ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 158/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 25 aprilie 2019, sub nr. x/2019, urmare declinării de competență prin sentința civilă nr. 363/17.04.2019, pronunțată de Tribunalul Gorj, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, reclamanta Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari, în contradictoriu cu pârâtul Orașul Rovinari - Biroul de Impozite și Taxe Locale, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x/28.01.2019, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 243 din 10 iunie 2019, Curtea de Apel Craiova a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare provizorie formulată de reclamanta Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari, în contradictoriu cu pârâtul Orașul Rovinari - Biroul de Impozite și Taxe Locale.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a formulat recurs reclamanta Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, așa cum a fost formulată, precum și obligarea intimatului-pârât la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu. În dezvoltarea recursului, reclamanta a susținut că prima instanță a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea prevederilor art. 14 și art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004. Recurenta-reclamantă arată că, în condițiile unei analize sumare a actului administrativ contestat, elementele de nelegalitate sunt evidente. În acest sens, invocă lipsa din cuprinsul deciziei de impunere a unor elemente esențiale (respectiv, baza de impozitare, cota de impunere, temeiul de drept, mențiunea privitoare la audierea contribuabilului), care conduc la vătămarea sa, întrucât nu poate analiza în mod efectiv corectitudinea modalității de calcul utilizate pentru stabilirea impunerii. Astfel, în lipsa mențiunilor referitoare la baza de impozitare, nu poate verifica nici suprafața pentru care i s-a stabilit impozitul, respectiv dacă a fost luată în calcul scutirea acordată prin contractul de asociere, și nici valoarea impozabilă avută în vedere de organele fiscale. De asemenea, în lipsa cotei de impunere, nu poate verifica dacă această cotă respectă limitele prevăzute de Codul fiscal, în condițiile în care nici pe site-ul Primăriei nu sunt publicate hotărârile Consiliului Local cu referire la cuantumul acestor taxe. Relevante pentru determinarea cotei de impunere și a valorii impozabile sunt prevederile art. 460 Codul fiscal, potrivit cărora, impozitul pe clădirile cu destinație nerezidențială deținute de persoane juridice se calculează prin aplicarea unei cote între 0,2% și 1,3% (cota exactă fiind stabilită de Consiliul Local) asupra valorii impozabile, valoare care se stabilește printr-un raport de evaluare ce trebuie întocmit la fiecare 3 ani, sub sancțiunea plății unei cote majorate la 5%. Recurenta-reclamantă arată că și-a îndeplinit obligațiile referitoare la reevaluare, în sensul că, în data de 31.05.2016, a depus un raport din care rezultă că valoarea impozabilă este de 2.089.849 RON, următorul raport urmând a fi depus până la data de 31.05.2019. Or, raportând debitul curent (336.500 RON) la valoarea impozabilă (2.289.849 RON), rezultă că i s-a aplicat o cotă de impozitare de 14,7%, cu mult peste limita de 1,3% stabilită de art. 460 alin. (2) Codul fiscal și chiar și peste cota majorată de 5%, aplicabilă în cazul lipsei reevaluării. În atare condiții, decizia de impunere este evident nelegală și îi prejudiciază în mod grav interesele, atâta vreme cât i se solicită o sumă de peste 10 ori mai mare decât limita maximă prevăzută de lege. În cuprinsul deciziei de impunere nu este specificată nici perioada de impozitare pentru rămășițele și accesoriile calculate. În atare condiții, nu poate verifica perioada din care provin aceste presupuse rămășițe pentru a determina dacă s-au efectuat eventuale plăți care nu au fost luate în calcul de organele fiscale. De asemenea, nu poate verifica nici modalitatea de calcul al accesoriilor, atâta vreme cât nu este specificată pentru care dintre acestea au fost aplicate. Consideră recurenta-reclamantă că lipsa acestor informații este vătămătoare pentru ea, întrucât nu are posibilitatea să-și facă o apărare adecvată. În cuprinsul deciziei de impunere, intimatul-pârât s-a rezumat să facă doar trimiteri generale la Codul fiscal și la Codul de procedură fiscală, fără să indice temeiurile exprese în baza cărora a stabilit aceste impozite în sarcina sa, ceea ce echivalează cu nemotivarea în drept a actului de impunere. Nu în ultimul rând, din cuprinsul deciziei de impunere lipsesc mențiunile privitoare la audierea contribuabilului, fiind încălcate astfel dispozițiile art. 9 din Codul de procedură fiscală. Vătămarea rezidă în faptul că nu a putut prezenta un punct de vedere cu privire la niciunul dintre elementele esențiale stabilirii unei impuneri corecte, respectiv valoarea impozabilă, eventuale plăți deja efectuate sau scutiri aplicabile. Prin urmare, aceste elemente demonstrează existența cazului bine justificat, iar instanța a reținut greșit că nu ar fi îndeplinită această condiție. Cât privește condiția pagubei iminente, contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-reclamantă arată că este îndeplinită și această condiție. Astfel, raportat la cuantumul ridicat al sumei cerute a fi restituită și la specificul activității reclamantei, consideră că această condiție a suspendării actului administrativ este dovedită, întrucât pierderea iminentă a profiturilor pe care le realizează în mod curent ar genera lipsirea patrimoniului său de importante resurse economice.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimatul-pârât Orașul Rovinari a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând, în esență, că prima instanță a apreciat corect asupra neîndeplinirii celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 20 iunie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 15 ianuarie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile invocate de recurenta-reclamantă, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu privire la greșita interpretare de către instanța de fond a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt întemeiate, în cauză fiind îndeplinite, cumulativ, cerințele legale necesare admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ. Reclamanta Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.01.2019, prin care organul fiscal a stabilit în sarcina acesteia obligația de plată a sumei totale de 4.294.272,82 RON, reprezentând impozit pe clădire. Verificând legalitatea hotărârii atacate din această perspectivă, Înalta Curte constată că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Dispozițiile mai sus citate prevăd obligația îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1), întrucât cele două condiții se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context juridic, trebuie subliniat faptul că principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanța de judecată nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare. Prin urmare, pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. În cauză, contrar opiniei primei instanțe, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat. Astfel, un prim aspect de nelegalitate ce poate fi analizat și în cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ îl constituie nemotivarea actului administrativ, cerință de formă a cărei neîndeplinire naște o îndoială justificată asupra legalității acestuia. Instanța de control judiciar reține că este întemeiată critica reclamantei vizând nearătarea temeiului de drept al obligației de plată, având în vedere că indicarea generică a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fără a se arăta în concret care sunt temeiurile exprese în baza cărora a fost stabilit impozitul în sarcina reclamantei, nu poate echivala cu o motivare în drept a deciziei contestate. Al doilea indiciu de posibilă nelegalitate al actului administrativ în discuție rezultă din argumentele reclamantei privitoare la lipsa mențiunilor referitoare la baza de impozitare. În acest sens, reține Înalta Curte că, în baza art. 10.9 din contractul de asociere nr. x/01.11.2017, încheiat cu Orașul Rovinari, pentru o perioadă de 10 ani, începând cu data semnării sale, recurentei-reclamante i s-a acordat scutire de la plata impozitului pe clădire și scutire de la plata taxei pentru utilizare teren, pe perioada asocierii, pentru suprafețele unde nu se desfășoară activități cu scop lucrativ. Cu toate acestea, astfel cum reiese din cuprinsul deciziei nr. 3404/2019, rubrica referitoare la scutire/reducere de la plata impozitelor/taxelor nu a fost completată de către organul fiscal. În plus, prin adresa depusă la dosarul cauzei la 14.01.2020, organul fiscal a menționat că "la data de 14.03.2019, odată cu primirea contestației administrative, biroul ITL a luat cunoștință de încheierea contractului de asociere nr. x/01.11.2017". Prin urmare, după o cercetare sumară a apărării recurentei-reclamante, în sensul că nu poate verifica suprafața pentru care i s-a stabilit impozitul, respectiv dacă a fost luată în calcul scutirea acordată prin contractul de asociere, și nici valoarea impozabilă avută în vedere de organele fiscale, aceasta pare a fi confirmată de înscrisurile aflate la dosar. Înalta Curte reține, așadar, că indiciile relevate de recurenta-reclamantă în conturarea cazului bine justificat sunt de natură a putea fi decelate în analiza sumară pe care o reclamă această procedură, fără a nega, însă, atributul instanței competente cu acțiunea în anularea actului administrativ fiscal de a efectua verificări pe fond asupra legalității respectivului act. Totodată, având în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate", instanța de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ. În plus, Înalta Curte constată că, în prezent, contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/28.01.2019 nu a fost soluționată de către organul fiscal, aspect ce conturează premise ale încălcării dreptului la apărare al contribuabilului. Cu toate acestea, prevalându-se de art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care dă posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a sesiza direct instanța și în situația în care contestația administrativă nu este soluționată în termen de 6 luni de la data înregistrării contestației, potrivit informațiilor obținute din Ecris, rezultă că recurenta-reclamantă s-a adresat în acest sens instanței de contencios administrativ cu acțiunea în anularea deciziei de impunere nr. x/28.01.2019, înregistrând pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal dosarul nr. x/2019. Astfel, într-o cerere de suspendare unde se analizează aparența dreptului, având în vedere situația concretă în care se află recurenta-reclamata, nu se poate susține că pretinse încălcări ale dreptului la apărare al contribuabilului au putut fi analizate și în etapa judiciară de control al legalității actului administrativ, din moment ce primul termen de judecată al cererii de anulare a fost fixat abia la data de 30.01.2020, așadar, ulterior datei de soluționare a prezentei căi de atac (15.01.2020). În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, sunt reliefate de către recurenta-reclamantă împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, astfel că, în mod greșit prima instanță a constatat inexistența elementelor care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat pentru suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/28.01.2019. În ceea ce privește cea de a doua condiție prevăzută de lege, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Înalta Curte apreciază, în dezacord cu instanța de fond, că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză, dat fiind cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale impuse, împovărător pentru o astfel de instituție de utilitate publică, ce desfășoară activități culturale și educative. Pe de altă parte, controlul de legalitate asupra deciziei de impunere, ce urmează a fi exercitat de instanța de contencios administrativ, se prefigurează a fi realizat într-un timp îndelungat. În această perioadă de timp, decizia de impunere beneficiază de caracterul executoriu, aspect care, coroborat cu aparența de nelegalitate a actului administrativ, conduc la concluzia producerii unui prejudiciu material viitor și previzibil în patrimoniul recurentei-reclamante, fără posibilitatea de reparare ulterioară a prejudiciului astfel creat. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/28.01.2019, reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite cererea reclamantei de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/28.01.2019, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare. De asemenea, va obliga intimatul-pârât Orașul Rovinari - Biroul de Impozite și Taxe Locale la plata către recurenta-reclamantă Casa de Cultură a Sindicatelor Rovinari a sumei de 150 RON, reprezentând taxă judiciară fond și recurs. PENTRU ACESTE MOTIVE,