - penalități de întârziere aferente; - 525.581 lei - contribuția pentru asigurări de sănătate asigurați; - 486.405 lei - majorări de întârziere aferente; - 78.837 lei - penalități de întârziere aferente; - 94.082 lei - contribuția de asigurări pentru șomaj angajator; - 102.995 lei - majorări de întârziere aferente; - 14.112 lei - penalități de întârziere aferente; - 69.672 lei - contribuția individuala de asig. ptr. șomaj asigurați; - 69.860 lei - majorări de întârziere aferente; - 10.450 lei - penalități de întârziere aferente; - 33.605 lei - contribuția asig. pentru acc. muncă angajator; - 34.648 lei - majorări de întârziere aferente; - 5.040 lei - penalități de întârziere aferente; - 22.071 lei - contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale - 19.827 lei - majorări de întârziere aferente; - 3.311 lei - penalități de întârziere aferente; - 75.040 lei - contribuția pentru concedii și indemnizații; - 67.413 lei - majorări de întârziere aferente; - 11.256 lei - penalități de întârziere aferente. Prin Decizia din 31 ianuarie 2013 emisă de ANAF, contestația formulată pentru suma de 10.685.003 lei stabilită suplimentar prin Decizia de impunere din 30 august 2012 a fost respinsă ca neîntemeiată. În cauză, este necontestat că societatea intimată, în perioada 2007 - 2011, a efectuat cheltuieli în sumă de 8.220.241 lei reprezentând c/valoarea meselor calde acordate zilnic salariaților săi, în privința cărora a susținut că reprezintă alimentație de protecție care nu este inclusă în veniturile salariale și, deci nu sunt impozabile, potrivit prevederilor art. 55 alin. (4) lit. e) din C. fisc. și pct. 84 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susținere care a fost însușită de instanța de fond. Într-adevăr, prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2), alin. (3) și alin. (4) lit. e) din C. fisc. - 2003, precum și pct. 84 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., au următorul conținut: "Art. 55. - (1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii. (3)Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la: b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței; (4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecție a muncii, precum și a " uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare; - Punere în aplicare prin Normă metodologică Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul din 22 ianuarie 2004: Norme metodologice: Pct. 84. Nu sunt venituri impozabile: - contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub formă de aparatură, dispozitive, unelte, alte mijloace asemănătoare, necesare în procesul muncii; - contravaloarea echipamentului individual de protecție cu care este dotat fiecare participant în procesul muncii pentru a fi protejat împotriva factorilor de risc; - contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un angajat în vederea utilizării lor în timpul procesului muncii pentru a-i proteja îmbrăcămintea și încălțămintea; - contravaloarea alimentației de protecție primite în mod gratuit de persoanele fizice care lucrează în locuri de muncă cu condiții grele și vătămătoare; - contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite în mod gratuit de persoanele fizice care își desfășoară activitatea în locuri de muncă al căror specific impune o igienă personală deosebită; - contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare în activitate, sportivi, personalul navigant și alte categorii de personal, potrivit legii; - contravaloarea echipamentului și a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale de spălat și de igienă, materiale de gospodărie, materiale pentru atelierele de reparații și întreținere, rechizite și furnituri de birou, primite în mod gratuit de personalul din sectorul de apărare națională, ordine publică și siguranță națională, în condițiile legii; - altele asemenea". Deci, din interpretare coroborată a prevederilor art. 55 alin. (4) lit. e) din C. fisc. și a dispozițiilor pct. 84 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu prevederile art. 14 din Legea nr. 319/2006, rezultă că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, contravaloarea alimentației de protecție primită în mod gratuit de persoanele fizice care lucrează în locuri de muncă cu condiții grele și vătămătoare care, în mod permanent sau în anumite perioade, pot afecta esențial capacitatea de munca a asiguraților datorită gradului mare de expunere la risc. Cu alte cuvinte, în situația în care condițiile de muncă în care își desfășoară activitatea salariații nu sunt de natura celor "grele și vătămătoare", orice avantaj primit în mod gratuit de aceștia, inclusiv hrana, sunt asimilate salariilor în vederea impunerii cu impozit pe venit, potrivit prevederilor art. 55 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Or, încadrarea locurilor de muncă în condiții deosebite este reglementată prin H.G. nr. 246/2007 privind metodologia de reînnoire a avizelor de încadrare a locurilor de muncă în condiții deosebite care la art. 2 și art. 7 - art. 11 prevede următoarele: " Art. 2 - (1) Reînnoirea avizului de încadrare a locurilor de muncă în condiții deosebite se acordă de către inspectoratul teritorial de muncă în baza următoarelor documente: a) solicitarea de reînnoire a avizului de încadrare în condiții deosebite, semnată de către reprezentantul legal al angajatorului ori de către altă persoană împuternicită de acesta, potrivit legii, împreună cu reprezentanții sindicatelor reprezentative sau, după caz, cu reprezentanții salariaților, depusă în termen de maximum 30 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei hotărâri; b) buletinele de determinări de noxe profesionale, eliberate de laboratoarele abilitate, potrivit legii, care să ateste depășirea valorilor-limită de expunere profesională la locurile de muncă încadrate în condiții deosebite, sau documente care să ateste simpla prezență a unor agenți chimici foarte periculoși sau agenți biologici care nu au prevăzută limită admisibilă; [...] Art. 7 - încadrarea tuturor categoriilor de salariați în locurile de muncă în condiții deosebite se face în cazul în care activitatea acestora se desfășoară numai în aceste locuri de muncă, potrivit programului normal de lucru. Art. 8 - Nominalizarea salariaților care își desfășoară activitatea în locurile de muncă în condiții deosebite se face de către angajator, împreună cu sindicatele reprezentative, potrivit legii, sau, după caz, cu reprezentanții salariaților. Art. 9 - Perioadele în care un salariat lucrează permanent în locuri de muncă în condiții deosebite se stabilesc prin decizie a angajatorului, prin care sunt reglementate atribuțiile de serviciu ce revin fiecărui salariat. Art. 10 - Perioada în care un salariat ce lucrează în locuri de muncă în condiții deosebite a fost în concediu de odihnă sau în incapacitate de muncă se consideră timp în care activitatea s-a desfășurat în condițiile locului de muncă în care lucra la data ivirii acestei situații. Art. 11 - Angajatorii care au nominalizate locuri de muncă în condiții deosebite sunt obligați, pe propria cheltuială, să supună controlului medical periodic, în conformitate cu reglementările legale, toți salariații care își desfășoară activitatea în aceste condiții". Din interpretarea prevederilor legale citate mai sus, rezultă că încadrarea tuturor categoriilor de salariați în locurile de muncă cu condiții deosebite se face în cazul în care activitatea acestora se desfășoară numai în aceste locuri de muncă, potrivit programului normal de lucru, nominalizarea salariaților care își desfășoară activitatea în astfel de locuri se face de către angajator, împreună cu sindicatele reprezentative, potrivit legii, sau, după caz, cu reprezentanții salariaților și se avizează de inspectoratul teritorial de muncă la solicitarea reprezentantului legal al angajatorului ori a persoanei împuternicită de acesta, potrivit legii, având în vedere buletinele de determinări de noxe profesionale, eliberate de laboratoarele abilitate, potrivit legii, care să ateste depășirea valorilor-limită de expunere profesională la locurile de muncă încadrate în condiții deosebite, sau documente care să ateste simpla prezență a unor agenți chimici foarte periculoși sau agenți biologici care nu au prevăzută limită admisibilă. Or, din documentele/înscrisurile aflate/depuse la dosarul cauzei nu rezultă că societatea a întreprins astfel de demersuri și a obținut un astfel de aviz cu privire la condițiile deosebite de munca în care își desfășoară activitatea salariații săi. Astfel, prin Decizia internă din 27 iunie 2006, societatea intimată a stabilit să acorde tuturor salariaților, zilnic, o masă caldă,pe care a denumit-o alimentație de protecție pentru considerente (- distanța dintre locul de desfășurare a activității angajaților și cele mai apropriate unități de alimentație publică; - durata fixă a pauzei de masă, precum și programul de lucru ce nu ar fi permis deplasarea angajaților în intervalul de timp fixat pentru servirea mesei până la cea mai apropiată unitate de alimentație publică, fără afectarea condițiilor de desfășurare a activității societății) care sunt străine dispozițiilor legale citate mai sus: art. 55 alin. (4) lit. e) din C. fisc. și a dispozițiilor pct. 84 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, coroborate cu prevederile art. 14 din Legea nr. 319/2006. De altfel, din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că în perioada verificată, obiectul principal de activitate al SC A. SRL a fost comerțul cu ridicata de piese și accesorii pentru autovehicule, Cod CAEN 453, activitate care nu presupune în mod obligatoriu locuri de muncă încadrate în condiții deosebite. Astfel fiind, având în vedere situația de fapt reținută și prevederile legale incidente, rezultă că actele administrative fiscale sunt legale și temeinice, organele fiscale procedând în mod legal la majorarea bazei impozabile cu suma de 8.220.241 lei, cu consecința calculării/stabilirii impozitului pe venit, contribuțiilor și accesoriilor datorate suplimentar de societatea intimată. În ceea ce privește relevanța dată de instanța de fond concluziilor expertului, Înalta Curte a constatat că soluționarea cauzei era legată de interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente, ceea ce era/este o competență exclusivă a judecătorului cauzei, expertul fiind necesar exclusiv pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, potrivit prevederilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ. În concluzie, recursul este întemeiat, fiind admis pentru considerentele prezentate mai sus, cu consecința casării sentinței și respingerii acțiunii, ca urmare a rejudecării cauzei.