ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5923/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, anularea Deciziei nr. CRR REG - 18140/20.06.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin care s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, prin care solicită repunerea în termen, și obligarea D.G.R.F.P. Craiova să soluționeze pe fond contestația împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2016 emisă de A.J.F.P. OLT.

Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, prin

Sentința nr. 334 din 15 iunie 2018, a admis acțiunea formulată de reclamantă și, în consecință, a anulat Decizia CRR-18140 din 20.06.2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt-Serviciul Fiscal Orășenesc Balș.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce privește considerentele primei instanțe referitoare la nelegala comunicare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a intimatului reclamant, recurenta arată că în prezenta cauza, în temeiul art. 47, alin. (5) din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, anunțul colectiv nr. x/27.10.2016 a fost afișat atât la sediul Serviciului Fiscal Orășenesc Balș cât și publicat pe pagina ANAF (cu respectarea termenului de 60 zile, acesta regăsindu-se pe site până în data de 26.12.2016), fiind întocmit in acest sens procesul-verbal nr. x/27.10.2016 privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate a anunțului.

Potrivit alin. (7) al art. 47, dacă actul administrativ fiscal se comunică prin publicitate, acesta se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului.

In consecință, având în vedere faptul că anunțul a fost afișat in data de 27.10.2016, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului, iar contestația in procedura administrativa a fost depusă in data de 12.05.2017, este evidentă nerespectarea termenului legal prevăzut de lege pentru contestarea actului administrativ fiscal, respectiv termenul de 45 de zile .

In concluzie, organele fiscale în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 94/2006 au procedat atât la afișarea anunțul colectiv nr. x/27.10.2016 la sediul Serviciului Fiscal Orășenesc Bals cât și la publicarea acestuia pe pagina ANAF, acesta având menționată pagina de internet unde urma a se face publicarea, data publicării/afișării cat si data retragerii anunțului.

In ceea ce privește condițiile de forma ale anunțului, după cum se poate observa, potrivit instrucțiunilor de completare din Anexa 2, pct. 9 din Ordinul nr. 94/2006, acesta are menționat atât numele si prenumele contribuabilului (A.), denumirea actului administrativ fiscal (decizie angajare răspundere solidara), numărul si data actului (nr. x/29.09.2016), precum si domiciliul contribuabilului (Craiova, in conformitate si cu prevederile Regulamentului UE nr. 679/2016).

Pe fondul cauzei, așa cum a arătat si in fata instanței de fond, recurenta precizează că debitorul S.C. B. S.R.L. a fost declarat insolvabil prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/20.10.2015. Acest înscris a fost comunicat societății cu adresa nr. x/22.10.2015 . Ulterior acestei măsuri organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal, a întreprins numeroase demersuri în vederea stabilirii oportunității angajării răspunderii solidare cu persoana juridică, respectând întocmai dispozițiile OPANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.

Cap. III pct. 3.5 - OPANAF nr. 127/2014

"3.5. în scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal, în situația în care f constată că acesta nu și-a achitat obligațiile fiscale ce au fost stabilite în baza unui raport de inspecție fiscală, va avea în vedere următoarele:

a) analizarea raportului de inspecție fiscală prin care s-a constatat nedeclararea obligațiilor fiscale la scadență ale debitorului declarat insolvabil de către administratorii sau orice persoane care au acționat cu rea-credință;

b) analizarea evidenței analitice pe plătitor din care să rezulte că obligațiile fiscale cuprinse în raportul de inspecție fiscală nu au fost achitate de către debitor în termenul prevăzut de lege și/sau că debitorul, declarat insolvabil, nu și-a achitat la scadență obligațiile fiscale pe care le-a declarat;

c) verificarea documentelor contabile ale debitorului, respectiv registrul de casă, extrasele de cont și orice alte documente justificative din care, potrivit legii, rezultă sumele existente în contul de casă și bancă de care a dispus debitorul la data scadenței obligațiilor fiscale;

d) identificarea administratorilor sau a oricăror altor persoane ^ care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la ^ scadență a obligațiilor fiscale;

e) orice alte documente pe care le deține pentru stabilirea situației de fapt."

Astfel, a fost identificat administratorul, în persoana dlui. A., au fost analizate documentele contabile pe perioada acumulării obligațiilor fiscale restante, în vederea verificării sumelor existente în contul de casă și bancă de care a dispus debitorul la data scadenței obligațiilor fiscale, i s-a solicitat administratorului societății exprimarea punctului de vedere cu privire la atragerea răspunderii solidare conform art. 9 din O.G. nr. 92/2003 cu modificările si completările ulterioare.

Concluzia care se desprinde față de cele constatate este că dl. A., desi avea cunoștința ca societatea pe care o administra, S.C. B. S.R.L., înregistra debite restante la bugetul general consolidat al statului, nu a procedat la achitarea acestora, deciziile luate conducând la o creștere a acestora și implicit la pierderi în averea debitorului.

In conformitate cu prevederile art. 73 lit. e) din Legea nr. 31/1990 administratorul este obligat la stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea si actului constitutiv le impun.

Obligația de a achita la scadență creanțele fiscale revine exclusiv administratorului, în conformitate cu prevederile art. 1 pct. 35 din. Legea nr. 207/2015:

"plătitor - persoana care, în numele contribuabilului, conform legii, are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti ori de a colecta și plăti, după caz, impozite, taxe și contribuții sociale".

Persoana care a deținut calitatea de administrator și care în perioada exercitării mandatului nu și-au îndeplinit obligația legală de a achita la scadență obligațiile fiscale declarate este administratorul A. .

Răspunderea solidară înseamnă preluarea responsabilității de către persoanele vinovate, în sensul de a plăti o creanță fiscală datorată de o altă persoană, în situațiile reglementate de prevederile art. 25 din Codul de procedură fiscală și a dispozițiilor art. 23, alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care stabilesc că: "în cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptățit să solicite stingerea obligației fiscale de către cel îndatorat să execute acea obligație în locul debitorului".

Conform art. 144

3

, art. 72 și art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorul societății este răspunzător de îndeplinirea tuturor obligațiilor reglementate de dispozițiile referitoare la mandat și de cele special prevăzute în această lege, precum și cele impuse prin actul constitutiv al societății.

Dispozițiile art. 72 din Legea nr. 31/1990 stabilesc criteriile de determinare a modului de îndeplinire a obligațiilor administratorului persoanei juridice, prin trimiterea la normele privind răspunderea mandatarului.

Mandatarul, administratorul societății, trebuie să dea dovadă de bună credință în îndeplinirea obligațiilor, trebuind să execute obligațiile cu bună credință și diligenta unui bun proprietar(art. 2018 noul C. civ.).

De asemenea, in cazul mandatului cu titlu oneros, dispozițiile art. 1540 din vechiul C. civ..(art. 2019 noul C. civ.) reglementează antrenarea răspunderii mandatarului pentru orice culpa in executarea obligațiilor.

Din evidența analitică pe plătitor rezultă că obligațiile fiscale (care nu au fost achitate de către debitor în termenele prevăzut de lege) provin din declarațiile depuse la organul fiscal in perioada 25.02.2008 -25.01.2011, procesul-verbal de contravenție nr. x/20.08.2008 si din decizii de impunere nr. x/29.01.2008 si y/06.06.2012 la care se adaugă accesoriile calculate .

Pentru a dispune în sensul admiterii contestației, față de obligațiile fiscale (5.124.054 RON) stabilite prin decizia de impunere, instanța de fond în mod eronat a reținut că asupra aspectelor în baza cărora a fost stabilita in sarcina societății debitoare suma de 5.124.054 RON s-au pronunțat organele de cercetare penală prin respingerea plângerii penale formulata de DGRFP Craiova.

Menționează recurenta pârâtă faptul ca soluțiile dispuse prin ordonanță si rezoluție de către organele penale nu au soluționat o acțiune civilă în cadrul unui proces penal propriu-zis, acțiune care să fi avut la baza o constituire de parte civilă a statului, ci a fost dată în soluționarea unei plângeri împotriva soluției procurorului de netrimitere în judecată.

Așadar soluția respectivă nu face parte din categoria hotărârilor definitive ale instanței penale avute in examinare de către Curtea Constituționala nr. 1237/2008, potrivit căreia, hotărârea definitiva a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civila este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila, însă in cazul de față nu ne aflăm în situația avută în vedere de instanța constituțională.

De asemenea, consideră recurenta că nu prezintă relevanță asupra soluționării cauzei de față împrejurarea ca în cauza penală s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a învinuitului A., pentru că dacă s-ar accepta acest lucru ar însemna să se accepte că o instanță, fie ea și penală, s-a pronunțat asupra unei probleme prin depășirea propriei competente materiale și încălcarea celei a instanței specializate de contencios administrativ fiscal.

Organele penale s-au pronunțat exclusiv asupra unor aspecte care țin de calificarea unei fapte ca infracțiune, iar acest lucru nu are relevanta asupra urmărilor de ordin fiscal ale faptei respective.

Cu alte cuvinte, fapta nu constituie infracțiune, iar făptuitorul este exonerat de răspunderea penală, însă respectiva fapta produce consecințe de natură fiscală ce se răsfrâng asupra societății administrate de învinuitul din cauza penală.

Decizia de impunere prin care s-au stabilit obligațiile de plată reprezintă titlu de creanță, fiind emisă urmare a raportului de inspecție fiscala, iar contestarea în procedura administrativă nu împiedică punerea in executare a titlului de creanță, dacă nu a fost obținută o suspendare a executării acesteia, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

Față de cele prezentate consideră recurenta că organul fiscal a procedat corect și legal privind atragerea răspunderii solidare a dlui. A. concluzionând astfel că există un prejudiciu (debitele pentru care a fost declarată insolvabilitatea), o faptă ilicită reglementată de norma specială, legătura între prejudiciu și fapta ilicită (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligațiilor de plată la bugetul de stat) precum și o formă de vinovăție (care poate fi si culpa levis-neglijența, neexistand o dispoziție care sa oblige la dovedirea intenției directe).

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Prealabil cercetării temeiniciei criticilor formulate de recurenta pârâtă în prezenta cale de atac, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, invocată de intimatul reclamant prin raportare la dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora neîncadrarea motivelor invocate în cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. atrage constatarea nulității recursului.

Analizând cererea de exercitare a căii de atac, Înalta Curte constată că recurenta pârâtă a arătat de ce consideră că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 47 și 70 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015, pe de o parte, precum și dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din același act normativ, pe de altă parte, context în care instanța de control judiciar poate examina calea de atc din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Examinând fondul criticilor din recursul formulat de pârâtă împotriva sentinței civile nr. 334/15.06.2018, Înalta Curte constată că intimatul reclamant a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. CRR REG-18140/20.06.2017 emisă de ANAF- DGRFP Craiova.

Prin această decizie a fost respinsă, ca nedepusă în termen, contestația formulată de intimatul reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2016, emisă de A.J.F.P. Olt.

Soluționând acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamant cu privire la decizia nr. CRR REG-18140/20.06.2017, instanța fondului a apreciat că în mod greșit a fost respinsă, ca tardiv formulată, contestația administrativ fiscală, în condițiile în care probatoriul administrat în cauză nu dovedește legala comunicare a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2016, emisă de A.J.F.P. Olt.

Procedând, apoi, la cercetarea pe fond a raportului de drept fiscal dedus judecății, instanța fondului constată că în mod eronat a fost angajată răspunderea solidară a intimatului reclamant, menționând judecătorul fondului că organele fiscale au reținut că societatea S.C. B. S.R.L. nu a înregistrat si nu a declarat la organul fiscale TVA colectat in cuantum de 5.124.054 RON, aferent vânzărilor de mărfuri in valoare totala de 26.968.703 RON, efectuate către S.C. C. S.R.L. București, contribuabil inactiv, in baza a 183 facturi emise in lunile august 2009- noiembrie 2009.

Instanța fondului retine că aceste aspecte au fost cercetate în cadrul dosarului nr. x/2013 al DNA Craiova, prin Ordonanța din 27 mai 2013 dispunându-se scoaterea de sub urmărire penală a învinuitului A. pentru fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) si c din Legea nr. 24/2005 . Soluția a fost menținuta prin Rezoluția din 28 iunie 2013, prin care s-a respins plângerea formulata de DGRFP Olt .

S-a reținut, cu ocazia cercetărilor penale, că "vânzarea mărfurilor consemnată in cele 183 de facturi s-a făcut prin aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv s-a făcut în regim de taxare inversă în conformitate cu prevederile art. 160 alin. (1) si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în perioada august- noiembrie 2009. Valoarea TVA - 5.124.054 RON nu a fost înscrisă în facturile emise, nu s-a colectat si nu s-a încasat si nici declarat prin deconturile de TVA depuse la organele fiscale, întrucât vânzările de mărfuri s-au făcut prin aplicarea masurilor de simplificare, respectiv in regim de taxare inversa (coloana "Valoare TVA" din facturi s-a completat cu mențiunea "Taxare inversa"). In baza acestor prevederi, S.C. B. S.R.L. nu avea obligația facturării cu TVA a vânzărilor de mărfuri".

In altă ordine de idei, instanța fondului retine că, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015, text de lege pe care se întemeiază decizia de angajare a răspunderii solidare "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Așadar, după cum se desprinde din dispozițiile legale anterior citate, o condiție esențială pentru angajarea răspunderii solidare a administratorilor societății declarate insolvabile este reaua credință a acestora, manifestată în nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Reaua credință nu se prezumă însă, ci trebuie dovedită, iar simpla afirmație a organelor fiscale în sensul că reclamantul a fost de rea credință, dedusă dintr-o trimitere la dispozițiile din Legea 31/1990, care reglementează răspunderea administratorului societăților comerciale, în lipsa unor împrejurări concrete legate de conduita reclamantului în legătură cu acumularea și neplata datoriilor fiscale, nu este suficientă pentru a se reține îndeplinită această condiție.

Raportat la considerentele avute în vedere de judecătorul fondului, Înalta Curte constată că nu se impune casarea sentinței civile atacate, soluția primei instanțe reflectând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 47 și 70 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015, pe de o parte, precum și a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din același act normativ, pe de altă parte.

În ceea ce privește respingerea contestației administrative formulate de intimatul reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, instanța fondului a concluzionat în mod judicios cu privire la faptul că soluția de respingere, motivată de organul de soluționare a contestației pe nerespectarea dispozițiilor art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 este eronată.

În acest sens, Înalta Curte constată că, potrivit dispozițiilor art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

În cauza de față comunicarea actului administrativ fiscal s-a realizat prin publicitate, fiind de verificat, așadar, dacă au fost respectate dispozițiile art. 47 alin. (5)-(7) din Codul de procedură fiscală.

Fără a proceda la analiza tuturor argumentelor reținute de judecătorul fondului sub acest aspect, Înalta Curte constată că este nu numai necesară dar și suficientă constatarea neîndeplinirii în speță a condițiilor prevăzute de art. 47 alin. (6) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, text de lege ce prevede că anunțul publicat trebuie să cuprindă domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

În atare context, se observă că anunțul colectiv nr. x/27.10.2016 nu răspunde exigenței legale anterior descrise, întrucât rubrica domiciliului intimatului reclamant cuprinde doar mențiunea Craiova, nefiind astfel posibilă identificarea precisă a destinatarului anunțului colectiv.

Înalta Curte a luat act de motivele pentru care recurenta pârâtă justifică omisiunea completării rubricii destinate domiciliului fiscal al contribuabilului persoană fizică, rațiunile avute fiind menite a proteja datele cu caracter personal, însă, apărarea recurentei pârâte cu privire la incidența, în cauză, a Regulamentului UE nr. 679/2016 nu pot fi primite întrucât actul citat a intrat în vigoare la 25 mai 2018.

Astfel, constatând că, în raport de data întocmirii și publicării sale, anunțul colectiv nr. x/27.10.2016 nu este întocmit în conformitate cu prevederile art. 47 alin. (6) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, în mod întemeiat a concluzionat prima instanță că procedura de comunicare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost viciată în cauză, consecința fiind greșita respingere a contestației administrative ca fiind nedepusă în termen.

În ceea ce privește fondul raportului de drept fiscal dedus judecății, Înalta Curte constată că sunt lipsite de relevanță în cauza de față concluziile ce rezultă din Ordonanța D.N.A Serviciul Teritorial Craiova nr. 95/P/2013, întrucât autoritatea de lucru judecat a celor dezlegate pe calea cercetărilor penale poate fi invocată numai prin raportare la o hotărâre judecătorească nu și prin raportare la o ordonanță de clasare sau de scoatere de sub urmărire penală, concluzie ce rezultă explicit din cuprinsul dispozițiilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen.., potrivit cărora numai hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite.

O atare constatare a instanței de control judiciar nu va avea, însă, consecința casării sentinței civile nr. 334/15.06.2018, în condițiile în care concluzia trasă de judecătorul fondului pe marginea incidenței dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 este corectă.

Așa cum a arătat și judecătorul fondului, Înalta Curte subliniază că dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 permit angajarea răspunderii solidare a administratorului pentru acoperirea obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil numai dacă se dovedește că acest administrator, cu rea-credință, a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

În mod cert, obligația de achitare, la scadență, a creanțelor fiscale revine administratorului societății, însă neîndeplinirea acestei obligații nu poate constitui temei al angajării răspunderii solidare a administratorului pentru obligațiile restante dacă nu se dovedește și a doua condiție prevăzută explicit de legiuitor, aceea ca administratorul să fi acționat cu rea-credință, simpla culpă în exercitarea mandatului de administrator nefiind suficientă pentru atragerea răspunderii solidare a acestuia.

În contextul în care decizia de angajare a răspunderii solidare nu face nicio trimitere la motivele pentru care organul fiscal a considerat că administratorul societății B. S.R.L., cu rea credință a sustras debitoarea de la obligația de declarare și/sau de plată a creanțelor fiscale scadente, soluția de anulare a acestei decizii reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 și nicidecum incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Față de aceste considerente, recursul de față este apreciat ca fiind nefondat, urmând a fi respins în consecință.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată prin întâmpinare.

Respinge recursul, formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 334 din 15 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 noiembrie 2020.