ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2444/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea instanței de fond. Cadrul procesual Prin sentința nr. 225 din 21 martie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată și precizată de reclamantul B.N.O., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, și a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011, decizia de impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum și raportul de inspecție fiscală din 08 aprilie 2011 întocmite de autoritatea pârâtă, pe care a obligat-o la plata, în favoarea reclamantului, a sumei de 4.639,3 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, răspunzând aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de reclamant, prima instanță a reținut următoarele: Reclamantul a invocat ca prim motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, respectiv decizia de soluționare a contestației, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, împrejurarea că inspecția fiscală realizată de organele de inspecție din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj este nulă, dat fiind că această autoritate fiscală este necompetentă. În acest context, prima instanță a reținut că inițial reclamantul a contestat competența materială și teritorială a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice a județului Cluj pentru realizarea inspecției fiscale în materie de TVA, întrucât aceasta are competență, exclusiv, în materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 C. proc.

fisc. Cu privire la competența de realizare a inspecției fiscale, dispozițiile art. 99 alin. (1) din legea procesual fiscală, text legal care are notă marginală competența și care este plasat în Titlul VII cap. II - Realizarea inspecției fiscale s-a reținut că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat. De asemenea, conform art. 99 alin. (2) din același cod, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării, iar conform art. 99 alin. (3) competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În răspunsul la această critică, pârâta a susținut că potrivit art. 1, 2 și 3 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat în M. Of., începând cu data de 01 iulie 2009, structura (serviciul/biroul/compartimentul) de inspecție fiscală persoane fizice din cadrul administrațiilor finanțelor publice a fost desființată și, cu aceeași dată, competența materială de efectuare a inspecției fiscale la persoanele fizice revine Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice – Activitatea de Inspecție Fiscală.

Potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul mai sus menționat, activitatea de inspecție fiscală persoane fizice de la nivelul administrațiilor finanțelor publice municipale reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice municipale altele decât cele reședință de județ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecție fiscală persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice - Activitatea de inspecție fiscală. Fiind vorba despre un ordin intern, mijloc (deci nu scop), care privește organizarea internă a activității organului fiscal pentru a-și realiza scopul pentru care a fost înființată, în speță pentru aplicarea dispozițiilor C. fisc., pârâta a arătat că nu este necesară publicarea acestuia, întrucât destinatarul acestui ordin nu sunt terții (contribuabilii) ci doar aparatul fiscal.

În speță, Ordinul ANAF nr. 1172/2009, care modifică competența de efectuare a inspecției fiscale la persoane fizice se comunică doar destinatarului căruia îi este opozabil, în speță organului fiscal căruia i-au fost preluate atribuțiile și celui căruia i-au fost atribuite. Prima instanță a reținut că Ordinul nr. 1172/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în M. Of. al României și, prin urmare, conform principiului instituit de dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României sancțiunea aplicabila este inexistența actului respectiv.

De altfel, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile și celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile și ordonanțele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autoritarilor administrative autonome, precum și ordinele, instrucțiunile și alte acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în M. Of. al României, Partea I. Textul art. 11 alin. (2) din aceeași lege, include excepții de la publicare între care nu se află menționat explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF privitor la organizarea inspecției fiscale.

Din această perspectivă, s-a apreciat cu temei că Ordinul președintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită. Trebuie notat în context că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public, așa cum pare a se induce de pârâtă. Ordinul în speță este prevăzut expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (O.G. nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operațiuni administrative.

Așa fiind, s-a stabilit că inspecția fiscală din speță a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative, aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia. Pe cale de consecință, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., coroborat cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a fost admisă acțiunea de contencios fiscal cu toate consecințele ce decurg din această soluție, respectiv anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 399/2011, a deciziei de impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum și a raportului de inspecție fiscală din 08 aprilie 2011, pârâta urmând să suporte și obligația de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu soluționarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 4.639,3 RON și care reprezintă onorariu de expert și taxe judiciare de timbru și timbru judiciar.

Ținând seama că s-a pronunțat asupra acestui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, prima instanță nu a mai analizat celelalte aspecte invocate de reclamant, apreciind a fi de prisos cercetarea acestora. 2. Motivele de recurs înfățișate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs autoritatea pârâtă. Invocând ca temei de drept al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 5, pct. 6, pct. 7, pct. 9 , art. 304 1 și art. 312 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței atacate cu consecința rejudecării cauzei, iar în subsidiar, modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii reclamantului intimat B.N.O., în anularea actelor administrativ-fiscale arătate.

În esență, prin motivele de recurs dezvoltate, următoarele critici și argumente, față de hotărârea atacată, au fost înfățișate de recurenta-pârâtă: - instanța de fond a încălcat prevederile art. 312 C. proc. civ., respectiv a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, fiind incidente și prevederile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și ale art. 105 alin. (2) C. proc.

civ., întrucât instanța a încălcat principiile rolului activ și al contradictorialității, privind calificarea cererii, ceea ce reprezintă motive de nulitate; - instanța de fond a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011 privind soluționarea contestației reclamantului, cu consecința anulării și a celorlalte acte contestate, pe o excepție invocată de reclamant, excepție care însă a fost insuficient cercetată și nici măcar nu a fost soluționată procedural, în sensul că nu a fost menționată în dispozitiv; - în mod nelegal a fost sancționată nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of.

al României, cu inexistența acestuia, în condițiile în care acest ordin nu a fost supus controlului instanței de contencios administrativ, în contradictoriu cu emitentul actului, nici pe calea directă și nici pe cea incidentală, a excepției de nelegalitate, instanța nefiind de altfel legal investită cu o astfel de cerere (excepție) pe care nu a pus-o în discuția părților, cu încălcarea dreptului la apărare în lipsa unei calificări juridice corecte; - instanța de fond a omis împrejurarea că așa numita excepție invocată de reclamant, vizând realizarea inspecției fiscale de o autoritate necompetentă, trebuia în mod obligatoriu să facă obiectul contestației administrative, conform prevederilor art. 213 alin. (5) C. proc.

fisc.; mai mult obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal nu poate fi altul decât cel care se circumscrie motivelor invocate și înscrisurilor depuse și pe calea contestației administrative, astfel că excepția nulității inspecției fiscale pe motiv de necompetență trebuia respinsă ca inadmisibilă; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., în sensul că a acordat ceea ce nu s-a cerut, realizând o cercetare a Ordinului ANAF nr. 1172/2009 dincolo de limitele investirii sale, care de altfel este și inutilă, cum a statuat deja Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în decizii anterioare, câtă vreme respectivul ordin nu a produs efecte externe în raportul juridic dintre autoritatea fiscală și contribuabil; - hotărârea instanței de fond cuprinde motive contradictorii, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., nefiind calificat cadrul procesual în mod legal și nefiind examinate susținerile autorității recurente în sensul că este stabilită competența privind activitatea de inspecție fiscală în cuprinsul C. proc. fisc.; - hotărârea pronunțată este și lipsită de temei legal, în condițiile în care nu a fost rezolvată practic chestiunea aparent analizată, cea a competenței materiale a organului fiscal, fiind complet ignorate prevederile art. 99 C. proc. fisc. și ale art. 4 alin. (2) pct. 43, 45, art. 10 alin. (2) și (3) din H.G.

nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF, elocvente în trasarea și stabilirea neechivocă a competenței materiale, astfel că așa numitele ordine care reglementează activitatea concretă nu creează nicio vătămare pentru contribuabil și nu poate fi invocată ca atare; - reținerea instanței de fond în sensul că DGFP Cluj are competența de a efectua inspecția fiscală la persoanele fizice, exclusiv în materia impozitului pe venit este nemotivată și nefondată, față de prevederile art. 41-46 al Ordinului ANAF nr. 1348 din 16 aprilie 2009, emis în aplicarea în concret a dispozițiilor legale în materie, în principal C. proc. fisc.; - nefondate sunt și toate celelalte motive de nulitate ale raportului de inspecție fiscală invocate de reclamantul-intimat, mai cu seamă că acestea nu au fost invocate pe cale administrativă și nu pot face obiectul acțiunii judiciare.

3. Apărările intimatului-reclamant Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare față de recursul declarat de autoritatea pârâtă, solicitând, în principal, respingerea acestuia ca nefondat, cu consecința menținerii integrale a sentinței civile nr. 225 din 21 martie 2012, iar în subsidiar, în ipoteza în care se va aprecia că DGFP Cluj era competentă să efectueze inspecția fiscală, trimiterea cauzei spre rejudecare sub toate aspectele instanței de fond. Totodată, intimata-pârâtă, cu totul în subsidiar, pentru ipoteza în care instanța de control judiciar decide să caseze hotărârea primei instanțe și să treacă la rejudecarea cauzei, a solicitat suspendarea soluționării recursului până la data soluționării de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, a acțiunii preliminare declanșate de Curtea de Apel Cluj în cauza Salomie/Oltean.

În contextul unei succinte reiterări a situației de fapt, reclamantul intimat a înfățișat argumente, corespunzător fiecăreia dintre cererile formulate. În principal s-a susținut cererea de respingere a recursului promovat în cauză, justificat de prevederile art. 99 alin. (3) C. proc. civ. cu referire la art. 11 din Legea nr. 24/2000 în sensul că ordinele în baza cărora își legitimează recurenta competența materială de efectuare a inspecției fiscale nu au fost publicate în M. Of. astfel că în mod corect prima instanță a aplicat sancțiunea inopozabilității respectivelor ordine. 4. Soluția și considerentele instanței de control judiciar. Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce au fost înfățișate de recurenta-pârâtă, față de prevederile legale incidente, dar și de apărările intimatului-reclamant, și sub toate aspectele conform art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele în continuare arătate. Instanța de control judiciar reține incidența motivului de casare cu trimitere spre rejudecare, prevăzut de art. 312 alin. (3) teza I, cu referire la art. 312 alin. (5) C. proc. civ., raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și sub acest aspect apreciază că sunt întemeiate criticile recurentei pârâte, după cum urmează. Reclamantul intimat B.N.O. a investit instanța de contencios administrativ cu solicitarea de anulare a deciziei nr. 399 din 29 august 2011 emisă de autoritatea pârâtă, privind soluționarea contestației depuse la raportul de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011 și, pe cale de consecință, și a celorlalte acte administrativ fiscale, respectiv raportul de inspecție fiscală din data de 8 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 46501 din 8 aprilie 2011, ca nelegale și netemeinice.

Instanța de fond, prin hotărârea recurată, a admis acțiunea precizată a reclamantului și a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011 și drept urmare și decizia de impunere nr. 46501 din 8 aprilie 2011 și raportul de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011, întocmite de autoritatea pârâtă recurentă. Judecătorul fondului, analizând aspectele de nelegalitate procedurală invocate de reclamant în ceea ce privește actele administrativ fiscale atacate, a reținut, nulitatea acestora raportat la un singur aspect, respectiv competența de realizare a inspecției fiscale de către organele de inspecție din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj. Argumentul reținut de prima instanță în constatarea necompetenței materiale a autorității pârâte, apt de a atrage în mod direct nulitatea actelor atacate, rezidă în nepublicarea în M. Of.

a Ordinului intern nr. 1172/2009, invocat chiar de pârâtă în dovedirea atribuirii competenței materiale de efectuare a inspecției fiscale la persoanele fizice în favoarea Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice – Activitatea de Inspecție Fiscală, sancțiunea aplicabilă, de inexistență a actului respectiv fiind conformă principiului instituit de art. 108 alin. (4) din Constituția României. Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pe motivul arătat, vizând necompetența materială a echipei de inspecție fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele juridice pe linie de TVA.

Întreaga argumentație înfățișată de instanța fondului se fundamentează pe nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, ajungându-se la concluzia inexistenței actului. Un atare raționament nu este însă aplicabil în cauză și nu poate constitui motiv de constatare, de plano, a nulității actelor administrativ fiscale atacate, sub un dublu aspect. În acord cu susținerile recurentei-pârâte dar și cu dezlegări cuprinse în decizii de speță anterioare [1] , Înalta Curte constată că Ordinul intern nr. 1172/2009 a fost emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activității organului fiscal.

Destinatarul Ordinului nr. 1172/2009 nu sunt terții, iar prevederile acestuia nu au produs efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală și reclamantul intimat, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat. Mai mult, controlul fiscal exercitat de organele fiscale în discuție își are, finalmente, temeiul juridic în prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. alin. (1)-(3), potrivit cu care, fără echivoc, competența materială de efectuare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al ANAF.

Totodată, câtă vreme Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale directă și nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerințelor legale și acordarea garanțiilor procesuale părților din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, concluzia instanței de fond în sensul inexistenței actului apare ca fiind nelegală și din această perspectivă. Prin urmare, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu putea fi reținut ca temei al anulării actelor administrativ fiscale atacate pretinsa necompetență materială a echipei de inspecție fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele fizice pe linie de TVA, relevanță juridică prezentând prevederile C. proc.

fisc. Întrucât prima instanță, valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de reclamantul-intimat în susținerea nelegalității actelor atacate, în mod evident nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, în temeiul art. 312 alin. (3) teza I și alin. (5) cu referire la art. 315 C. proc. civ., urmează a fi casată hotărârea pronunțată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, asupra tuturor cererilor și aspectelor rămase nesoluționate. Urmează totodată ca instanța de rejudecare să se pronunțe și cererilor noi formulate de părți în recurs a căror soluționare nu s-a mai impus față de soluția adoptată prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 225 din 21 martie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 27 mai 2014.