ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4788/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, anularea Deciziei nr. 32/30.03.2015, emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate instituită pe lângă Ministerul Finanțelor Publice privind revocarea autorizației de antrepozit fiscal nr. x/28.02.2014, și anularea Deciziei nr. 070/29.06.2015 privind respingerea contestației formulate împotriva acestei decizii.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2829 din 4 iulie 2017, a respins excepțiile privind lipsa calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, inadmisibilității și lipsei procedurii prealabile în ceea ce privește capetele de cerere având ca obiect anularea rezultatului probelor de laborator consemnate în certificatele de analiză nr. 423, 424, 425, 426 din 17.11.2015, a adresei nr. x/23.02.2015 a Direcției Reglementari Vamale din cadrul Direcției Generale a Vămilor și a procesului-verbal nr. x/03.12.2014 emis de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

Totodată, a respins acțiunea formulată de reclamanta ca neîntemeiată.

3.1. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., invocându-se motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că societatea a invocat încălcarea dreptului la informare pentru alte considerente decât cele apreciate ca neîntemeiate de instanța de fond.

S-a arătat faptul că nu i-a fost adus la cunoștință că, în ședința Comisiei din data de 26.02.2015, nu s-a luat o decizie finală cu privire la revocarea autorizației, că s-a solicitat Direcției Generale Antifraudă Fiscală să aducă precizări suplimentare proprii sau aparținând autorității competente, dar și că în data de 30.03.2015 urma să se discute din nou posibilitatea revocării autorizației de antrepozit fiscal a societății.

Contrar opiniei instanței de fond, din cuprinsul Deciziei nr. 32/30.03.2015 rezultă că la acea dată, au fost invocate elemente suplimentare față de cele susținute în ședința din data de 26.02.2015, apreciate ca fiind "edificatoare pentru stabilirea încălcării prevederilor Codul fiscal".

Respectarea dreptului la informare trebuie să fie prealabilă luării deciziei, faptul că există posibilitatea contestării ulterioare a deciziei, nu acoperă încălcarea acestui drept, astfel cum stipulează disp. art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Referitor la încălcarea disp. art. 41 alin. (1) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacră dreptul oricărei persoane la un tratament imparțial și echitabil, instanța de fond a reținut că susținerile nu sunt întemeiate, inclusiv pe considerentul că nu i-au fost solicitate DGAF explicații sau lămuriri suplimentare, ci "i s-a cerut să solicite noi informații de la autoritatea competentă privind încadrarea tarifară".

Procedând astfel, Comisia a nesocotit principiul egalității armelor, iar DGAF a beneficiat de un tratament privilegiat.

Societății nu i-a fost acordată posibilitatea să aibă acces la dosarul care cuprindea propunerea de revocare, anterior ședinței din data de 26.02.2015, având doar posibilitatea să combată susținerile verbale ale reprezentanților DGAF din ședința Comisiei din data de 26.02.2015.

Referitor la caracterul facultativ al invitării reprezentanților societății de către Comisie, recurenta-reclamantă consideră că Ordinul MFP nr. 1050/2014 care prevede această posibilitate nu a fost adoptat în aplicarea disp. art. 41 din Cartă, prevederi cu caracter autonom și aplicabilitate directă.

Motivarea deciziei Comisiei nu cuprinde prezentarea considerentelor pentru care susținerile societății exprimate în ședința din 26.02.2015 au fost înlăturate, astfel încât soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a disp. art. 41 din Cartă, art. 31 alin. (2) din Constituție și art. 9 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește aplicabilitatea disp. art. 174 alin. (1) și (2), art. 176 pct. 6 C. proc. civ., statuând că acestea nu sunt aplicabile speței, instanța de fond a încălcat disp. art. 2 alin. (2) C. proc. civ., art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 și nu a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

În ceea ce privește necesitatea înștiințării autorităților competente cu privire la modificarea unei rețete de fabricație, potrivit procedurii prevăzute de art. 206

26

alin. (1) lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu aplicabilitatea sancțiunii prev. de art. 206

28

alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta-reclamantă consideră că obligația subzistă doar asupra datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozitar, cu minimum 5 zile înainte de producerea modificării.

Din examinarea modelului cererii privind acordarea autorizației de antrepozit fiscal prevăzut în Anexa nr. 38 din Titlul VII Codul fiscal, rezultă că în cadrul informațiilor solicitate, prin cerere, nu se regăsesc și rețetele de fabricație ale produselor ce urmează a fi fabricate în antrepozitul fiscal.

Din moment ce rețeta de fabricație nu a fost un document prezentat instituțiilor competente cu ocazia autorizării ca antrepozit fiscal, eventuala modificare a acesteia nu putea să intre sub incidența obligației impuse de art. 206

26

alin. (1) lit. j) Codul fiscal.

Rețeta de fabricație are relevanță doar pentru încadrarea tarifară a produsului și a fost inclusă în documentația tehnică depusă la Direcția Generală a Vămilor.

În mod greșit, prima instanță înlătură de la aplicare disp. art. 84 alin. (19)-19

5

din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII Codul fiscal, deși a reținut că societatea trebuia să depună la autoritatea vamală centrală documentația completă modificatoare, iar disp. art. 206

26

lit. j) și normele de aplicare fac trimitere la autoritatea vamală teritorială/autoritatea fiscală centrală și nu la autoritatea vamală centrală.

Prin aceste afirmații, prima instanță nu face decât să confirme susținerile societății potrivit cărora modificarea rețetei nu intră sub incidența art. 206

26

lit. j) Codul fiscal.

Cu privire la constatările din certificatele de analiză nr. x din 17.11.2014, acestea au fost desființate de raportul de expertiză întocmit în cauză, însă prima instanță a considerat că independent de categoria în care poate fi încadrat produsul rezultat, nu poate fi înlăturată constatarea încălcării disp. art. 206

26

lit. j) Codul fiscal, antreprenorul neînștiințând autoritățile competente cu privire la modificarea rețetei de fabricație a produselor.

Instanța de fond ignoră astfel că obiectul acțiunii în anulare l-a reprezentat și anularea altor acte decât decizia de revocare a autorizației de antrepozit fiscal și anume, certificatele de analiză nr. 423-426 și adresa nr. x/23.02.2015 a Direcției Reglementare Vamală din cadrul Direcției Generale a Vămilor.

Cu privire la încălcarea de către societate a prevederilor art. 206

28

alin. (2) lit. .f) Codul fiscal, contrar susținerilor primei instanțe, din conținutul adreselor x/27.01.2015 și nr. y/30.03.2015 a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, nu rezultă că societatea înregistra obligații fiscale restante către bugetul general consolidat, ci se arată că există datorii mai vechi de 60 de zile, că societatea figurează cu decont de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative a TVA de rambursat în cuantum de 76.470.404 RON.

Art. 116 Codul de procedură fiscală, art. 21 alin. (2), art. 24 alin. (1) Codul de procedură fiscală, art. 147

1

alin. (1) și art. 147

3

alin. (6) Codul fiscal explicitează dreptul de rambursare TVA și momentul nașterii acestuia, care este data depunerii decontului ce constituie totodată cererea de rambursare.

Instanța de fond interpretează greșit aceste dispoziții legale, reținând că existența unui decont nu are semnificația unei sume de rambursat.

Referitor la criticile formulate de societate față de ignorarea de către Comisie a dreptului la rambursarea TVA, instanța de fond consideră că valorificarea acestuia se face în condițiile prevăzute de lege, încălcând astfel disp. art. 21 alin. (2), art. 23 alin. (2) și art. 147

3

alin. (6) Codul fiscal, compensarea operând fără intervenția vreunei autorități, de drept, nefiind necesară formularea cererii în acest sens.

În privința dispozițiilor O.G. nr. 17/2015, recurenta-reclamantă arată că acestea au aplicabilitate în speță, deși au intervenit abia la 20.07.2015, deoarece normele de procedură intră imediat în vigoare și au incidență direct asupra interpretării unuia dintre temeiurile de drept ce au stat la baza deciziei de revocare, respectiv art. 206

28

alin. (2) lit. f) Codul de procedură fiscală.

3.2. Recursul incident

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs incident, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă critică soluția instanței de fond în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capetelor de cerere referitoare la anularea certificatelor e analiză nr. 423-426/17.11.2015, adresei nr. x, precum și a procesului-verbal nr. x/03.12.2014, în considerarea faptului că acestea nu sunt acte administrative în sensul dispozițiilor Legii nr. 554/2004.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare

1.1. Recurenta-reclamantă a invocat aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene ce prevăd dreptul la bună administrare, dispozițiile art. 9 din Codul de procedură fiscală care reglementează dreptul de a fi ascultat, dreptul de a avea acces la propriul dosar, obligația administrației de a-și motiva deciziile și a disp. art. 31 alin. (2) din Constituția României care garantează dreptul la informare.

Instanța de fond a apreciat că aceste drepturi nu au fost încălcate, însă recurenta-reclamantă susține că a invocat încălcarea dreptului la informare pentru alte considerente decât cele analizate de instanță.

Susține recurenta-reclamantă că, ceea ce a invocat a fost faptul că nu i s-a adus la cunoștință că în ședința Comisiei din data de 26.02.2015 nu s-a luat o decizie finală cu privire la revocarea autorizației de antrepozit fiscal și că s-a solicitat DGAF să vină cu precizări suplimentare proprii sau aparținând autorității competente, dar și că în data de 30.03.2015 urma să se discute din nou posibilitatea revocării autorizației.

Instanța de fond a arătat în mod corect că în cadrul ședinței Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din data de 26.02.2015 s-a discutat propunerea de revocare a autorizației de antrepozit fiscal, la această ședință au participat și reprezentanții societății.

În urma discuțiilor purtate cu ambele părți, Comisia a considerat necesar ca Direcția Generală Antifraudă Fiscală să solicite autorității competente să verifice și să stabilească încadrarea tarifară a produselor pentru care s-au prelevat probe, precum și încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a acestora.

Prima instanță a reținut corect și s-a pronunțat întocmai cu privire la cele contestate de reclamantă.

Relațiile solicitate de Comisie au fost inserate în decizia de revocare a autorizației de antrepozit fiscal ce a fost comunicată reclamantei și pe care aceasta a contestat-o.

Recurenta-reclamantă a fost încunoștințată de toate actele depuse și informațiile care au stat la baza emiterii deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal.

Dreptul la buna administrare presupune dreptul oricărei persoane de a fi ascultat înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere, drept care în speță a fost respectat, prin invitarea reclamantei la lucrările ședinței Comisiei din data de 26.02.2015.

De asemenea, dreptul de acces la propriul dosar a fost respectat prin posibilitatea reclamantei de a lua cunoștință de toate înscrisurile existente în dosarul administrativ.

Faptul că recurenta-reclamantă nu a fost informată că s-a solicitat DGAF obținerea unor relații anterior emiterii deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal, nu conduce la încălcarea acestui drept.

Dreptul la informare presupune comunicarea acelor informații prevăzute de lege, or, nu există o obligație legală în sensul aducerii la cunoștința societății a faptului că în ședința din data de 26.02.2015 nu s-a luat o decizie finală cu privire la revocarea sau că s-au solicitat anumite relații suplimentare.

Nu există nicio prevedere legală care să oblige autoritatea fiscală competentă să invite societatea la lucrările fiecărei ședințe a acesteia, ci doar obligația de a-i asigura contribuabilului posibilitatea să își exprime punctul de vedere, drept ce a fost respectat.

Mai mult, Înalta Curte reține că anularea unui act administrativ, în speță a unui act administrativ-fiscal poate fi dispusă de instanța de contencios administrativ în cazul în care partea invocă și demonstrează o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Recurenta-reclamantă este datoare să demonstreze că omisiunile invocate au condus la vătămarea drepturilor sau intereselor sale legitime și că, urmare a contestării deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal nu mai are posibilitatea să invoce aceleași apărări pe care le-ar fi făcut dacă ar fi cunoscut că în ședința din data de 26.02.2015 nu s-a luat o decizie finală sau că urmează să se depună anumite relații de la autoritatea competentă.

Cu privire la interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 174 alin. (1) și (2) și art. 176 pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că reclamanta a invocat aceste prevederi legale ca temei aplicabil sancționării cu nulitatea a deciziilor contestate, aspecte de care Comisia ar fi trebuit să țină seama.

Prevederile legale sus-menționate sunt obligatorii pentru instanțele judecătorești, deoarece doar acestea pot anula actele administrative și nu se aplică în timpul procedurii administrative, astfel că, în mod corect a reținut prima instanță neincidența acestora.

1.2. Cu privire la critica conform căreia instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșite a disp. art. 268

28

alin. (2) lit. c) raportat la art. 206

26

alin. (1) lit. j) din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal, a disp. art. 87 alin. (24) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și a dispozițiilor prevăzute la pct. 84 alin. (19-19

5

) din Normele Metodologice de aplicare a Titlului VII - Accize și alte taxe speciale din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate de H.G. nr. 44/2004, Înalta Curte constată că este nefondată.

În acest context, se observă că prima instanță a considerat că societatea a modificat rețeta de fabricație pe parcursul derulării activității de antrepozit fiscal și că modificarea rețetei fără înștiințarea autorităților competente conduce la revocarea autorizației potrivit disp. art. 206

28

alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

Dimpotrivă, susține recurenta-reclamantă, Codul fiscal impune ca autoritățile competente să fie înștiințate despre orice modificare pe care antrepozitarul autorizat intenționează să o aducă datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozitar, cu minimum 5 zile înainte de producerea modificării.

Din examinarea modelului cererii privind acordarea autorizației de antrepozit fiscal, prevăzut în anexa nr. 38 din Titlul VII Codul fiscal, rezultă că, susține recurenta-reclamantă, în cadrul informațiilor solicitate nu se regăsesc și rețetele de fabricație ale produselor ce urmează să fie fabricate în antrepozitul fiscal.

Rețeta produsului bere vrac 15% vol. nu a fost depusă de societate nici la BVI București, în calitate de autorizate fiscală teritorială, și nici la Comisie, în calitate de autoritate fiscală centrală.

Rețeta de fabricație se depune la autoritatea vamală centrală, iar modificarea rețetei trebuie adusă la cunoștința aceleiași autorități, potrivit pct. 84 alin. (19-19

5

) din Norme, iar sancțiunea nu este cea prevăzută de art. 206

26

lit. j) rap. la art. 206 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

Înalta Curte reține că disp. art. 206

28

alin. (2) lit. c) și f) din Codul fiscal au fost reținute coroborat cu cele ale disp. art. 206

26

alin. (1) lit. j) din Codul fiscal.

Astfel, conform celor sus-menționate, autoritatea competentă poate revoca autorizația pentru un antrepozit fiscal dacă antrepozitarul înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de ANAF, mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată.

Totodată, antrepozitarul autorizat are obligația de a înștiința autoritățile competente despre orice modificare ce intenționează să o aducă asupra datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozitar, cu minimum 5 zile înainte de producerea modificării.

Recurenta-reclamantă susține că rețeta de fabricație nu se încadrează în categoria datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozitar, deoarece în Anexa nr. 38 din Titlul VII Codul fiscal, nu se regăsesc și rețetele de fabricație ale produselor ce urmează a fi fabricate în antrepozitul fiscal.

În cuprinsul Codul fiscal și al Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal nu sunt enumerate datele inițiale ce intră în componența disp. art. 206

26

lit. j) Codul fiscal.

Însă, pentru a se obține o autorizație de antrepozit fiscal, antrepozitarul are obligația să prezinte autorității vamale centrale documentația tehnică care reglementează caracteristicile fiecărui produs, pentru a se putea realiza încadrarea tarifară.

Față de acestea, afirmația recurentei-reclamante în sensul că modificarea rețetei de fabricație nu reprezintă și o modificare adusă datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația, nu poate fi primită.

Un alt aspect contestat este acela al ignorării de către prima instanță a faptului că în rețeta de fabricație nu a fost menționată compoziția unui sub-produs, astfel că și cu referire la această situație au fost interpretate și aplicate greșit disp. art. 206

26

lit. j) și art. 206

28

alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă are observații în legătură cu interpretarea probelor administrate în cauză și nu cu dispozițiile legale invocate, astfel că, Înalta Curte va constata că acestea nu pot fi subsumate motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.3. Referitor la interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 206

28

alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, coroborat cu art. 21 alin. (2), art. 23 alin. (1), art. 116 din Codul de procedură fiscală și art. 147

1

alin. (1), art. 147

3

alin. (6) din Codul fiscal, Înalta Curte urmează să rețină neîntrunirea criticilor formulate de recurenta-reclamantă.

Art. 206

28

alin. (2) lit. f) din Codul fiscal permite autorității fiscale competente să dispună revocarea autorizației pentru un antrepozit fiscal, în cazul în care antrepozitarul înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de ANAF, mai vechi de 60 de zile față de temeiul legal de plată.

Instanța de fond a reținut în mod corect că, potrivit adresei nr. x/30.03.2015 a Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice, reclamanta figura în evidențele fiscale cu obligații în sumă de 46.671.933 RON, mai vechi de 60 zile.

Împrejurarea depunerii unui decont de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative a TVA de rambursat în cuantum de 76.470.404 RON nu poate conduce la concluzia că societatea nu înregistrează datorii mai mari de 60 zile, deoarece textele legale indicate din Codul de procedură fiscală nu pot fi interpretate în favoarea celor susținute de societate, cât timp nu s-a urmat și finalizat procedura aprobării compensării, iar dispozițiile modificatoare ale O.G. nr. 17/2015, în mod evident nu pot fi aplicate deoarece acestea au fost publicate în Monitorul Oficial al României, în data de 20.07.2015, în timp ce actul administrativ-fiscal de revocate a autorizației a fost emis la 30.03.2015.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs incident fără să formuleze și întâmpinare în cauză.

Potrivit art. 474 din C. proc. civ., apelul incident și apelul provocat se depun de către intimat odată cu întâmpinarea la apelul principal, fiind aplicabile prevederile art. 471

1

din același Cod.

În temeiul art. 491 din același act normativ: "(1) Recursul incident și recursul provocat se poate exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 si 473, care se aplică în mod corespunzător; dispozițiile art. 488 rămân aplicabile. (2) Prevederile art. 474 se aplică în mod corespunzător".

Înalta Curte reține aplicabilitatea disp. art. 491 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 474 C. proc. civ., conform cărora recursul incident se depune de către intimat odată cu întâmpinarea la recursul principal.

Termenul de depunere a recursului incident este absolut și peremptoriu, cererea se depune odată cu întâmpinarea, or, pârâta nu a formulat și nici nu a depus la dosar întâmpinarea, în conformitate cu dispozițiile legale sus-menționate și prin urmare, recursul incident este inadmisibil, aceasta fiind și jurisprudența Înaltei Curți, ce poate fi exemplificată prin Decizia nr. 5217/31.10.2019, pronunțată în Dosarul nr. x/2016.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, urmează să se respingă ca nefondat recursul formulat de reclamantă și ca inadmisibil recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul, formulat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinței nr. 2829 din 4 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident, formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2829 din 4 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca inadmisibil.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 01 octombrie 2020.