ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4650/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4650/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin

Sentința nr. 83/2011 din 24 mai 2011, Curtea de Apel Bacău, secția comercială,

contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată

de reclamanta SC "U.M.B.R." SA Bacău în contradictoriu cu pârâtele

Direcția Generală a Finanțelor Bacău și Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău.

Pentru

a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

În

ceea ce privește pretenția ca rezerva din evaluarea imobilelor vândute de

reclamantă în decembrie 2007 să nu fie impozitate, întrucât, conform

prevederilor legale, acest venit rezultat din surplusul de reevaluare poate fi

impozitat numai când această rezervă își schimbă destinația, anume în momentul

modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub

orice forme, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt

motiv, inclusiv pentru folosirea acesteia în vederea acoperirii pierderilor

contabile, astfel cum rezultă din coroborarea acestor prevederi cu cele din

art. 19 din Codul fiscal, Curtea a apreciat că organele fiscale de control și

cele care au soluționat contestația în mod corect au apreciat că aceste sume

rezultate din surplusul de reevaluare și-au schimbat destinația, din moment ce

activele pentru care se calculase această plus - valoare au fost vândute în

luna decembrie 2007 și au ieșit din patrimoniul societății, iar suma de 4.176.

690 lei reprezenta un profit dintr-un venit asimilat, așa cum rezultă din

factura cu nr. 128 din 20 decembrie 2007 și datelor din gestiunea contabilă a

reclamantului, din care rezulta scoaterea acestor active din gestiune și

implicit a sumelor rezultate din reevaluare.

Instanța

de fond a constatat că legea lasă neimpozitat (dedus de la baza de impozitare)

orice surplus de valoare rezultat din reevaluarea imobilelor, prezumându-se că

orice creștere a valorii imobilelor ce fac parte din patrimoniul societății

comerciale reprezintă în fapt o capitalizare indirectă, adică o reinvestire a

profitului rezultat din creșterea valorii acestor active, fără însă ca această

creștere valorică să fie urmare directă a activității comerciale desfășurată de

societatea a căror active au crescut valoric, rațiunea legiuitorului privind

interesul acumulării de capital și prevenirea decapitalizării forțate, adică

acea decapitalizare care ar rezulta din impozitarea unor valori ce se pot

regăsi numai scriptic în contabilitatea societății supuse impozitului pe profit

și ar putea conduce la destabilizarea veniturilor reale și la ajungerea în

incapacitatea de plată a respectivei societăți comerciale. În situația în care,

însă, societatea decide să vândă aceste active, legea obligă ca aceste rezerve

consemnate anterior scriptic în contabilitatea debitoarei și deduse de la

impozitare, să fie supuse impozitării, întrucât destinația și rațiunea legii

pentru care fusese permisă deducerea în exercițiile anterioare fiscale, anume

creșterea capitalizării indirecte și prevenirea decapitalizării prin

impozitarea unor venituri scriptice, au dispărut prin înstrăinarea activelor, astfel

că venitul rezultat din surplusul de valoare a acestor active și care fusese

evidențiat până la vânzare ca rezerve din reevaluare să fie supus impozitării

ca orice venit impozabil.

Însă,

a reținut judecătorul fondului, organul de control fiscal nu a impozitat aceste

rezerve din reevaluare pentru anii anteriori anului fiscal 2007, perioadă în

care destinația acestor rezerve a rămas neschimbată (făceau parte din capitalul

social al reclamantului), ci numai când această destinație a rezervelor a

dispărut prin vânzarea acestor active; cum singura rațiune pentru care

legiuitorul permitea neimpozitarea (deducerea) surplusului din rezerva din

reevaluare era capitalizarea societății care deținea activele a căror valoare

se dovedise mai mare la reevaluare, în momentul în care reclamantul a

înstrăinat aceste active a schimbat destinația rezervei (aceasta comportându-se

ca un accesoriu al imobilelor reevaluate și care făcuseră parte din capitalul

social) este normal ca diferența dintre valoare contabilă a imobilelor de la

data divizării (intrării în patrimoniul și gestiunea reclamantului) și cea care

rezultă din prețul mai mare obținut din înstrăinarea acestor active să fie

impozitat ca orice profit (dintr-un venit asimilat) pe care reclamantul l-a

obținut, devenind pe deplin aplicabile prevederile art. 225

1

din

Legea nr. 571/2003.

În

speță, organul fiscal a impozitat aceste rezerve numai în momentul în care a

constatat că activele pentru care se consemnaseră scriptic aceste rezerve

fuseseră înstrăinate și scoase din gestiune, operațiunea de recalculare fiind

perfect legală, astfel încât Curtea a apreciat că nu poate fi primită

susținerea reclamantului conform căreia sumele primite ca preț sau o parte a

cestora ar reprezenta rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, întrucât pe de

o parte rezerva se calculează, este dedusă și există scriptic numai atâta timp

cât activele care au generat-o sunt în patrimoniul societății comerciale și

formează o parte din capitalul social al acesteia, pentru rațiunile deja

arătate, iar pe de altă parte partea din prețul obținut și care reprezintă

rezerva din reevaluare, menționată anterior în contabilitate, reprezintă o sumă

de bani reală care a înlocuit aceste active și un profit rezultat din vânzarea

acestora, profit care poate fi dedus de la impozitare, însă numai în condițiile

art. 19 din Legea nr. 571/2003, adică numai în cazul în care acest profit

reprezentat de fostele rezerve din reevaluare și regăsite în prețul încasat din

vânzarea activelor va fi folosit pentru achiziționarea de utilaje și

tehnologii, în această din urmă situație regăsindu-se din nou rațiunea pentru

care și rezervele nu fuseseră impozitate cu titlu devenit, anume încurajarea

capitalizării pentru societățile comerciale.

În

cauză, deși a vândut activele pentru care se consemnase contabil o creștere a

valorii acestora cu suma de 4.176.690 lei și a rezultat prin aceasta schimbarea

destinației acestora și ieșirea acestora din gestiunea sa, reclamantul are

pretenția ca tot profitul obținut din vânzarea acestor active să fie în

continuare dedus din baza de impozitare, deși imobilele nu mai sunt în

patrimoniul său, scopul capitalizării societății și pentru care legea a permis

deducerea să nu mai existe și în fine, fără ca acesta să facă dovada că

profitul rezultat din această vânzare a fost folosit pentru capitalizarea sa,

pretenție care nu poate fi susținută de textele de lege analizate mai sus,

motiv pentru care suma suplimentară cu titlu de impozit asupra rezervelor

înstrăinate de reclamant a fost corect calculată și imputată acestuia.

Referitor

la anularea dreptului de deducere cu privire la sumele facturate ca urmare a

cheltuielilor efectuate de reclamant în contul serviciilor de implementare a

sistemului de management al calității în valoare de 30.000 lei, executate de SC

I.T. SRL în baza contractului nr. 7347 din 23 iulie 2007, Curtea a apreciat că

nu poate primi argumentele reclamantei, din moment ce, pentru ca să poată opera

aceste deduceri, serviciile de management trebuie să fie necesare prin prisma

specificului activităților desfășurate (pct. 48 din H.G. nr. 44/2004), iar

justificarea prestării efective a serviciilor se poate face prin studii de

fezabilitate, proces-verbale de recepție, rapoarte de lucru, ori alte materiale

corespunzătoare. Prima instanță a apreciat că cel puțin condiția necesității

acestui studiu de implementare a sistemului de management al calității lipsește

în speța de față, din moment ce specificul activității desfășurate de reclamant

nu implică, așa cum susține acesta, participarea acestuia la licitații

organizate de societăți naționale și internaționale (nefiind făcută dovada că

ar fi încercat în trecut să participe la o asemenea licitație și ar fi fost

respinsă pe motivul că-i lipsește certificarea ISO 9001/2000).

În

plus, așa cum a apreciat și organul de control fiscal, specificul activităților

desfășurate de reclamant (închirieri și furnizare de utilități) și numărul

total al angajaților (în număr de 5 persoane) sunt elemente de fapt care

reprezintă indicii ale lipsei unei necesități reale a acestui program de

implementare managerial, al cărui cost este disproporționat complet față de

volumul, locul și natura activităților desfășurate de reclamant conform

specialității sale de folosință, marja de apreciere a organelor de control

fiind utilizată în mod adecvat și rezonabil.

Instanța

de fond a mai reținut că nici critica anulării dreptului de deducere pentru

pretinsele reparații ale gardului ce împrejmuiește locația unde funcționează

reclamantul nu poate fi primită ca fondată, din moment ce organele de control

fiscal nu au identificat asemenea lucrări, iar reclamantul nu a dovedit, peste

aceste constatări ex propriis sensibus ale organelor de control, că le-ar fi

efectuat; mai mult, numărul mic de angajați și ocuparea aceluiași spațiu și de

către alți comercianți nu justifică în totalitate reparațiile pe seama

reclamantului, din moment ce deducerile operează strict numai pentru servicii

sau lucrări necesare celui care solicită deducerea, iar nu pentru cheltuieli

făcute în interesul altor persoane fizice sau juridice, nefiind făcută dovada

că o asemenea împărțire a cheltuielilor de conservare ori îmbunătățire a

gardului ar fi făcut obiectul unor discuții ori angajamente de plată între toți

locatarii, în sens contrar toți aceștia putând pretinde că lucrările de

conservare sau consolidare a gardului au fost efectuate din resurse proprii,

ceea ce ar duce la deducerea de câteva ori a aceleiași lucrări de construcție,

fapt inadmisibil.

Împotriva

Sentinței nr. 83/2011 din 24 mai 2011 a Curții de Apel Bacău, secția

comercială, contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC

"U.M.B.R." SA Bacău.

Motivele

de nelegalitate ale sentinței au fost încadrate de recurentă în dispozițiile

art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., cu trimitere și la dispozițiile art.

304

1

C. proc. civ., arătându-se că:

-

au fost încălcate prevederile art. 261(1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece

hotărârea nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea

instanței, devenind astfel incident motivul de nelegalitate prevăzut de art.

304 pct. 7 C. proc. civ. S-a subliniat că motivarea sentinței este sumară,

regăsindu-se practic în doar 3 pagini din cele 25 pagini, redându-se fără

rezerve argumentele detaliate în întâmpinarea uneia dintre părțile pârâte, fără

a se răspunde și argumentelor aduse de societatea reclamantă în dovedirea

acțiunii. Mai mult, sunt aspecte reținute care dau naștere la numeroase

interpretări, creând confuzie, iar spre exemplificare recurenta a indicat

pasajul din care rezultă că rezervele din reevaluare ar fi făcut parte din

capitalul social, ceea ce este incorect și nici nu s-a pus în discuție o astfel

de problemă. Or, motivarea trebuie să fie coerentă, clară și lipsită de

ambiguități și de contradicție, pentru a răspunde în acest fel cerințelor unui

proces echitabil în conformitate cu art. 6 din Convenția Europeană pentru

apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale și cu jurisprudența

Curții Europene la Strasbourg (Cauza Boldea împotriva României din 15 februarie

2007, Cauza Helle împotriva Finlandei din 19 februarie 1997), în vederea

garantării unor drepturi concrete și efective și nu a unor drepturi teoretice

și iluzorii (Cauza Artico împotriva Italiei din 13 mai 1980). În contextul în

care motivarea instanței nu corespunde cerințelor mai înainte arătate,

concluzionează recurenta, acest lucru echivalează cu nemotivarea hotărârii care

se impune a fi desființată pentru acest considerent:

-

a fost ignorat Raportul de expertiză efectuat în cauză, în condițiile în care

proba cu expertiză a fost încuviințată de către instanță. Chiar dacă acest

mijloc de probă a fost administrat în dosarul înregistrat inițial pe rolul

Tribunalului Bacău, Curtea de Apel și-a însușit concluziile expertului atunci

când a respins cererea de efectuare a unei noi expertize, motivând prin faptul

că o expertiză judiciară a fost deja administrată de către instanță. În opinia

recurentei proba cu expertiza contabilă judiciară era elocventă pentru

dezlegarea și rezolvarea corectă a pricinii. Instanța de judecată avea

obligația de a motiva în fapt și în drept de ce nu ia în considerație

concluziile expertului sau să argumenteze de ce ia în calcul aceste concluzii.

În speță, instanța de judecată nu a analizat și nu a răspuns în legătură cu

sumele ce reprezintă diferențele în plus stabilite de organul de control față

de sumele calculate de reclamantă, aspecte la care se referă și raportul de

expertiză judiciară vizând impozitul pe profit și TVA datorate bugetului

statului, sume la care s-au calculat dobânzi și penalități aferente;

-

soluționarea s-a efectuat cu aplicarea/interpretarea greșită a legii potrivit

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Astfel, instanța confundă schimbarea destinației

rezervei din reevaluare cu înstrăinarea din gestiune a mijloacelor fixe ce au

făcut obiectul reevaluării Tratamentului fiscal al rezervei din reevaluare este

reglementat de art. 22(5) din Codul fiscal care stabilește regula generală, iar

prin O.U.G. nr. 34/2009 s-a introdus o excepția cuprinsă în art. 22 alin. (5)

C. proc. civ. fiscal, alin. (5

1

) limitând, pe de o parte

recunoașterea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor aferente rezervelor

din reevaluare, iar pe de altă parte limitează recunoașterea rezervelor din

reevaluare din punct de vedere fiscal la momentul scăderii din gestiune a

mijloacelor fixe căruia îi sunt aferente. H.G. nr. 488/1999 pentru completarea

normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aduce precizări

suplimentare în privința excepției menționate anterior. În acest sens,

rezervele reprezentând surplusul realizat din reevaluarea mijloacelor fixe,

inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în

sold în contul "1065" la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au

dedus la calculul profitului impozabil, se impozitează la momentul modificării

destinației acestora, potrivit art. 22(5) C. fisc.

La

data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 34/2009 (30 aprilie 2009) rezervele

reprezentând surplusul din reevaluarea imobilelor vândute erau capitalizate în

contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare" încă din luna decembrie 2007. Expertiza contabilă a constatat

că sub aspectul legalității impozitării surplusului rezervelor din reevaluare

efectuată de către organul de control, nu s-au aplicat corect reglementările

legale în materia fiscală.

În

privința afirmației că societatea reclamantă nu a făcut dovada faptului că

profitul realizat din această vânzare a fost folosit pentru capitalizarea sa,

s-a arătat că acest fapt este total inechitabil deoarece prin impozitarea

acestei rezerve din reevaluare nu s-a permis reclamantei achiziționarea unui

nou imobil de valoarea celui înstrăinat. Chiar în condițiile unei lacune

legislative, instanța era obligată de art. 3 din C. civ. să se pronunțe cu

privire la tratamentul diferențiat și inechitabil aplicat de către organele

fiscale în speță.

Instanța

a omis să se pronunțe și în privința anulării dreptului de deducere cu privire

la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate de reclamantă în contul

serviciilor de implementare a sistemului de management al calității. În opinia

recurentei au fost îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr.

44/2008, fiind dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul

activității desfășurate.

În

fine, recurenta a criticat și soluția de respingere a cererii sale relativă la

dreptul de deducere pentru reparațiile gardului împrejmuitor, instanța

mulțumindu-se să argumenteze că organele de control nu au identificat asemenea

lucrări ex propriis sensibus. În raportul de inspecție fiscală se menționează

că lucrările de reparații nu s-au făcut și în locația din Bacău însă trebuie

observat că o asemenea afirmație nu are raport credibil pentru că la

verificarea pe teren nu s-a încheiat un act doveditor semnat de persoanele care

au făcut constatarea din care să facă parte și un organ neutru.

Prin

întâmpinare, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a răspuns

punctual pentru fiecare din obligațiile fiscale suplimentare stabilite în

sarcina recurentei-reclamante, înțelegând astfel să demonstreze încă odată că

actele administrativ fiscale contestate sunt legale și că în urma unei analize

corecte instanța a pronunțat o sentință legală și temeinică.

Examinând

cauza, Înalta Curte reține că este întemeiată critica ce vizează nerespectarea

de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 261(1) C. proc. civ.

potrivit cărora hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă și "motivele

de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru

care s-au înlăturat cererile părților", că sunt absolut pertinente

trimiterile recurentei la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului

care a statuat în mod constant că motivarea este una din cerințele respectării

reale ale dreptului la un proces echitabil așa cum este acesta consacrat de

art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Instanța

de recurs observă că un control judiciar efectiv nu poate fi efectuat în

contextul în care prin considerentele sentinței nu se răspunde în concret

pretențiilor părților (susțineri și apărări) și că nemotivarea în fapt și în

drept este asimilată necercetării fondului, astfel că soluția care se impune

este aceea a casării sentinței recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare,

în temeiul art. 312(3) teza III C. proc. civ., pentru cele ce vor fi punctate

în continuare:

Prin

acțiunea înregistrată la Tribunalul Bacău, secția contencios administrativ și

fiscal la 31 martie 2009 s-a solicitat anularea Deciziei nr. 84 din 13

februarie 2009 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a respins

contestația împotriva deciziei de impunere nr. 319 din 11 decembrie 2008 și

raportului de inspecție fiscală nr. 1527 din 10 decembrie 2008, precum și

suspendarea deciziei de impunere amintită și prin care s-au stabilit în sarcina

reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 899.305 lei

(impozitul pe profit suplimentar 673.066 lei plus majorări de întârziere, TVA

în sumă de 4519 lei stabilită suplimentar aferentă reparațiilor la gardul ce

împrejmuiește locația din C.R. nr. 199 Bacău, TVA suplimentar în cuantum de

5700 lei dedusă din 2 facturi din 31 decembrie 2007 emise de SC I.T. pentru

servicii de consiliere și elaborare a manualului calității în vederea

implementării sistemului de management al calității).

Tribunalul

Bacău s-a pronunțat prin Sentința nr. 268 din 22 aprilie 2010, admițând în

parte acțiunea în sensul menținerii actelor administrativ fiscale în limitele

sumei de 12.656 lei, însă Curtea de Apel Bacău, prin Decizia nr. 206/2011, a

admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău și a

casat sentința tribunalului constatând că aparține curții de apel competența

judecării cauzei în primă instanță.

Evaluarea

de către curte de apel a acțiunii în anulare formulată de reclamanta SC

"U.M.B.R." S.A. este însă una nu doar succintă dar și neargumentată

în drept, pentru niciuna din obligațiile fiscale suplimentare în discuție

neexplicându-se motivele înlăturării susținerilor reclamantei și nici cele ale

însușirii apărărilor organului fiscal, nearătându-se temeiul juridic al

soluției adoptate.

La

pct. 1 al considerentelor ce vizează tratamentul fiscal al rezervei rezultate

din reevaluarea bunurilor se remarcă aplicarea greșită a legii în timp,

făcându-se referire la dispoziții legale ce nu erau în vigoare la momentul

controlului, 10 decembrie 2008, respectiv la art. 22 (5

1

) din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal introdus prin O.U.G. nr. 34/2009 (art. 32

pct. 4 din ordonanță) care a intrat în vigoare la 14 aprilie 2009.

Nu

au fost verificate în nici un fel susținerile reclamantei care a invocat ca

aplicabile în această materie prevederile legale în vigoare la momentul

controlului de către organul fiscal, control care a vizat perioada 23 noiembrie

2004 - 30 iunie 2008, mai exact art. 22(5) C. fisc., art. 57

1

din

H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a H.G. nr.

571/2003 privind Codul fiscal (cu relevanță în privința momentului impozitării

rezervei din reevaluarea imobilelor vândute de societatea reclamantă) precum și

Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene. Aceste susțineri au fost reiterate și prin

cererea de recurs, criticându-se în mod corect împrejurarea că judecătorul

fondului nu a motivat înlăturarea acestora.

Pct.

2 al considerentelor sentinței recurate - dreptul de deducere a TVA - cu

privire la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate de reclamant în

contul serviciilor de implementare a sistemului de management al calității,

instanța de control judiciar observă, de asemenea că nu s-a procedat la o

veritabilă analiză în contextul în care reclamanta a susținut că au fost

îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 referitoare la

dovada clară a necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activității

desfășurate.

Ca

și în cazul pct. 2 din considerente și la pct. 3, (dreptul de deducere TVA

pentru cheltuielile cu reparațiile gardului împrejmuitor) prima instanță și-a

însușit punctul de vedere al autorității fiscale pârâte, fără a lămuri

rațiunile/temeiurile de drept pentru care au fost înlăturate susținerile

reclamantei.

Ezitările

instanței cu privire la administrarea probei cu expertiza tehnică contabilă

sunt evidente, conform încheierii de ședință din 15 aprilie 2011 și în ciuda

mențiunii că este în discuție doar interpretarea unor dispoziții legale nu se

clarifică pricina din punctul de vedere al niciuneia din obligațiile fiscale

suplimentare.

Având

în vedere că în sumarele considerente ale sentinței se subliniază că societatea

nu a combătut concluziile organului fiscal, urmează ca în rejudecare să se

aprecieze în ce măsură părerea unui specialist ar fi utilă cauzei prin

verificarea documentelor contabile avute ca reper de organul fiscal, sau în

măsura în care se nu consideră oportună administrarea probei prevăzute de art.

201 C. proc. civ., să se procedeze la o clarificare din punct de vedere juridic

a aspectelor ce au generat demersul judiciar al SC "U.M.B.R." SA

Bacău.

Nu

în ultimul rând este important a se proceda la casarea cu trimitere spre

rejudecare pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, pentru a

asigura desfășurarea unui proces echitabil în sensul real al înțelesului asumat

prin jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului la care recurenta a

făcut trimitere într-un mod pertinent.

Instanța

de rejudecare urmează să examineze cauza și să argumenteze în fapt și în drept

soluția asupra căreia se va opri, în conformitate cu exigențele prevăzute în

art. 261(1) pct. 5 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite

recursul declarat de SC "U.M.B.R." SA Bacău împotriva Sentinței nr.

83/2011 din 24 mai 2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal.

Casează

sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată,

în ședință publică, astăzi 8 noiembrie 2012.

Procesat

de GGC - GV