ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 647/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014 din 04.06.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în nume propriu și în calitate de reprezentant al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat: - anularea actului administrativ emis de CNAS, respectiv Notificarea x/31.10.2013 transmisă prin e-mail la data de 31.10.2013 și intitulat "Scan Data from FX-245AD7" prin care au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul III al anului 2013 care este de 14,78% și consumul de medicamente pretins înregistrate în trimestrul III al anului 2013 suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, pretins centralizate conform declarațiilor fiecărui plătitor al contribuției; - anularea Adresei nr. x/06.12.2013 de soluționare a contestației formulate împotriva Notificării în cadrul procedurii prealabile și primită de reclamantă la 11.12.2013. 1.

Soluția primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2094 din 15 iunie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în nume propriu și în calitate de reprezentant al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca nefondată. 1.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 2094 din 15 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au promovat recurs reclamantele A. S.R.L), în nume propriu și în calitate de reprezentant legal al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în condițiile art. 483 C. proc. civ. Invocând ca temei al cererii de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele-reclamante au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. În considerarea motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate ale sentinței atacte vizând nelegala includere a TVA în calculul indicilor CTt și Bat, respectiv în valoarea consumului individual, lipsa de motivare a actului administrativ; lipsa de transparență în transmiterea, colectarea, verificarea datelor primare privind consumul de medicamente; caracterul eronat al unor date/informații din cuprinsul notificării; nelegala includere a adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual, astfel: - critica privind nemotivarea actului administrativ contestat ar fi nefondată întrucât Notificarea menționează situația de fapt și anume datele ce rezultă din evidențele CNAS și temeiul de drept, respectiv O.U.G. nr. 77/2011. Motivarea nu presupune în opinia primei instanțe indicarea înscrisurilor și operațiunilor de calcul de către CNAS. Referitor la motivarea insuficientă a actelor atacate și la erorile care au condus la calcularea greșită a indicatorilor comunicați, arată că aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deținător APP/reprezentanți legali ai acestora, astfel că nu relevă informații legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuție, instanței de fond nefiindu-i comunicate toate informațiile disponibile cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuției trimestriale; - în ceea ce privește argumentul nostru privind imposibilitatea de a verifica legalitatea și acuratețea datelor comunicate de CNAS, prima instanța a apreciat că recurenta ar fi putut corobora datele din vânzările efectuate cu datele furnizate de CNAS și cu alte aspecte referitoare la funcționarea pieței medicamentelor; -includerea de către CNAS a TVA în baza de impunere a contribuției clawback este legală, conform primei instanțe, întrucât există mențiunea CNAS în sensul ca contribuabilul să își scadă singur TVA-ul. Totodată, reține prima instanța că este nereal că CTt este suma consumurilor individuale și că expertul confirmă corectitudinea procentului p și faptul că acesta nu include T.V.A.; -argumentele recurentei -reclamante privind includerea în baza de impunere a adaosurilor comerciale ale terților, încălcarea principiilor proporționalității, transparenței, predictibilității și certitudinii fiscale sunt nefondate întrucât acestea nu ar fi elemente de nelegalitate, ci elemente de neconstituționalitate, astfel că ar fi depășită competența instanței de contencios administrativ. În plus, Curtea Constituțională s-ar fi pronunțat asupra constituționalității prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu excepția prevederii privind includerea TVA în baza de impunere (care a fost declarată neconstituțională)- în ceea ce privește anumite nelegalități specifice privind anumite medicamente, instanța de fond a reținut, în esență că reclamanta nu a făcut dovada faptului negativ iar, pe de altă parte, recurenta nu a adus date concrete. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În dezvoltarea apărărilor intimata, în esență, a susținut că, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, partea adversă în mod greșit a menționat ca fiind aplicabilă Decizia 39/2013 a Curții Constituționale a României, întrucât în speța dedusă judecății perioada analizată este reprezentantă de trimestrul III al anului 2013, nu trimestrele I-III ale anului 2012, iar prin decizia menționată se sancționau prevederile art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, articol în vigoare pentru primele 3 trimestre ale anului 2012. Începând cu ultimul trimestru al anului 2012, prin O.G. nr. 17/2012 se instituie în mod expres faptul că procentul "p" nu mai conține TVA, în timp ce consumul individual conține TVA, pentru că aceasta este modalitatea legală prin care sistemul decontează medicamentele compensate. Arată că intimata-pârâtă în calitate de autoritate publică centrală emitentă a actului administrativ, prin notificările emise, informează plătitorul de TVA că poate proceda la scăderea cotei de 9%, astfel că aspectele criticate de recurentă nu se circumscriu în motivele prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Recurentele-reclamante nu a depus răspuns la întâmpinare. 1.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 15 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea deciziei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum rezultă din expunerea rezumativă a prezentei decizii, recurenta-reclamantă reclamantele A. S.R.L), în nume propriu și în calitate de reprezentant legal al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I. (deținătoare de autorizație de punere pe piața de medicamente din România) a supus controlului de legalitate două acte administrative emise de recurenta-pârâtă CNAS,în temeiul O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, respectiv notificarea privind valoarea procentului "p" pentru trimestrul III al anului 2013 (14,78%), precum și consumul de medicamente suportat din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății. Curtea de apel a respins acțiunea reclamantei, găsind nefondate toate criticile acesteia, reținând, în esență, că motivarea unui act administrativ nu presupune indicarea în cuprinsul acestuia în întregime a înscrisurilor avute în vedere sau a tuturor operațiilor de calcul efectuate de instituția pârâtă sau a datelor primare pe care pârâta și-a întemeiat calculul, fiind suficient a se menționa situația de fapt reținută de instituția pârâtă și încadrarea în drept a acesteia. De asemenea, susținerea reclamantei că la calculul indicatorului CTt (avut în vedere la calculul procentului "p") s-ar avea în vedere consumurile individuale de medicamente care ar conține TVA, este neîntemeiată întrucât CTt reprezintă consumul total trimestrial de medicamente suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății ce nu se calculează prin însumare consumurilor individuale, aspect confirmat și în cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, care confirmă atât corectitudinea calculului procentului "p", cât și faptul că acesta nu include T.V.A. În ceea ce privește includerea TVA-ului în consumurile individuale, instanța reținut că, deși a fost inclus TVA-ul, s-a precizat expres că reclamanta urmează să-l deducă, astfel că reclamanta putea și trebuia să-l excludă cu ocazia depunerii declarației privind plata contribuției Clawback la organul fiscal. Referitor la criticile reclamantei cu privire la includerea în calculul taxei a adaosurilor comerciale ale distribuitorilor de medicamente și farmaciilor, precum și cele referitoare la încălcarea principiului proporționalității sau al principiilor transparenței, predictibilității sau certitudinii fiscale, curtea de apel a constatat că astfel de critici nu vizează aspecte concrete ale aplicării legii în situația de față de către instituția pârâtă, ci sunt veritabile critici ale prevederilor și procedurii reglementate de O.U.G. nr. 77/2011, aspecte pe care instanța de contencios administrativ nu este competentă să le verifice, intrând în atribuțiile exclusive ale Curții Constituționale. Cu privire la constituționalitatea prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 (cu excepția art. 31 alin. (5) referitor la includerea T.V.A., care a fost declarat neconstituțional prin Decizia C. civ. nr. 39/2013), Curtea Constituțională s-a pronunțat în mod constant în sensul constituționalității acestor prevederi (a se vedea în acest sens Deciziile C. civ. nr. 268/2014 și nr. 43/2014). În ceea ce privește criticile reclamantei privind imposibilitatea reclamantei de a verifica datele avute în vedere de pârâtă pe baza cărora a efectuat calculul prevăzut în O.U.G. nr. 77/2011, instanța de fond a reținut că reclamanta nu are în vedere datele colectate de pârâtă și pe baza cărora a întocmit notificarea contestată, ci totalitatea datelor primare aflate la distribuitorii de medicamente, farmacii, unități sanitare sau casele teritoriale de asigurări de sănătate. Reevaluând materialul probator depus la dosar, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte reține: Este fondată critica recurentei referitoare la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuției clawback pentru trimestrul III al anului 2013. În mod greșit în calculul contribuției clawback a fost inclusă TVA, în acest fel fiind încălcat principiul dublei impuneri, aspect reținut și de Curtea Constituțională prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013. Înalta Curte reține, mai întâi, că problema esențială a cauzei vizează efectele deciziei prin care Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu referire expresă la sintagma "care include și T.V.A.." Prin Notificarea nr. x/31.10.2013 trimisă de intimata -pârâtă Casa Națională de Sănătate, recurentei i-au fost comunicate datele necesare calculării contribuției clawback aferentă trimestrului III/2013 și anume valoarea "p" de 14,78% și consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS aferent vânzărilor pentru medicamentele menționate în anexă al cărui reprezentant al deținătorilor de APP este societatea reclamantă. Împotriva notificării, reclamanta a formulat contestație administrativă, care a fost respinsă prin adresa nr. x/06.12.2013. Este de observat că la data emiterii notificării era în vigoare art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 cu următorul conținut: "prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și de bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoare adăugată". Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituțională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituțional, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată". Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parțial, de temeiul său constituțional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor. Astfel, Curtea Constituțională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituțional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanțe de urgență, etc.)". Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2015 rezultă și din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituțională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituție, "instanțele judecătorești vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziții sunt aplicabile...". Cu alte cuvinte, Curtea Constituțională a interpretat dispozițiile art. 147 alin. (4) din Constituție, potrivit cărora "deciziile ...și au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanțelor judecătorești. Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificării din litigiul de față este în curs de judecare/pendinte, soluția dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în prezenta cauză. Înalta Curte constată însă că temeiul legal al emiterii notificării a fost unul multiplu, iar nu singular, iar prin declararea ca neconstituțională a sintagmei "care include și taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituțională întreaga O.U.G. nr. 77/2013, nici întregul art. 3 1 ce fusese introdus în această ordonanță de urgență și nici instituirea contribuției clawback la bugetul de stat consolidat, ci a fost declarată neconstituțională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuția să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe. Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de față este nul parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției clawback și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor care nu mai include T.V.A. Într-adevăr, prin Notificarea nr. x/31.10.2013,(dosar fond) CNAS a comunicat societății intimate următoarele: 1.- În conformitate cu prevederile art. 7, Secțiunea a 2-a din Ordonanța nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON". Valoarea procentului "p" pentru trimestrul III 2013 este de 14,78%. 2.- Consumul de medicamente pentru trimestrul III 2013 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, este prevăzut în anexă si conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. În raport cu dispozițiile art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, comunicarea valorii vânzărilor totale trimestriale și a vânzărilor individuale era absolut necesară pentru ca societatea să aibă posibilitatea să-și calculeze contribuția datorată, în raport și cu celelalte elemente ale formulei de calcul prevăzută de lege. Astfel, potrivit art. 31 alin. (1): "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: unde: Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Altfel spus, comunicarea de către CNAS a valorii vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și din BMS (VTt) și a vânzărilor individuale pentru trimestrul III 2013, către societatea reclamantă este o condiție legală absolut obligatorie pentru stabilirea/calcularea contribuției claw-back trimestriale, iar nu o cauză de nulitate a Notificării, cum susține reclamanta. Prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul FNUASS și din BMS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS și din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienți prin farmacii, spitale și centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente și îl comunică Deținătorilor de Autorizații de Punere pe Piață-DAPP. În plus față de consumurile individuale, CNAS determină și valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p". Față de sintagma din textul de lege mai sus enunțat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție", aceasta trebuie interpretată în înțelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 și art. 5 alin. (4) și (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS și din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă care include, adaosuri comerciale și T.V.A. Instanța de recurs consideră justă motivarea primei instanțe în ceea ce privește critica referitoare la lipsa de motivare a actului administrativ, urmând a o menține. Din cuprinsul notificării reiese cu claritate, chiar dacă într-o formă succintă, impusă de transmiterea în format electronic, situația de fapt și de drept. Cât privește susținerea privind lipsa de transparență în transmiterea, colectarea, verificarea datelor primare privind consumul de medicamente, se apreciază că în realitate acestea sunt critici aduse soluției legislative adoptate prin O.U.G. nr. 77/2011 și sistemului de raportare instituit prin acest act normative, excedând atribuțiilor instanței de judecată. În sfârșit, referitor la caracterul eronat al unor date/informații din cuprinsul notificării, Înalta Curte constată nu doar că un astfel de caracter nu a fost confirmat prin raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea contabilitate, întocmit în cauză, dar expertul judiciar desemnat a făcut și precizarea că eventualele "valori eronate cuprinse în consumul individual al unui deținător de APP nu afectează procentul "p" comunicat de CNAS". În concluzie, având în vedere considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de reclamantă este întemeiat în limita acestora, va fi admis ca atare, cu consecința casării sentinței atacate. Rejudecând cauza, acțiunea va fi admisă în parte, iar actele administrative vor fi modificate în sensul că, din baza de calcul a contribuției va fi exclusă taxa pe valoarea adăugată, urmând ca celelalte dispoziții ale instanței de fond să fie menținute.