ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2357/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 octombrie 2014, urmare declinării competenței de soluționare a cauzei prin sentința civilă nr. 6298/9.10.2014 pronunțată de Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2013, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei nr. 481 din 17.12.2012 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x din 14.09.2012 și a deciziei de impunere nr. x din 14.09.2012, soluționarea pe fond a contestației, în sensul anulării constatărilor, măsurilor și a sumelor dispuse prin și în baza raportului de inspecție fiscala nr. x din 14.09.2012 și a deciziei de impunere nr. x din 14.09.2012.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 949 din 2 aprilie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat decizia nr. 481/17.12.2012 emisă de ANAF - DGSC, a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/14.09.2012 și a deciziei de impunere nr. x/14.09.2012, inclusiv în ceea ce privește anularea constatărilor, măsurilor și sumelor dispuse prin și în baza acestora și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 4,3 RON taxă de timbru și timbru judiciar.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a sentinței recurate, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Pârâta a criticat sentința de fond, susținând că, în mod greșit, prima instanță a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Or, în cauză, sunt îndeplinite ambele condiții impuse de acest text de lege În ceea ce privește cerința ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice sector 2 au transmis Prchetului de pe lângă Tribunalul Municipiului București sesizarea penală nr. x/21.09.2012 împreună cu procesul-verbal nr. x, ale cărui constatări se regăsesc în raportul de inspecție fiscală nr. x/14.09.2012 care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x /14.09.2012 în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Mai mult, la solicitarea organelor de poliție din cadrul Direcției generale de poliție a Municipiului București - Serviciul de investigare a fraudelor în interesul cercetărilor ce se efectuează în dosarul de urmărire penală nr. x/2011, Administrația Finațelor Publice sector 2 a transmis acestora cu adresa nr. x/2012, procesul-verbal nr. x, raportul de inspecție fiscală nr. x/14.09.2012, decizia de impunere nr. x 219/14.09.2012 întocmite la societatea A. S.R.L. Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin Decizia de impunere nr. x/14.09.2012 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 București și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real. Organul de soluționare a contestației a apreciat că nu poate proceda la soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicații fiscale pentru care se ridică însăși problema realității și legalității acestora. A menționat recurenta-pârâtă că practica judiciară a secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție în privința litigiilor care privesc măsura suspendării soluționării contestației în calea administrativă de atac este în sensul celor dispuse prin decizia de soluționare atacată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar B. Filiala București, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În mod corect prima instanță a admis în parte cererea și a anulat decizia nr. 481/17.12.2012 emisă de pârâtă, reținând că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, sesizarea organelor de urmărire penală nu poate satisface exigențele art. 214 din O.G. nr. 92/2003 spre a dispune suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă, în contextul în care din conținutul acelei sesizări nu rezultă în concret dacă organul fiscal a intenționat să sesizeze o pretinsă conduită infracțională a reclamantei sau a vizat conduita furnizorilor reclamantei, prin prisma deficiențelor identificate în funcționarea și completarea declarațiilor 394 privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național. În ceea ce privește comunicarea făcută de AFP sector 2 București la solicitarea organelor de urmărire penală în dosarul nr. x/2011, în mod corect prima instanță a constatat că aceasta nu determină incidența art. 214 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu rezultă că AFP sector 2 ar fi formulat o sesizare în acel dosar, cu atât mai mult cu cât dosarul este anterior (2011) întocmirii actelor și operațiunilor administrativ-fiscale litigioase (2012). De asemenea, instanța a mai reținut că actul administrativ-fiscal litigios (decizia de impunere nr. x 219/2012 stabilește suma de 399.000 RON cu titlu de TVA refuzat la deducere în urma achiziționării unui imobil de la C. SRL), față de care nu există vreun temei de suspendare a contestației în condițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 14 martie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile din recurs, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate. Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 481/17.12.2012, ANAF-DGSC, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/14.09.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/14.09.2012, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 10.181.990 RON, reprezentând 858.159 RON impozit pe profit, 388.717 RON accesorii aferente, 6.465.625 RON TVA și 2.469.489 RON accesorii aferente TVA. Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, Administrația Finanțelor Publice Sector 2 a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Municipiului București sesizarea penală nr. x/21.09.2012. Între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Prima instanță a infirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, iar acest punct de vedere este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală". Art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă", iar "procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea". Aceste dispoziții au fost aplicate în mod corect de instanța de fond, în sensul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative. Curtea Constituțională, sesizată cu excepția de neconstituționalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluționării contestației administrativ fiscale, a reținut că este o situație de excepție aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă (decizia 1.237/18.11.2008); de asemenea, a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen. (în vigoare la acea dată) potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat, în fața instanței civile, cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia", pentru identitate de rațiune cele statuate în materie civilă găsindu-și justificarea și în materie fiscală în ceea ce privește suspendarea facultativă a procedurii de soluționare a contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale (decizia nr. 56 din 12.02.2013). Se subliniază, însă, faptul că este necesară existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală presupune, așadar, îndeplinirea a două condiții cumulative: sesizarea organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, constatarea acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrative. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 481/17.12.2012 a ANAF-DGSC la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Municipiul București a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 . Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (21.09.2012) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Într-adevăr, textul de lege nu condiționează suspendarea procedurii administrative de măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate, însă simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul" nu este suficientă și nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. De asemenea, nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situație de excepție care se impune cu respectarea condițiilor anterior menționate, și care nu sunt îndeplinite cumulativ. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administratriv fiscale, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.