ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5305/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub număr de dosar x/27.06.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat ca prin hotărâre judecătorească să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/29.05.2018 ce au fost comunicate reclamantei în data de 05.06.2018, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea actelor administrative fiscale respective.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 130/CA din data de 18 iulie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârât Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

S-a dispus suspendarea provizorie a actelor administrative unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/29.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscală x/29.05.2018 până la pronunțarea instanței de fond.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat recurs solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea cererii de suspendare.

În motivarea cererii de recurs s-au arătat următoarele:

Instanța a ignorat caracterul specific al actelor administrative, care se bucură de prezumția de legalitate și de executorialitate, iar pe de altă parte, legea contenciosului administrativ nu permite suspendarea în orice împrejurări a actelor administrative, ci ca excepție, suspendarea putându-se acorda doar în cazuri bine justificate și pentru a se preveni producerea unor pagube iminente.

Așadar, prima condiție care trebuie îndeplinită este aceea ca motivele suspendării să fie bine justificate și dovedite de debitor, iar motivarea instanței de fond privind formularea contestației pe cale administrativă nu poate fi primită, întrucât prezenta cauză nu are ca obiect stabilirea legalității actului administrativ.

In ceea ce privește cea de a doua condiție, respectiv prevenirea unei pagube iminente, se arată prin recurs că motivele invocate de reclamantă nu sunt, de asemenea, de natură să facă dovada cerută de lege.

A invocat recurenta și practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, reprezentată de decizia nr. 5191/2005.

1.4. Întâmpinarea

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A apreciat reclamanta că motivarea instanței de fond este legală și temeinică fiind în acord cu motivele invocate prin cererea de chemare în judecată.

Cu privire la aparența de nelegalitate a deciziei de impunere, a susținut recurenta că motivele invocate vizează prescrierea dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2011 întrucât baza impozabilă aferentă s-a constituit pe parcursul anului 2011, în timp ce inspecția fiscală a fost începută la data de 14.09.2017, cu depășirea termenului de 5 ani reglementat de art. 98 din O.G. nr. 92/2003, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere.

S-a arătat că în mod eronat organele fiscale au invocat prevederile art. 110 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în măsura în care dispozițiile art. 347 prevăd că termenele în curs se calculează după nomele legale în vigoare la data când au început să curgă.

Un alt motiv de nelegalitate l-a constituit depășirea dublului duratei maxime legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, raportat la dispozițiile art. 126 din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 14 septembrie 2017 - 21.05.2018, pe durata a 249 de zile.

Totodată, s-a arătat că stabilirea termenului se face fără a fi avute în vedere perioadele de suspendare a inspecției fiscale, astfel că inspecția fiscală trebuia să înceteze la data de 12.12.2017.

In ceea ce privește suspendarea inspecției fiscale în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, s-a arătat că de la data de 22.12.2017 când societatea a depus dosarul prețurilor de transfer, nu mai subzista niciun motiv pentru menținerea măsurii.

Astfel, durata totală a inspecției fiscale a fost de 156 de zile, organul fiscal nemaiavând dreptul de a emite actele administrative.

Un alt motiv circumscris cazului bine justificat îl reprezintă încălcarea principiului protecției așteptărilor legitime ale contribuabilului, organele fiscale dispunând la mai puțin de un an de la data finalizării controlului inopinat realizarea unei inspecții fiscale asupra acelorași aspecte.

De asemenea, a arătat intimata - reclamantă că au fost aplicate în cauză, în mod greșit, dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, cu privire la reîncadrarea împrumuturilor primite de la B. ca aport la capitalul social, ignorându-se principiul libertății de voință în materie contractuală, precum și prevederile art. 1266 și art. 1267 din C. civ.

Chiar acceptând raționamentul organului fiscal, s-a susținut că dispozițiile art. 210 alin. (1) din Legea societăților nr. 31/1990 presupun ca pentru majorarea capitalului social să existe o manifestare expresă de voință.

Totodată, s-a solicitat să se constate că analiza organului fiscal excedează sfera de legalitate, ținând de aprecieri de oportunitate, fără a lua în considerare și veniturile generate de împrumuturile acordare de reclamantă către societăți afiliate.

In ceea ce privește condiția pagubei iminente, a susținut intimata - reclamantă că punerea în executare a deciziei de impunere, afectează grav lichiditățile societății și aptitudinea acesteia de a-și onora obligațiile curente, cu impact asupra imaginii pe piață.

Au fost invocate în acest sens concluziile raportului de expertiză extrajudiciară, din care rezultă că datoriile curente ale societății se mențin relativ constante în anul 2018, comparativ cu anul 2017, iar punerea în executare a sumei de 5.525.756 RON reprezintă un prejudiciu major care ar conduce la un deficit de lichidități și la un dezechilibru financiar.

Au fost expuse, cu titlu exemplificativ, costurile care ar fi generate de necesitatea utilizări unor finanțări de la instituții bancare, toate acestea ducând la întreruperea activității de investiții.

Prin cererea formulată la data de 30 octombrie 2019 intimata reclamantă a invocat excepția lipsei de interes a recursului, în raport de pronunțarea sentinței nr. 136/CA/21.06.2019 de către Curtea de Apel Constantă, în dosarul nr. x/2019 prin care s-a admis cererea de suspendare formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față.

3.1. în fapt. În urma controlului efectuat de ANAF- DRGFP Galați AJFP Constanța la societatea reclamantă a fost întocmit Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2018, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.05.2018, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare, pentru perioada 2011-2016 în sumă de 5.520.583 RON reprezentând impozit pe profit.

3.2. Cu privire la excepția lipsei de interes a recursului invocată de intimata reclamantă, în raport de soluția de admitere pronunțată asupra cererii de suspendare întemeiate pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 (dosar. x/2019), Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată.

Reține Înalta Curte că legea contenciosului administrativ, prin art. 14 alin. (6), interzice formularea unor cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive, însă acordă posibilitatea părții de a introduce, atât cerere de suspendare a actului administrativ după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care soluționează contestația, cât și cerere de suspendare a actului administrativ prin acțiunea principală în condițiile art. 15.

Totodată se are în vedere și distincția de regim juridic raportată la efectele celor două forme de suspendare, faptul că până la soluționarea prezentului recurs, hotărârea de suspendare, executorie, și-a produs efectul, precum și împrejurarea că instanța de control judiciar urmează să analizeze sentința atacată din perspectiva legalității și temeiniciei, prin prisma condițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 20 din aceeași lege.

3.3. Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de casare, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut că există o îndoială puternică cu privire la legalitatea actelor contestate, decurgând din criticile de legalitate formulate de reclamantă în motivarea cererii de suspendare. Criticile au vizat nulitatea deciziei de impunere în raport de prescrierea dreptului organului fiscal de a verifica operațiunile încheiate în anul 2011, precum și emiterea nelegală a deciziei în condițiile depășirii dublului duratei maxime legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, raportat la dispozițiile art. 126 din Codul de procedură fiscală.

În primul rând, Înalta Curte amintește jurisprudența sa constantă, potrivit căreia, îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, instanța trebuind să-și limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

În aceste repere, se constată că instanța de fond a valorificat drept caz bine justificat împrejurări de fapt și de drept care nu sunt apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Astfel, în ceea ce privește împlinirea termenului de prescripție, acesta ar putea constitui un motiv care să contureze cazul bine justificat, dacă instanța ar avea de verificat, faptul că ar fi depășit termenul de 5 zile, împrejurare care să rezulte cu ușurință din actele dosarului.

Or, ceea ce se supune atenției instanței de judecată nu este să efectueze un calcul facil al termenului de prescripție, ci să interpreteze o problemă de drept și anume, momentul de la care curge, în concret, acest termen, împrejurare care a și suscitat interpretări contrare în jurisprudența instanțelor.

În interpretarea dispozițiilor art. 110 din Legea nr. 2017/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal a considerat că momentul constituirii bazei de impunere este momentul depunerii declarației fiscale, neputând fi calculate obligații fiscale anterior expirării termenului în care contribuabilul este obligat să declare baza impozabilă, în timp ce reclamanta consideră că termenul de prescripție începe să curgă de la momentul tranzacției generatoare de profit, precum și că dispozițiile aplicabile sunt cele ale O.G. nr. 92/2003.

Prima instanța a susținut că argumentele reclamantei cu privire la încălcarea termenului de prescripție sunt "aparent valabile" fără însă să analizeze în concret în ce măsură este îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În raport de limitele cadrului procesual, Înalta Curte constată că motivul invocat de reclamantă, nu poate face obiectul unei analize circumscrise dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, fără a se prejudeca astfel fondul cauzei.

În egală măsură, și cel de al doilea motiv de nelegalitate a inspecției fiscale, respectiv depășirea dublului duratei inspecției, în raport de dispozițiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare prevederile alin. (1) lit. c), nu) reprezintă un caz bine justificat.

Observă instanța de control judiciar că, în ceea ce privește durata inspecției fiscale este necesară administrarea unui probatoriu, în condițiile în care se contestă atât data începerii inspecției fiscale, cât și data finalizării acesteia. Totodată, reclamanta contestă și perioada suspendării inspecției fiscale, apreciind că de la momentul depunerii prețurilor de transfer (22.12.2017), măsura și-a produs efectele, astfel că perioada ulterioară nu poate fi dedusă din calculul duratei legale, deși reluarea inspecției fiscale se efectuează în condițiile art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, cu notificarea contribuabilului.

In ceea ce privește criticile formulate de reclamantă privind aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal privind nelegalitatea reîncadrării împrumuturilor primite de la asociatul unic B. ca și aport de capital social, constată Inalta Curte că acestea sunt chestiuni litigioase care pot fi tranșate numai în cadrul acțiunii în anulare, pe baza unui probatoriu complex. Or, reține Înalta Curte că, pe baza probatoriului sumar administrat în cadrul cererii de suspendare de față, nu se poate aprecia asupra dimensiunii bazei impozabile.

Prin urmare, prima instanță a stabilit nefondat că este îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 referitoare la existența cazului bine justificat, singurul care poate conduce la suspendarea efectelor actului administrativ fiscal.

În consecință, apare ca inutilă analizarea celei de-a doua condiții prevăzute de lege pentru suspendare, respectiv aceea a necesității prevenirii unei pagube iminente, pagubă care nu a fost dovedită în cauză, ci doar afirmată în raport de costurile datorate dobânzilor în situația contractării unor imprumuturi bancare în condițiile lipsei de lichidități datorită executării sumei de 5.525756 RON.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de interes a recursului invocată de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L..

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 130/CA din data de 18 iulie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și rejudecând;

Respinge cererea de suspendare ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 noiembrie 2019.