ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2444/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2444/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

procesual

Prin sentința nr. 225

din 21 martie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată și precizată de reclamantul

B.N.O., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor

Publice Cluj, și a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011, decizia de

impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum și raportul de inspecție fiscală

din 08 aprilie 2011 întocmite de autoritatea pârâtă, pe care a obligat-o la

plata, în favoarea reclamantului, a sumei de 4.639,3 RON reprezentând

cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța

această sentință, răspunzând aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de

reclamant, prima instanță a reținut următoarele:

Reclamantul a invocat

ca prim motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, respectiv

decizia de soluționare a contestației, decizia de impunere și raportul de

inspecție fiscală, împrejurarea că inspecția fiscală realizată de organele de

inspecție din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj

este nulă, dat fiind că această autoritate fiscală este necompetentă. În acest

context, prima instanță a reținut că inițial reclamantul a contestat competența

materială și teritorială a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice a

județului Cluj pentru realizarea inspecției fiscale în materie de TVA, întrucât

aceasta are competență, exclusiv, în materia impozitului pe venit dat fiind

regimul juridic reglementat de art. 99 C. proc. fisc.

Cu privire la

competența de realizare a inspecției fiscale, dispozițiile art. 99 alin. (1)

din legea procesual fiscală, text legal care are notă marginală competența și

care este plasat în Titlul VII cap. II - Realizarea inspecției fiscale s-a

reținut că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit

și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de

compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice

locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care

sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții

sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

De asemenea, conform

art. 99 alin. (2) din același cod, competența de exercitare a inspecției

fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale

subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de

Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al

Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea

inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării, iar conform art. 99 alin.

(3) competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui

organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile

în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin

al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În răspunsul la

această critică, pârâta a susținut că potrivit art. 1, 2 și 3 din Ordinul

Președintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat în M. Of., începând cu data de 01

iulie 2009, structura (serviciul/biroul/compartimentul) de inspecție fiscală

persoane fizice din cadrul administrațiilor finanțelor publice a fost

desființată și, cu aceeași dată, competența materială de efectuare a inspecției

fiscale la persoanele fizice revine Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice

– Activitatea de Inspecție Fiscală.

Potrivit art. 3 alin.

(2) din Ordinul mai sus menționat, activitatea de inspecție fiscală persoane fizice

de la nivelul administrațiilor finanțelor publice municipale reședință de județ

și a administrațiilor finanțelor publice municipale altele decât cele reședință

de județ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecție fiscală

persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor

publice - Activitatea de inspecție fiscală.

Fiind vorba despre un

ordin intern, mijloc (deci nu scop), care privește organizarea internă a activității

organului fiscal pentru a-și realiza scopul pentru care a fost înființată, în speță

pentru aplicarea dispozițiilor C. fisc., pârâta a arătat că nu este necesară publicarea

acestuia, întrucât destinatarul acestui ordin nu sunt terții (contribuabilii) ci

doar aparatul fiscal. În speță, Ordinul ANAF nr. 1172/2009, care modifică competența

de efectuare a inspecției fiscale la persoane fizice se comunică doar destinatarului

căruia îi este opozabil, în speță organului fiscal căruia i-au fost preluate atribuțiile

și celui căruia i-au fost atribuite.

Prima instanță a reținut

că Ordinul nr. 1172/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în M. Of. al României

și, prin urmare, conform principiului instituit de dispozițiile art. 108 alin.

(4) din Constituția României sancțiunea aplicabila este inexistența actului respectiv.

De altfel, conform

art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, privind normele de tehnică legislativă

pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările

ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor

normative, legile și celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile

și ordonanțele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autoritarilor

administrative autonome, precum și ordinele, instrucțiunile și alte acte normative

emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate

se publică în M. Of. al României, Partea I.

Textul art. 11 alin.

(2) din aceeași lege, include excepții de la publicare între care nu se află menționat

explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF privitor

la organizarea inspecției fiscale.

Din această perspectivă,

s-a apreciat cu temei că Ordinul președintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce

efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea

în vigoare nu a fost îndeplinită.

Trebuie notat în context

că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității

publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public,

așa cum pare a se induce de pârâtă.

Ordinul în speță este

prevăzut expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (O.G. nr. 92/2003),

normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea

președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare

a inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operațiuni

administrative.

Așa fiind, s-a stabilit

că inspecția fiscală din speță a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale

imperative, aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate

în baza acesteia.

Pe cale de consecință,

în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., coroborat

cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

a fost admisă acțiunea de contencios fiscal cu toate consecințele ce decurg din

această soluție, respectiv anularea deciziei de soluționare a contestațiilor

nr. 399/2011, a deciziei de impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum și a

raportului de inspecție fiscală din 08 aprilie 2011, pârâta urmând să suporte și

obligația de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu

soluționarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 4.639,3 RON și care reprezintă

onorariu de expert și taxe judiciare de timbru și timbru judiciar.

Ținând seama că s-a pronunțat

asupra acestui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, prima

instanță nu a mai analizat celelalte aspecte invocate de reclamant, apreciind a

fi de prisos cercetarea acestora.

înfățișate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj

Împotriva sentinței pronunțate

de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs autoritatea

pârâtă.

Invocând ca temei de drept

al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 5, pct. 6, pct. 7, pct. 9 ,

art. 304

1

și art. 312 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a solicitat admiterea

recursului și, în principal, casarea sentinței atacate cu consecința rejudecării

cauzei, iar în subsidiar, modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul respingerii

ca neîntemeiată a acțiunii reclamantului intimat B.N.O., în anularea actelor administrativ-fiscale

arătate.

În esență, prin motivele

de recurs dezvoltate, următoarele critici și argumente, față de hotărârea atacată,

au fost înfățișate de recurenta-pârâtă:

- instanța de fond a încălcat

prevederile art. 312 C. proc. civ., respectiv a soluționat procesul fără a intra

în cercetarea fondului, fiind incidente și prevederile art. 304 pct. 5 C. proc.

civ. și ale art. 105 alin. (2) C. proc. civ., întrucât instanța a încălcat principiile

rolului activ și al contradictorialității, privind calificarea cererii, ceea ce

reprezintă motive de nulitate;

- instanța de fond a anulat

decizia nr. 399 din 29 august 2011 privind soluționarea contestației reclamantului,

cu consecința anulării și a celorlalte acte contestate, pe o excepție invocată de

reclamant, excepție care însă a fost insuficient cercetată și nici măcar nu a fost

soluționată procedural, în sensul că nu a fost menționată în dispozitiv;

- în mod nelegal a fost

sancționată nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al

României, cu inexistența acestuia, în condițiile în care acest ordin nu a fost supus

controlului instanței de contencios administrativ, în contradictoriu cu emitentul

actului, nici pe calea directă și nici pe cea incidentală, a excepției de nelegalitate,

instanța nefiind de altfel legal investită cu o astfel de cerere (excepție) pe care

nu a pus-o în discuția părților, cu încălcarea dreptului la apărare în lipsa unei

calificări juridice corecte;

- instanța de fond a omis

împrejurarea că așa numita excepție invocată de reclamant, vizând realizarea inspecției

fiscale de o autoritate necompetentă, trebuia în mod obligatoriu să facă obiectul

contestației administrative, conform prevederilor art. 213 alin. (5) C. proc.

fisc.; mai mult obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal nu poate fi

altul decât cel care se circumscrie motivelor invocate și înscrisurilor depuse și

pe calea contestației administrative, astfel că excepția nulității inspecției fiscale

pe motiv de necompetență trebuia respinsă ca inadmisibilă;

- instanța de fond a încălcat

prevederile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., în sensul că a acordat ceea ce nu s-a

cerut, realizând o cercetare a Ordinului ANAF nr. 1172/2009 dincolo de limitele

investirii sale, care de altfel este și inutilă, cum a statuat deja Înalta Curte

de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în decizii anterioare,

câtă vreme respectivul ordin nu a produs efecte externe în raportul juridic dintre

autoritatea fiscală și contribuabil;

- hotărârea instanței

de fond cuprinde motive contradictorii, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

nefiind calificat cadrul procesual în mod legal și nefiind examinate susținerile

autorității recurente în sensul că este stabilită competența privind activitatea

de inspecție fiscală în cuprinsul C. proc. fisc.;

- hotărârea pronunțată

este și lipsită de temei legal, în condițiile în care nu a fost rezolvată practic

chestiunea aparent analizată, cea a competenței materiale a organului fiscal, fiind

complet ignorate prevederile art. 99 C. proc. fisc. și ale art. 4 alin. (2)

pct. 43, 45, art. 10 alin. (2) și (3) din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea

și funcționarea ANAF, elocvente în trasarea și stabilirea neechivocă a competenței

materiale, astfel că așa numitele ordine care reglementează activitatea concretă

nu creează nicio vătămare pentru contribuabil și nu poate fi invocată ca atare;

- reținerea instanței

de fond în sensul că DGFP Cluj are competența de a efectua inspecția fiscală la

persoanele fizice, exclusiv în materia impozitului pe venit este nemotivată și nefondată,

față de prevederile art. 41-46 al Ordinului ANAF nr. 1348 din 16 aprilie 2009, emis

în aplicarea în concret a dispozițiilor legale în materie, în principal C. proc.

fisc.;

- nefondate sunt și toate

celelalte motive de nulitate ale raportului de inspecție fiscală invocate de reclamantul-intimat,

mai cu seamă că acestea nu au fost invocate pe cale administrativă și nu pot face

obiectul acțiunii judiciare.

Intimatul-reclamant a

formulat întâmpinare față de recursul declarat de autoritatea pârâtă, solicitând,

în principal, respingerea acestuia ca nefondat, cu consecința menținerii integrale

a sentinței civile nr. 225 din 21 martie 2012, iar în subsidiar, în ipoteza în care

se va aprecia că DGFP Cluj era competentă să efectueze inspecția fiscală, trimiterea

cauzei spre rejudecare sub toate aspectele instanței de fond.

Totodată, intimata-pârâtă,

cu totul în subsidiar, pentru ipoteza în care instanța de control judiciar decide

să caseze hotărârea primei instanțe și să treacă la rejudecarea cauzei, a solicitat

suspendarea soluționării recursului până la data soluționării de către Curtea de

Justiție a Uniunii Europene, a acțiunii preliminare declanșate de Curtea de Apel

Cluj în cauza Salomie/Oltean.

În contextul unei succinte

reiterări a situației de fapt, reclamantul intimat a înfățișat argumente, corespunzător

fiecăreia dintre cererile formulate.

În principal s-a susținut

cererea de respingere a recursului promovat în cauză, justificat de prevederile

art. 99 alin. (3) C. proc. civ. cu referire la art. 11 din Legea nr. 24/2000 în

sensul că ordinele în baza cărora își legitimează recurenta competența materială

de efectuare a inspecției fiscale nu au fost publicate în M. Of. astfel că în mod

corect prima instanță a aplicat sancțiunea inopozabilității respectivelor ordine.

instanței de control judiciar.

Analizând sentința atacată

prin prisma criticilor ce au fost înfățișate de recurenta-pârâtă, față de prevederile

legale incidente, dar și de apărările intimatului-reclamant, și sub toate aspectele

conform art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este

fondat, în sensul și pentru considerentele în continuare arătate.

Instanța de control judiciar

reține incidența motivului de casare cu trimitere spre rejudecare, prevăzut de

art. 312 alin. (3) teza I, cu referire la art. 312 alin. (5) C. proc. civ., raportat

la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și sub acest aspect apreciază că sunt întemeiate

criticile recurentei pârâte, după cum urmează.

Reclamantul intimat B.N.O.

a investit instanța de contencios administrativ cu solicitarea de anulare a deciziei

nr. 399 din 29 august 2011 emisă de autoritatea pârâtă, privind soluționarea contestației

depuse la raportul de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011 și, pe cale de consecință,

și a celorlalte acte administrativ fiscale, respectiv raportul de inspecție fiscală

din data de 8 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată

nr. 46501 din 8 aprilie 2011, ca nelegale și netemeinice.

Instanța de fond, prin

hotărârea recurată, a admis acțiunea precizată a reclamantului și a anulat decizia

nr. 399 din 29 august 2011 și drept urmare și decizia de impunere nr. 46501 din

8 aprilie 2011 și raportul de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011, întocmite de

autoritatea pârâtă recurentă.

Judecătorul fondului,

analizând aspectele de nelegalitate procedurală invocate de reclamant în ceea ce

privește actele administrativ fiscale atacate, a reținut, nulitatea acestora raportat

la un singur aspect, respectiv competența de realizare a inspecției fiscale de către

organele de inspecție din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj.

Argumentul reținut de

prima instanță în constatarea necompetenței materiale a autorității pârâte, apt

de a atrage în mod direct nulitatea actelor atacate, rezidă în nepublicarea în

M. Of. a Ordinului intern nr. 1172/2009, invocat chiar de pârâtă în dovedirea atribuirii

competenței materiale de efectuare a inspecției fiscale la persoanele fizice în

favoarea Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice – Activitatea de Inspecție

Fiscală, sancțiunea aplicabilă, de inexistență a actului respectiv fiind conformă

principiului instituit de art. 108 alin. (4) din Constituția României.

Contrar celor reținute

de prima instanță, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută nulitatea actelor

administrativ fiscale atacate pe motivul arătat, vizând necompetența materială a

echipei de inspecție fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal

la persoanele juridice pe linie de TVA.

Întreaga argumentație

înfățișată de instanța fondului se fundamentează pe nepublicarea Ordinului președintelui

ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, ajungându-se la concluzia inexistenței

actului.

Un atare raționament nu

este însă aplicabil în cauză și nu poate constitui motiv de constatare, de plano,

a nulității actelor administrativ fiscale atacate, sub un dublu aspect.

În acord cu susținerile

recurentei-pârâte dar și cu dezlegări cuprinse în decizii de speță anterioare

[1]

, Înalta Curte constată

că Ordinul intern nr. 1172/2009 a fost emis de Agenția Națională de Administrare

Fiscală pentru organizarea internă a activității organului fiscal.

Destinatarul Ordinului

nr. 1172/2009 nu sunt terții, iar prevederile acestuia nu au produs efecte externe,

în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală și reclamantul intimat, în calitatea

sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată

în alt mod decât prin anularea actului încheiat.

Mai mult, controlul fiscal

exercitat de organele fiscale în discuție își are, finalmente, temeiul juridic în

prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. alin. (1)-(3), potrivit

cu care, fără echivoc, competența materială de efectuare a inspecției fiscale se

stabilește prin ordin al ANAF.

Totodată, câtă vreme Ordinul

președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale directă și nici nu s-a

invocat, cu respectarea tuturor cerințelor legale și acordarea garanțiilor procesuale

părților din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, concluzia instanței

de fond în sensul inexistenței actului apare ca fiind nelegală și din această perspectivă.

Prin urmare, pentru considerentele

expuse, Înalta Curte constată că nu putea fi reținut ca temei al anulării actelor

administrativ fiscale atacate pretinsa necompetență materială a echipei de inspecție

fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele fizice

pe linie de TVA, relevanță juridică prezentând prevederile C. proc. fisc.

Întrucât prima instanță,

valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de reclamantul-intimat în susținerea

nelegalității actelor atacate, în mod evident nu a intrat în cercetarea fondului

cauzei, în temeiul art. 312 alin. (3) teza I și alin. (5) cu referire la art. 315

C. proc. civ., urmează a fi casată hotărârea pronunțată cu consecința trimiterii

cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, asupra tuturor cererilor și aspectelor

rămase nesoluționate.

Urmează totodată ca instanța

de rejudecare să se pronunțe și cererilor noi formulate de părți în recurs a căror

soluționare nu s-a mai impus față de soluția adoptată prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței

civile nr. 225 din 21 martie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 27 mai 2014.