ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4650/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin Sentința nr. 83/2011 din 24 mai 2011, Curtea de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC "U.M.B.R." SA Bacău în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Bacău și Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: În ceea ce privește pretenția ca rezerva din evaluarea imobilelor vândute de reclamantă în decembrie 2007 să nu fie impozitate, întrucât, conform prevederilor legale, acest venit rezultat din surplusul de reevaluare poate fi impozitat numai când această rezervă își schimbă destinația, anume în momentul modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice forme, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv pentru folosirea acesteia în vederea acoperirii pierderilor contabile, astfel cum rezultă din coroborarea acestor prevederi cu cele din art. 19 din Codul fiscal, Curtea a apreciat că organele fiscale de control și cele care au soluționat contestația în mod corect au apreciat că aceste sume rezultate din surplusul de reevaluare și-au schimbat destinația, din moment ce activele pentru care se calculase această plus - valoare au fost vândute în luna decembrie 2007 și au ieșit din patrimoniul societății, iar suma de 4.176.

690 lei reprezenta un profit dintr-un venit asimilat, așa cum rezultă din factura cu nr. 128 din 20 decembrie 2007 și datelor din gestiunea contabilă a reclamantului, din care rezulta scoaterea acestor active din gestiune și implicit a sumelor rezultate din reevaluare.

Instanța de fond a constatat că legea lasă neimpozitat (dedus de la baza de impozitare) orice surplus de valoare rezultat din reevaluarea imobilelor, prezumându-se că orice creștere a valorii imobilelor ce fac parte din patrimoniul societății comerciale reprezintă în fapt o capitalizare indirectă, adică o reinvestire a profitului rezultat din creșterea valorii acestor active, fără însă ca această creștere valorică să fie urmare directă a activității comerciale desfășurată de societatea a căror active au crescut valoric, rațiunea legiuitorului privind interesul acumulării de capital și prevenirea decapitalizării forțate, adică acea decapitalizare care ar rezulta din impozitarea unor valori ce se pot regăsi numai scriptic în contabilitatea societății supuse impozitului pe profit și ar putea conduce la destabilizarea veniturilor reale și la ajungerea în incapacitatea de plată a respectivei societăți comerciale.

În situația în care, însă, societatea decide să vândă aceste active, legea obligă ca aceste rezerve consemnate anterior scriptic în contabilitatea debitoarei și deduse de la impozitare, să fie supuse impozitării, întrucât destinația și rațiunea legii pentru care fusese permisă deducerea în exercițiile anterioare fiscale, anume creșterea capitalizării indirecte și prevenirea decapitalizării prin impozitarea unor venituri scriptice, au dispărut prin înstrăinarea activelor, astfel că venitul rezultat din surplusul de valoare a acestor active și care fusese evidențiat până la vânzare ca rezerve din reevaluare să fie supus impozitării ca orice venit impozabil.

Însă, a reținut judecătorul fondului, organul de control fiscal nu a impozitat aceste rezerve din reevaluare pentru anii anteriori anului fiscal 2007, perioadă în care destinația acestor rezerve a rămas neschimbată (făceau parte din capitalul social al reclamantului), ci numai când această destinație a rezervelor a dispărut prin vânzarea acestor active; cum singura rațiune pentru care legiuitorul permitea neimpozitarea (deducerea) surplusului din rezerva din reevaluare era capitalizarea societății care deținea activele a căror valoare se dovedise mai mare la reevaluare, în momentul în care reclamantul a înstrăinat aceste active a schimbat destinația rezervei (aceasta comportându-se ca un accesoriu al imobilelor reevaluate și care făcuseră parte din capitalul social) este normal ca diferența dintre valoare contabilă a imobilelor de la data divizării (intrării în patrimoniul și gestiunea reclamantului) și cea care rezultă din prețul mai mare obținut din înstrăinarea acestor active să fie impozitat ca orice profit (dintr-un venit asimilat) pe care reclamantul l-a obținut, devenind pe deplin aplicabile prevederile art. 225 1 din Legea nr. 571/2003.

În speță, organul fiscal a impozitat aceste rezerve numai în momentul în care a constatat că activele pentru care se consemnaseră scriptic aceste rezerve fuseseră înstrăinate și scoase din gestiune, operațiunea de recalculare fiind perfect legală, astfel încât Curtea a apreciat că nu poate fi primită susținerea reclamantului conform căreia sumele primite ca preț sau o parte a cestora ar reprezenta rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, întrucât pe de o parte rezerva se calculează, este dedusă și există scriptic numai atâta timp cât activele care au generat-o sunt în patrimoniul societății comerciale și formează o parte din capitalul social al acesteia, pentru rațiunile deja arătate, iar pe de altă parte partea din prețul obținut și care reprezintă rezerva din reevaluare, menționată anterior în contabilitate, reprezintă o sumă de bani reală care a înlocuit aceste active și un profit rezultat din vânzarea acestora, profit care poate fi dedus de la impozitare, însă numai în condițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003, adică numai în cazul în care acest profit reprezentat de fostele rezerve din reevaluare și regăsite în prețul încasat din vânzarea activelor va fi folosit pentru achiziționarea de utilaje și tehnologii, în această din urmă situație regăsindu-se din nou rațiunea pentru care și rezervele nu fuseseră impozitate cu titlu devenit,

anume încurajarea capitalizării pentru societățile comerciale. În cauză, deși a vândut activele pentru care se consemnase contabil o creștere a valorii acestora cu suma de 4.176.690 lei și a rezultat prin aceasta schimbarea destinației acestora și ieșirea acestora din gestiunea sa, reclamantul are pretenția ca tot profitul obținut din vânzarea acestor active să fie în continuare dedus din baza de impozitare, deși imobilele nu mai sunt în patrimoniul său, scopul capitalizării societății și pentru care legea a permis deducerea să nu mai existe și în fine, fără ca acesta să facă dovada că profitul rezultat din această vânzare a fost folosit pentru capitalizarea sa, pretenție care nu poate fi susținută de textele de lege analizate mai sus, motiv pentru care suma suplimentară cu titlu de impozit asupra rezervelor înstrăinate de reclamant a fost corect calculată și imputată acestuia.

Referitor la anularea dreptului de deducere cu privire la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate de reclamant în contul serviciilor de implementare a sistemului de management al calității în valoare de 30.000 lei, executate de SC I.T. SRL în baza contractului nr. 7347 din 23 iulie 2007, Curtea a apreciat că nu poate primi argumentele reclamantei, din moment ce, pentru ca să poată opera aceste deduceri, serviciile de management trebuie să fie necesare prin prisma specificului activităților desfășurate (pct. 48 din H.G. nr. 44/2004), iar justificarea prestării efective a serviciilor se poate face prin studii de fezabilitate, proces-verbale de recepție, rapoarte de lucru, ori alte materiale corespunzătoare.

Prima instanță a apreciat că cel puțin condiția necesității acestui studiu de implementare a sistemului de management al calității lipsește în speța de față, din moment ce specificul activității desfășurate de reclamant nu implică, așa cum susține acesta, participarea acestuia la licitații organizate de societăți naționale și internaționale (nefiind făcută dovada că ar fi încercat în trecut să participe la o asemenea licitație și ar fi fost respinsă pe motivul că-i lipsește certificarea ISO 9001/2000).

În plus, așa cum a apreciat și organul de control fiscal, specificul activităților desfășurate de reclamant (închirieri și furnizare de utilități) și numărul total al angajaților (în număr de 5 persoane) sunt elemente de fapt care reprezintă indicii ale lipsei unei necesități reale a acestui program de implementare managerial, al cărui cost este disproporționat complet față de volumul, locul și natura activităților desfășurate de reclamant conform specialității sale de folosință, marja de apreciere a organelor de control fiind utilizată în mod adecvat și rezonabil.

Instanța de fond a mai reținut că nici critica anulării dreptului de deducere pentru pretinsele reparații ale gardului ce împrejmuiește locația unde funcționează reclamantul nu poate fi primită ca fondată, din moment ce organele de control fiscal nu au identificat asemenea lucrări, iar reclamantul nu a dovedit, peste aceste constatări ex propriis sensibus ale organelor de control, că le-ar fi efectuat; mai mult, numărul mic de angajați și ocuparea aceluiași spațiu și de către alți comercianți nu justifică în totalitate reparațiile pe seama reclamantului, din moment ce deducerile operează strict numai pentru servicii sau lucrări necesare celui care solicită deducerea, iar nu pentru cheltuieli făcute în interesul altor persoane fizice sau juridice, nefiind făcută dovada că o asemenea împărțire a cheltuielilor de conservare ori îmbunătățire a gardului ar fi făcut obiectul unor discuții ori angajamente de plată între toți locatarii, în sens contrar toți aceștia putând pretinde că lucrările de conservare sau consolidare a gardului au fost efectuate din resurse proprii, ceea ce ar duce la deducerea de câteva ori a aceleiași lucrări de construcție, fapt inadmisibil.

Împotriva Sentinței nr. 83/2011 din 24 mai 2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC "U.M.B.R." SA Bacău. Motivele de nelegalitate ale sentinței au fost încadrate de recurentă în dispozițiile art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., cu trimitere și la dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., arătându-se că: - au fost încălcate prevederile art. 261(1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece hotărârea nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, devenind astfel incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. S-a subliniat că motivarea sentinței este sumară, regăsindu-se practic în doar 3 pagini din cele 25 pagini, redându-se fără rezerve argumentele detaliate în întâmpinarea uneia dintre părțile pârâte, fără a se răspunde și argumentelor aduse de societatea reclamantă în dovedirea acțiunii.

Mai mult, sunt aspecte reținute care dau naștere la numeroase interpretări, creând confuzie, iar spre exemplificare recurenta a indicat pasajul din care rezultă că rezervele din reevaluare ar fi făcut parte din capitalul social, ceea ce este incorect și nici nu s-a pus în discuție o astfel de problemă.

Or, motivarea trebuie să fie coerentă, clară și lipsită de ambiguități și de contradicție, pentru a răspunde în acest fel cerințelor unui proces echitabil în conformitate cu art. 6 din Convenția Europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale și cu jurisprudența Curții Europene la Strasbourg (Cauza Boldea împotriva României din 15 februarie 2007, Cauza Helle împotriva Finlandei din 19 februarie 1997), în vederea garantării unor drepturi concrete și efective și nu a unor drepturi teoretice și iluzorii (Cauza Artico împotriva Italiei din 13 mai 1980). În contextul în care motivarea instanței nu corespunde cerințelor mai înainte arătate, concluzionează recurenta, acest lucru echivalează cu nemotivarea hotărârii care se impune a fi desființată pentru acest considerent: - a fost ignorat Raportul de expertiză efectuat în cauză, în condițiile în care proba cu expertiză a fost încuviințată de către instanță.

Chiar dacă acest mijloc de probă a fost administrat în dosarul înregistrat inițial pe rolul Tribunalului Bacău, Curtea de Apel și-a însușit concluziile expertului atunci când a respins cererea de efectuare a unei noi expertize, motivând prin faptul că o expertiză judiciară a fost deja administrată de către instanță. În opinia recurentei proba cu expertiza contabilă judiciară era elocventă pentru dezlegarea și rezolvarea corectă a pricinii. Instanța de judecată avea obligația de a motiva în fapt și în drept de ce nu ia în considerație concluziile expertului sau să argumenteze de ce ia în calcul aceste concluzii.

În speță, instanța de judecată nu a analizat și nu a răspuns în legătură cu sumele ce reprezintă diferențele în plus stabilite de organul de control față de sumele calculate de reclamantă, aspecte la care se referă și raportul de expertiză judiciară vizând impozitul pe profit și TVA datorate bugetului statului, sume la care s-au calculat dobânzi și penalități aferente; - soluționarea s-a efectuat cu aplicarea/interpretarea greșită a legii potrivit art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Astfel, instanța confundă schimbarea destinației rezervei din reevaluare cu înstrăinarea din gestiune a mijloacelor fixe ce au făcut obiectul reevaluării Tratamentului fiscal al rezervei din reevaluare este reglementat de art. 22(5) din Codul fiscal care stabilește regula generală, iar prin O.U.G.

nr. 34/2009 s-a introdus o excepția cuprinsă în art. 22 alin. (5) C. proc. civ. fiscal, alin. (5 1 ) limitând, pe de o parte recunoașterea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor aferente rezervelor din reevaluare, iar pe de altă parte limitează recunoașterea rezervelor din reevaluare din punct de vedere fiscal la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor fixe căruia îi sunt aferente. H.G. nr. 488/1999 pentru completarea normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aduce precizări suplimentare în privința excepției menționate anterior. În acest sens, rezervele reprezentând surplusul realizat din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul "1065" la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au dedus la calculul profitului impozabil, se impozitează la momentul modificării destinației acestora, potrivit art. 22(5) C. fisc.

La data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 34/2009 (30 aprilie 2009) rezervele reprezentând surplusul din reevaluarea imobilelor vândute erau capitalizate în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare" încă din luna decembrie 2007. Expertiza contabilă a constatat că sub aspectul legalității impozitării surplusului rezervelor din reevaluare efectuată de către organul de control, nu s-au aplicat corect reglementările legale în materia fiscală. În privința afirmației că societatea reclamantă nu a făcut dovada faptului că profitul realizat din această vânzare a fost folosit pentru capitalizarea sa, s-a arătat că acest fapt este total inechitabil deoarece prin impozitarea acestei rezerve din reevaluare nu s-a permis reclamantei achiziționarea unui nou imobil de valoarea celui înstrăinat.

Chiar în condițiile unei lacune legislative, instanța era obligată de art. 3 din C. civ. să se pronunțe cu privire la tratamentul diferențiat și inechitabil aplicat de către organele fiscale în speță. Instanța a omis să se pronunțe și în privința anulării dreptului de deducere cu privire la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate de reclamantă în contul serviciilor de implementare a sistemului de management al calității. În opinia recurentei au fost îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2008, fiind dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate. În fine, recurenta a criticat și soluția de respingere a cererii sale relativă la dreptul de deducere pentru reparațiile gardului împrejmuitor, instanța mulțumindu-se să argumenteze că organele de control nu au identificat asemenea lucrări ex propriis sensibus.

În raportul de inspecție fiscală se menționează că lucrările de reparații nu s-au făcut și în locația din Bacău însă trebuie observat că o asemenea afirmație nu are raport credibil pentru că la verificarea pe teren nu s-a încheiat un act doveditor semnat de persoanele care au făcut constatarea din care să facă parte și un organ neutru. Prin întâmpinare, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a răspuns punctual pentru fiecare din obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante, înțelegând astfel să demonstreze încă odată că actele administrativ fiscale contestate sunt legale și că în urma unei analize corecte instanța a pronunțat o sentință legală și temeinică.

Examinând cauza, Înalta Curte reține că este întemeiată critica ce vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 261(1) C. proc. civ. potrivit cărora hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă și "motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", că sunt absolut pertinente trimiterile recurentei la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului care a statuat în mod constant că motivarea este una din cerințele respectării reale ale dreptului la un proces echitabil așa cum este acesta consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Instanța de recurs observă că un control judiciar efectiv nu poate fi efectuat în contextul în care prin considerentele sentinței nu se răspunde în concret pretențiilor părților (susțineri și apărări) și că nemotivarea în fapt și în drept este asimilată necercetării fondului, astfel că soluția care se impune este aceea a casării sentinței recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 312(3) teza III C. proc.

civ., pentru cele ce vor fi punctate în continuare: Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul Bacău, secția contencios administrativ și fiscal la 31 martie 2009 s-a solicitat anularea Deciziei nr. 84 din 13 februarie 2009 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a respins contestația împotriva deciziei de impunere nr. 319 din 11 decembrie 2008 și raportului de inspecție fiscală nr. 1527 din 10 decembrie 2008, precum și suspendarea deciziei de impunere amintită și prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 899.305 lei (impozitul pe profit suplimentar 673.066 lei plus majorări de întârziere, TVA în sumă de 4519 lei stabilită suplimentar aferentă reparațiilor la gardul ce împrejmuiește locația din C.R.

nr. 199 Bacău, TVA suplimentar în cuantum de 5700 lei dedusă din 2 facturi din 31 decembrie 2007 emise de SC I.T. pentru servicii de consiliere și elaborare a manualului calității în vederea implementării sistemului de management al calității). Tribunalul Bacău s-a pronunțat prin Sentința nr. 268 din 22 aprilie 2010, admițând în parte acțiunea în sensul menținerii actelor administrativ fiscale în limitele sumei de 12.656 lei, însă Curtea de Apel Bacău, prin Decizia nr. 206/2011, a admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău și a casat sentința tribunalului constatând că aparține curții de apel competența judecării cauzei în primă instanță. Evaluarea de către curte de apel a acțiunii în anulare formulată de reclamanta SC "U.M.B.R." S.A.

este însă una nu doar succintă dar și neargumentată în drept, pentru niciuna din obligațiile fiscale suplimentare în discuție neexplicându-se motivele înlăturării susținerilor reclamantei și nici cele ale însușirii apărărilor organului fiscal, nearătându-se temeiul juridic al soluției adoptate. La pct. 1 al considerentelor ce vizează tratamentul fiscal al rezervei rezultate din reevaluarea bunurilor se remarcă aplicarea greșită a legii în timp, făcându-se referire la dispoziții legale ce nu erau în vigoare la momentul controlului, 10 decembrie 2008, respectiv la art. 22 (5 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal introdus prin O.U.G.

nr. 34/2009 (art. 32 pct. 4 din ordonanță) care a intrat în vigoare la 14 aprilie 2009. Nu au fost verificate în nici un fel susținerile reclamantei care a invocat ca aplicabile în această materie prevederile legale în vigoare la momentul controlului de către organul fiscal, control care a vizat perioada 23 noiembrie 2004 - 30 iunie 2008, mai exact art. 22(5) C. fisc., art. 57 1 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a H.G. nr. 571/2003 privind Codul fiscal (cu relevanță în privința momentului impozitării rezervei din reevaluarea imobilelor vândute de societatea reclamantă) precum și Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Aceste susțineri au fost reiterate și prin cererea de recurs, criticându-se în mod corect împrejurarea că judecătorul fondului nu a motivat înlăturarea acestora. Pct. 2 al considerentelor sentinței recurate - dreptul de deducere a TVA - cu privire la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate de reclamant în contul serviciilor de implementare a sistemului de management al calității, instanța de control judiciar observă, de asemenea că nu s-a procedat la o veritabilă analiză în contextul în care reclamanta a susținut că au fost îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 referitoare la dovada clară a necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.

Ca și în cazul pct. 2 din considerente și la pct. 3, (dreptul de deducere TVA pentru cheltuielile cu reparațiile gardului împrejmuitor) prima instanță și-a însușit punctul de vedere al autorității fiscale pârâte, fără a lămuri rațiunile/temeiurile de drept pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei. Ezitările instanței cu privire la administrarea probei cu expertiza tehnică contabilă sunt evidente, conform încheierii de ședință din 15 aprilie 2011 și în ciuda mențiunii că este în discuție doar interpretarea unor dispoziții legale nu se clarifică pricina din punctul de vedere al niciuneia din obligațiile fiscale suplimentare.

Având în vedere că în sumarele considerente ale sentinței se subliniază că societatea nu a combătut concluziile organului fiscal, urmează ca în rejudecare să se aprecieze în ce măsură părerea unui specialist ar fi utilă cauzei prin verificarea documentelor contabile avute ca reper de organul fiscal, sau în măsura în care se nu consideră oportună administrarea probei prevăzute de art. 201 C. proc. civ., să se procedeze la o clarificare din punct de vedere juridic a aspectelor ce au generat demersul judiciar al SC "U.M.B.R." SA Bacău. Nu în ultimul rând este important a se proceda la casarea cu trimitere spre rejudecare pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, pentru a asigura desfășurarea unui proces echitabil în sensul real al înțelesului asumat prin jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului la care recurenta a făcut trimitere într-un mod pertinent.

Instanța de rejudecare urmează să examineze cauza și să argumenteze în fapt și în drept soluția asupra căreia se va opri, în conformitate cu exigențele prevăzute în art. 261(1) pct. 5 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC "U.M.B.R." SA Bacău împotriva Sentinței nr. 83/2011 din 24 mai 2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 8 noiembrie 2012. Procesat de GGC - GV