ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6585/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea formulată la data de 15.05.2017 reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în principal, constatarea decăderii creditoarei ANAF din dreptul de a realiza împotriva reclamantei obligații fiscale principale aferente perioadei anterioare deschiderii procedurii insolvenței 2009-2012, anularea în întregime a Deciziei nr. 238/27.02.2017 emisă de AJFP Ploiești (prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 3.276.233 RON, din care: 2.872.628 RON reprezintă impozit pe profit stabilit suplimentar și 403.605 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar) și, pe cale de consecință, anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x și anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x, în partea care privește diferențele de bază impozabilă stabilită suplimentar pentru anii fiscali 2009-2012. În subsidiar, s-a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației, a Deciziei de impunere și a RIF și anume: în ceea ce privește suma de 3.474.192 RON reprezentând ajustarea cheltuielilor cu achiziția țiglei de la Laminorul S.A. (pag. 18 din RIF), precum și sub aspectul calculării de accesorii în valoare totală de 403.605 RON pentru perioada 26.03.2015-31.12.2015.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 32 din 7 februarie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator judiciar B. și administrator special C., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Direcția Generală De Administrare a Marilor Contribuabili și AJFP Buzău; a fost anulată în parte Decizia nr. 238/27.02.2017, Decizia de impunere nr. x și Raportul de inspecție fiscală nr. x; a fost înlăturată obligarea reclamantei la plata sumei de 403.605 RON reprezentând accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015 și s-a respins, în rest, acțiunea ca neîntemeiată. Prin încheierea de ședință din data de 10 ianuarie 2018 Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la punctul 2 au formulat recursuri Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, dar și recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău. Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs atât împotriva sentinței nr. 32 din 7 februarie 2018, cât și împotriva încheierii de ședință din 10 ianuarie 2018 ale Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin această ultimă încheiere, fiind respinsă ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC privind anularea actelor administrativ fiscale. Susține recurenta că instanța de fond a făcut aplicarea greșita a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, dispoziție legală din care rezultă cu claritate că, pentru a avea calitate procesuală pasivă, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ar fi trebuit să emită actele contestate, respectiv Decizia nr. 238/27.02.2017, de soluționare a contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, primul act fiind emis de către DGRPF Ploiești, iar al doilea, de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și nu de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. În recursul său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susținând faptul că judecătorul fondului nu a analizat, in mod efectiv și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt si de drept cu privire la fondul litigiului. De asemenea, a invocat și motivul de casare prevăzut la punctul 8 al aceluiași articol, susținând greșita interpretare a normelor legale, câtă vreme argumentul hotărâtor al instanței de fond, în pronunțarea soluției de înlăturare a obligației reclamantei-intimate la plata sumei de 403.605 RON, reprezentând accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015, l-a reprezentat faptul că "accesoriile ar fi putut fi calculate pe perioada reorganizării doar dacă planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru (...)"; o asemenea abordare trunchiată a dispozițiilor legale a determinat greșita aplicare a acestora, în opinia recurentei pârâte DGRFP Ploiești. La rândul său, recurenta-pârâtă DGRFP Galați, prin AJFP Buzău, a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susținând faptul că, în legătură cu înlăturarea aceleiași obligații de plată, judecătorul a făcut o aplicare greșită a textelor citate, câtă vreme a scuti un debitor aflat in reorganizare de la plata accesoriilor aferente creanțelor curente însemnă o vădită discriminare față de restul contribuabililor care își achită taxele generate de activitatea desfășurată, la bugetul consolidat al statului; debitorul aflat în timpul planului de reorganizare își desfășoară activitatea în aceleași condiții ca și celelalte societăți aflate în activitate, deosebirea fiind aceea că, în timpul procedurii insolvenței, sunt stopate toate accesoriile aferente creanțelor născute înaintea deschiderii procedurii, conform prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. nu a formulat, în termen legal, întâmpinare față de niciunul dintre cele trei recursuri, dar la data de 7 decembrie 2020, prin intermediul poștei electronice, a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea căilor de atac îndreptate împotriva sentinței de fond iar, în cazul admiterii acestora, casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, la curtea de apel.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5)-(7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor de casare invocate, Înalta Curte reține caracterul fondat a două dintre recursurile declarate în cauză, doar din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1)pct. 8 din C. proc. civ., pentru considerentele ce urmează: 6.1. Argumente de fapt și de drept relevante Din perspectiva situației de fapt se reține că, prin încheierea din data de 13.03.2013 a Tribunalului Buzău pronunțată în Dosarul nr. x/2013, s-a deschis procedura insolvenței S.C. A. S.A., DGAMC solicitând înscrierea unei creanțe de 87.290.300 RON în tabelul preliminar, subsecvent în tabelul definitiv al creditorilor cu suma totală de 85.974.551 RON. La data deschiderii procedurii insolvenței, DGAMC desfășura la sediul societății două inspecții fiscale finalizate prin emiterea rapoartelor de inspecție fiscală x/31.05.2013 respectiv F-MC 112/31.05.2013; prin avizul de inspecție fiscală nr. x/26.06.2015, s-a comunicat reclamantei începerea inspecției fiscale pentru impozitul pe profit și impozitul pe venituri din dividendele distribuite persoanelor juridice, cu perioada de verificare 01.01.2012 - 31.03.2015 și 01.01.2012 -31.05.2015; ulterior, prin avizul de inspecție fiscală nr. x/1.09.2015, s-a dispus extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție, de către AJFP Buzău. În acest context, în data de 8.09.2015, a fost comunicat reclamantei procesul-verbal nr. x/7.09.2015, reținându-se că inspecția fiscală va cuprinde perioada 1.01.2009- 31.03.2015 pentru impozitul pe profit și 1.12.2009 - 31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice. La emiterea noului aviz, se preciza că au fost avute în vedere prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 26.08.2015 - 20.07.2016, finalizându-se prin emiterea actelor administrativ fiscale contestate. Prin sentința recurată, așa cum am precizat anterior, curtea de apel a anulat în parte aceste acte, apreciind că reclamanta S.C A. nu datorează accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015, în considerarea prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006 și a planului de reorganizare, în sumă totală de 403.605 RON, întrucât accesoriile ar fi putut fi calculate, pe perioada reorganizării, doar dacă planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru, situație inaplicabilă cauzei de față, în opinia primei instanțe. Analizând cu prioritate motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Înalta Curte constată că, în prezenta cauză, deși sus-numita a invocat în mod expres acest motiv de recurs, prin argumentația formulată, critica nu a fost dezvoltată, recurenta limitându-se la redarea unor considerații teoretice de maximă generalitate despre exigența motivării unei hotărâri judecătorești, fără a aduce un singur argument concret în sprijinul afirmației că sentința recurată și care face obiectul criticilor, nu ar corespunde acestor exigențe. Pe de altă parte, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept invocate, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare ce face obiectul analizei, să nu-și găsească incidența în cauză. Din perspectiva, însă, a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat atât de către recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, cât și de către recurenta-pârâtă DGRFP Galați, prin AJFP Buzău, recursurile apar ca fiind fondate; întrucât cele două promotoare ale căii de atac au invocat critici comune în susținerea acestui motiv de reformare, Înalta Curte le va analiza împreună și o singură dată. Se impune a se preciza cu prioritate că, într-adevăr, potrivit dispozițiilor articolului 41 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, aplicabilă prezentei cauze, "Nicio dobândă, majorare sau penalitate de orice fel ori cheltuială, numită generic accesorii, nu va putea fi adăugată creanțelor născute anterior datei deschiderii procedurii" iar alin. (3) al aceluiași text de lege dispune în sensul că "în cazul în care se confirmă un plan de reorganizare, dobânzile, majorările ori penalitățile de orice fel sau cheltuielile accesorii la obligațiile născute ulterior datei deschiderii procedurii generale se achită în conformitate cu actele din care rezultă și cu prevederile programului de plăți. În cazul în care planul eșuează, prevederile alin. (1) și (2) se aplică corespunzător pentru calculul accesoriilor cuprinse în programul de plăți, la data intrării în faliment". Instanța de fond a interpretat și aplicat aceste texte de lege, față de situația debitoarei-reclamante în sensul că accesoriile cu privire la care a anulat actele fiscale contestate, ar fi calculate pentru perioada 26.03.2015-31.12.2015, pentru neplata la termenul scadent (25.03.2015) a impozitului pe profit suplimentar, în sumă de 2.872.628 RON și a apreciat că aceste accesorii ar fi putut fi datorate pe perioada reorganizării, numai în situația în care planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru, situație inaplicabilă în speță, astfel încât ar deveni aplicabil alin. (1) al textului citat, caz în care reclamanta nu le datorează. Față de situația de fapt care reiese din probele administrate, Înalta Curte constată ca prima instanță a făcut o greșită aplicare, dar și interpretare în cauză, a textelor de lege menționate anterior. Aceasta deoarece, așa cum au susținut recurentele care au invocat motivul de casare ce face obiectul prezentei analize, în lumina dispozițiilor art. 122 1 din O.G. nr. 92/2003 republicată, "în cazul contribuabililor cărora li s-a deschis procedura insolvenței, pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței, se datorează dobânzi și penalități de întârziere potrivit legii care reglementează această procedură". Ca atare, se pune problema aplicabilității în speță a regulii instituită de alin. (1) al articolului 41 din Legea nr. 85/2006 sub imperiul căreia a fost deschisă procedura de insolvență a debitoarei ori a situației de excepție reglementată de alin. (3) al aceluiași articol. Este fără putere de tăgadă, lucru pe care reclamanta nu l-a contestat, că suma respectivă este aferentă unui debit calculat pentru perioada 26.03.2015 -31.12.2015, în care planul de reorganizare confirmat anterior era în derulare, debit calculat și stabilit de către autoritate în timpul și cu ocazia derulării inspecției fiscale, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală x/29.07.2016 și din Decizia de impunere x/29.07.2016; în aceste condiții, la momentul confirmării planului de reorganizare și al întocmirii programului de plăți, aceste accesorii, nefiind incluse în tabelul definitiv al creanțelor, nu erau cunoscute, nu erau anterioare deschiderii procedurii pentru a putea fi integrate în planul de reorganizare și avute în vedere în programul de plăți, câtă vreme acesta din urmă este definit de către dispozițiile art. 3 pct. 22 din Legea nr. 85/2006 ca fiind "tabelul de creanțe menționat în planul de reorganizare care cuprinde cuantumul sumelor pe care debitorul se obliga să le plătească creditorilor, prin raportare la tabelul definitiv de creanțe și la fluxurile de numerar aferente planului de reorganizare, și care cuprinde: a) cuantumul sumelor datorate creditorilor conform tabelului definitiv de creanțe pe care debitorul se obligă să le plătească acestora; b) termenele la care debitorul urmează să plătească aceste sume". Cu alte cuvinte, nu se poate pune problema nici a aplicabilității art. 41 alin. (1), nefiind vorba despre accesorii aferente unor creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței, dar nici a condiționării cuprinsă în alin. (3) al aceluiași articol, privind raportarea la programul de plăți, chiar dacă este vorba despre creanțe ulterioare deschiderii procedurii, câtă vreme, în programul de plăți, se înscriu obligațiile cuprinse în tabelul definitiv al creanțelor sau obligații datorate de către debitoare ulterior deschiderii procedurii și până la întocmirea planului de reorganizare. Prin instituirea facilității prevăzută de către art. 41 alin. (1), anterior citat, intenția legiuitorului a fost aceea de a proteja debitorul aflat în stare de insolvență în scopul redresării activității și achitării datoriilor care au generat starea de insolvență, nu de a scuti debitorul de la plata datoriilor generate de activitatea desfășurată în timpul derulării planului de reorganizare. Dimpotrivă, debitorul aflat în perioada de derulare a planului de reorganizare, își desfășoară activitatea în aceleași condiții ca și celelalte societăți aflate în activitate, deosebirea fiind aceea că, în timpul procedurii insolvenței, sunt stopate toate accesoriile aferente creanțelor născute înaintea deschiderii acestei proceduri, conform prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006. Pe de altă parte, nici în fața instanței de fond și nici în cadrul prezentului recurs, reclamanta nu a făcut în vreun fel dovada susținerii sale în sensul că, în planul de reorganizare ar exista vreo prevedere expresă care să îi acorde scutirea de la plata accesoriilor, inclusiv în perioada derulării planului de reorganizare, aceasta rămânând o simpla afirmație nesusținută de probe. În considerarea acestor argumente și din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către ambele recurente-pârâte, DGRFP Ploiești și DGRFP Galați, recursurile apar ca fiind fondate. În ceea ce privește recursul declarat de către recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, calea de atac, îndreptată atât împotriva încheierii interlocutorii din data de 10 ianuarie 2018, cât și împotriva sentinței, se întemeiază exclusiv pe critica privind soluționarea pretins greșită de către instanța de fond a excepției lipsei calității procesual pasive a acestei pârâte, în cadrul procesual al prezentei cauze. Critica apare ca fiind nefondată; așa cum a învederat însăși pârâta, începând cu data de 1 ianuarie 2017, deci anterior introducerii acțiunii la prima instanță (17 mai 2017), debitoarea reclamantă S.C. A. S.A. se află în administrarea fiscală a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3609/2016. Calitatea procesuală, distinctă de dreptul substanțial dedus judecății, presupune justificarea dreptului sau obligației unei persoane de a participa ca parte în procesul civil; calitatea procesuală, dacă nu se confundă în totalitate cu dreptul substanțial, rezultă și dintr-un raport de conexitate cu acest drept, ce se concretizează în interesul pe care partea trebuie să-l justifice, de a acționa în justiție, și care este o condiție comună atât pentru a fi parte în proces, cât și pentru exercițiul acțiunii civile. În prezenta cauză, această condiție este îndeplinită, întrucât, așa cum a apreciat în mod corect instanța de fond, pârâta în discuție nu a fost chemată în judecată în considerarea unei posibile calități de emitent al actelor fiscale contestate, ci tocmai pentru ca, având în vedere că reclamanta se află (și se afla la momentul promovării acțiunii), în administrarea sa fiscală, în cazul exonerării debitoarei de plata unor obligații ca efect al anulării actelor contestate, hotărârea să îi fie opozabilă și Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru a putea fi obligată a opera mențiunile corespunzătoare în evidențele fiscale. În consecință, considerând că și respectiva autoritate își justifică prezența procesuală pasivă în prezenta cauză, Înalta Curte va respinge acest recurs ca fiind nefondat. 6.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) și (2), raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va respinge în totalitate acțiunea introductivă; totodată, va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, îndreptat împotriva aceleiași sentințe.