ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 950/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 950/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin Cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de

5 decembrie 2012, reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S.

IPURL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Municipiului

București - A.F.P. Sector 6 și A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei nr. D1

din 11 iunie 2012, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012

și a Raportului de inspecție fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012.

Pârâta D.G.F.P. a

Municipiului București, în reprezentarea A.F.P. Sector 6, a formulat

întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, pârâta A.N.A.F. a invocat excepția inadmisibilității capetelor

de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție

fiscală, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca

neîntemeiată.

instanțe

Prin Sentința civilă

nr. 1.627 din 17 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă, ca neîntemeiată,

contestația formulată de reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC

A.S. IPURL, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Municipiului București -

A.F.P. Sector 6 și A.N.A.F. - D.G.S.C.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut că în perioada 9 ianuarie 2012 -

19 martie 2012, autoritatea de control a efectuat verificarea fiscală la SC

T.G.I. SRL, controlul vizând perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011.

În urma verificărilor

efectuate s-a constatat că reclamanta datorează obligații suplimentare de plată

în sumă totală de 4.238.948 RON, din care 1.486.513 RON reprezentând diferență

TVA; 816.163 RON dobânzi; 222.977 RON penalități și 1.678.818 RON impozit pe

profit și accesorii aferente.

În baza Raportului de

inspecție fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012, A.F.P. Sector 6 a emis Decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012, prin care s-a stabilit o creanță

fiscală de plată în sarcina reclamantei pentru sumele de 1.486.513 RON reprezentând

diferență TVA; 816.163 RON dobânzi; 222.977 RON penalități și 1.678.818 RON

impozit pe profit și accesorii aferente.

Organele fiscale au

constatat, în esență, că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de

1.486.513 RON, aferentă perioadei 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, înscrisă

în facturi de achiziții de bunuri și servicii și bonuri de achiziție

combustibil, care nu au fost prezentate de către societate organelor fiscale,

nejustificându-se cu documente prestarea efectivă a serviciilor achiziționate.

S-a reținut că

documentele prezentate de societate, facturi care au ca obiect servicii de

reparații auto, manoperă, plată servicii, servicii facturate, piese auto,

reparații auto, vopsitorie, tinichigerie auto, diverse piese auto, nu conțin nicio

mențiune referitoare la numărul de înmatriculare al autoturismelor pentru care

s-au efectuat serviciile menționate și nu sunt însoțite de documente

justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate.

De asemenea, s-a

constatat că reclamanta nu a declarat tranzacțiile cu furnizorii înscriși pe

facturile respective, iar din consultarea bazelor de date a rezultat că

societățile respective, fie au desfășurat alte tipuri de activități, fie au

activitatea suspendată, sunt declarate inactive sau neplătitoare de TVA sau în

urma controalelor încrucișate, a rezultat că unele societăți nu au efectuat

tranzacțiile pentru care s-au solicitat verificările.

Totodată, organele de

inspecție fiscală nu au acordat societății dreptul de deducere a TVA în sumă de

281.041 RON, aferentă unor bonuri de combustibili, care nu s-au regăsit în

evidența contabilă.

Instanța de primă

jurisdicție a reținut că apărarea reclamantei vizând încălcarea dispozițiilor

art. 101 și art. 102 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., pentru necomunicarea

prealabilă a avizului de inspecție fiscală, nu este întemeiată, având în vedere

că în cauză s-a făcut aplicarea situației de excepție prevăzută de art. 102

alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecția fiscală fiind declanșată urmare a

adresei nr. A1 din 16 decembrie 2011 a D.G.F.P. a Municipiului București, prin

care s-a înștiințat că prin Sentința civilă nr. 1.632 din 8 februarie 2012 a

Tribunalului București s-a dispus deschiderea procedurii falimentului împotriva

societății, fiind stabilit terenul limită pentru depunerea declarației de

creanță la 8 aprilie 2012.

De asemenea, s-a mai

comunicat că procedura insolvenței a fost deschisă la data de 7 septembrie 2011

și în vederea precizării creanței s-a solicitat A.F.P. Sector 6 cuantumul

obligațiilor fiscale curente declarate și neachitate de către societate,

ulterior deschiderii procedurii insolvenței, întrucât pentru obligațiile

fiscale născute după data deschiderii procedurii insolvenței nu se calculează

și datorează penalități.

În legătură cu susținerea

reclamantei privind lipsa cauzei actelor sau a caracterului ilicit al cauzei

acestora, cu motivarea că s-a încercat deturnarea aplicării dispozițiilor

legale cu privire la creanțele născute în timpul procedurii, astfel încât

acestea să devină aplicabile și unor creanțe anterioare procedurii, pentru care

dreptul la acțiune este stins, instanța de fond a constatat că nu constituie un

motiv de anulare a actelor administrativ fiscale.

Curtea a reținut că

inspecția fiscală a avut drept obiectiv stabilirea cu certitudine a creanței

fiscale ce trebuia declarată până la data de 8 aprilie 2012. Din punct de

vedere fiscal, prezintă relevanță dacă actul administrativ fiscal contestat a

fost emis în termenul de prescripție al dreptului de a stabili obligații fiscale,

condiție care este îndeplinită, având în vedere perioada supusă verificării

inspecției fiscale, pentru impozitul de profit și TVA.

Reclamanta nu a

contestat faptul că nu a putut pune la dispoziția organelor fiscale documente

justificative și nici situația de fapt reținută prin raportul de inspecție

fiscală, apreciind însă, că în lipsa bonurilor fiscale și a facturilor,

identificarea cuantumului minimal al cheltuielilor deductibile urmează a se

face prin alte mijloace de probă, respectiv prin metodologia de stabilire a

cuantumului minim rezonabil acceptat al cheltuielilor cu combustibilul, astfel

cum a solicitat prin cererea din data de 13 aprilie 2012.

Instanța de fond a

reținut, în esență, că soluția probatorie propusă de reclamantă nu se referă la

situația în care se află aceasta, întrucât ceea ce a determinat stabilirea

obligațiilor fiscale suplimentare au fost înregistrările contabile ale unor

operațiuni, pentru care nu au fost prezentate documente contabile

justificative, astfel încât, s-a calculat diferență de impozit pe profit și TVA

pentru sumele înregistrate în contabilitate, dar pentru care nu au fost

prezentate documente justificative, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din C.

fisc. și pct. 44 din H.G. nr. 44/2004.

Facturile prezentate

de societate, care au ca obiect servicii de reparații auto, manoperă, plată

servicii, servicii facturate, piese auto, reparații auto,

vopsitorie-tinichigerie auto, diverse piese auto, nu conțin nicio mențiune

referitoare la numărul de înmatriculare al autoturismelor și nu sunt însoțite

de documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate.

Prima instanță a

constatat că în lipsa acestor informații, în mod corect organele fiscale au

stabilit obligații fiscale suplimentare, prin deducerea nejustificată a TVA.

În ceea ce privește

bonurile de carburant, în contextul în care acestea nu au putut fi prezentate

și nici nu au fost reconstituite, nu se poate solicita determinarea

obligațiilor fiscale prin metodologia de stabilire a cuantumului minim rezonabil

acceptat al cheltuielilor cu combustibilul, întrucât lipsește însăși situația

premisă, lipsa dovezii efective a efectuării operațiunilor, astfel încât, în

mod corect nu s-a stabilit dreptul de deducere în ceea ce privește cheltuielile

cu combustibilul, astfel cum rezulta din înregistrările contabile ale

societății.

exercitată în cauză

Împotriva Sentinței

civile nr. 1.627 din 17 mai 2013, pronunțată de Curtea de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs, în

termen legal, reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL,

criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de

reclamantă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat casarea hotărârii atacate și în

urma rejudecării, să se dispună acțiunii introductive, astfel cum a fost

formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-reclamantă

a reluat, în fapt, susținerile formulate prin cererea de chemare în judecată,

învederând, în esență, următoarele aspecte:

I. Nulitatea deciziei

și a raportului de inspecție fiscală pentru necomunicarea prealabilă a avizului

de inspecție fiscală.

Având în vedere că

situațiile în care nu este necesar avizul de inspecție fiscală sunt prevăzute

limitativ de art. 102 alin. (2) C. proc. fisc., rezultă că, în situația dedusă

analizei, era necesar avizul de inspecție fiscală, conform art. 101, aviz care

trebuia comunicat, potrivit art. 102 alin. (1) lit. b), cu 15 zile înainte de

începerea inspecției fiscale.

Nu prezintă relevanță

faptul că această neregularitate procedurală nu este sancționată cu nulitatea

absolută, potrivit art. 46 C. proc. fisc., întrucât existența nulității se

apreciază în temeiul art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

În contradicție cu

cele susținute în decizia de soluționare a contestației, se constată că art. 46

C. proc. fisc. nu înlătură de la aplicare dispozițiile art. 105 alin. (2) C.

proc. civ., întrucât nulitatea nu intervine numai în situațiile expres

prevăzute de lege ci și în cazul unor nulități virtuale, situație în care,

interpretul legii va aprecia gravitatea efectelor încălcării normelor

imperative ale legii.

II. Nulitatea

deciziei și a raportului de inspecție fiscală pentru lipsa cauzei sau a

caracterului ilicit al cauzei acestora.

Caracterul ilicit al

cauzei rezultă din faptul că pârâta D.G.F.P. a Municipiului București a

încercat să deturneze aplicarea dispozițiilor legale cu privire la creanțele

născute în timpul procedurii (art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006), astfel

încât, acestea să devină aplicabile și unor creanțe anterioare procedurii,

pentru care dreptul material la acțiune este stins.

Lipsa cauzei actelor

administrativ-fiscale rezultă și din împrejurarea că respectivele creanțe

fiscale sunt identice cu cele declarate de A.F.P. Sector 6 prin cererea de

înscriere a creanței în tabelul preliminar din data de 7 noiembrie 2011

(excepție fac unele amenzi-creanțe născute în timpul procedurii insolvenței).

III. Nulitatea

deciziei și a raportului de inspecție fiscală pentru lipsa lor de temeinicie.

În lipsa bonurilor

fiscale sau a facturilor fiscale, identificarea cuantumului minimal al

cheltuielilor deductibile urmează a se face și prin alte mijloace de probă, care

creează certitudine în legătură cu existența cheltuielilor respective. Or,

metodologia de stabilire a cuantumului minim rezonabil acceptat al

cheltuielilor cu combustibilul este de natură a permite obținerea informațiilor

necesare, relativ la cuantumul cheltuielilor deductibile.

Interpretarea

dispozițiilor art. 21 și art. 146 C. fisc. nu se poate face decât prin

raportare la dispozițiile art. 3 C. proc. fisc. (ce reglementează cu titlu

general principiul neutralității în aplicarea și interpretarea dispozițiilor

fiscale, sens în care, obligația de plată a unor taxe nu se poate imagina în

lipsa exercițiului unor drepturi corelative de deducere); practica Curții

Europene de Justiție în interpretarea dispozițiilor Directivelor referitoare la

impozitul pe profit, respectiv, TVA.

Un aspect suplimentar

legat de deductibilitatea în sfera TVA este acela relativ la condiția

înregistrării în scop de TVA al furnizorului de combustibil. Dovada

îndeplinirii acestei condiții este redundantă, față de împrejurarea că este de

notorietate faptul că toți furnizorii de combustibil din România sunt

înregistrați în scop de TVA.

De asemenea, se au în

vedere și dispozițiile art. 62 din O.G. nr. 92/2003, referitor la forța

probantă a documentelor justificative și a evidențelor contabile.

formulate de intimata D.G.F.P. a Municipiului București, în reprezentarea

A.F.P. Sector 6.

Prin întâmpinarea

formulată în cauză, intimata-pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, în

reprezentarea A.F.P. Sector 6, a solicitat respingerea recursului declarat de

reclamantă, ca neîntemeiat și menținerea sentinței recurate ca fiind legală și

temeinică, reiterând apărările prezentate în fața instanței de fond.

formulate de intimata A.N.A.F.

Intimata-pârâtă

A.N.A.F. a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea

recursului declarat de reclamantă, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate

ca fiind legală și temeinică, apreciind că, raportat la motivele pe care se

întemeiază calea de atac, acestea sunt nefondate.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și

lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs

formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte reține următoarele:

Critica

recurentei-reclamante referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale

pentru necomunicarea prealabilă a avizului de inspecție fiscală, este

neîntemeiată.

În mod corect

instanța de fond a reținut că inspecția fiscală desfășurată la societatea

reclamantă se încadrează în situația de excepție prevăzută de dispozițiile art.

102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată,

cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora, "emiterea

avizului nu este necesară: b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a

solicitării unor autorități, potrivit legii".

Astfel, inspecția

fiscală a fost inițiată urmare a adresei nr. A1 din 16 decembrie 2011 emisă de

D.G.F.P. a Municipiului București, prin care s-a comunicat că prin Sentința

comercială nr. S1 din 7 septembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București,

secția a VII-a civilă, în Dosarul nr. D1 din 2011, s-a dispus deschiderea

procedurii de insolvență a debitoarei SC T.G.I. SRL.

În ceea ce privește

susținerea recurentei-reclamante, potrivit căreia prin noțiunea "unor

autorități" urmează a se înțelege "alte autorități" decât acelea

care efectuează controlul, instanța de control judiciar constată că prin textul

art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., legiuitorul a avut în vedere sensul

larg al noțiunii, motiv pentru care, nu poate fi reținută interpretarea

restrictivă adusă de recurentă acestei noțiuni.

În cauză nu sunt

incidente dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., aplicabile în baza

art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu

modificările și completările ulterioare, având în vedere că nu s-a constatat

lipsa nici unuia dintre elementele expres prevăzute de art. 46 din O.G. nr.

92/2003, care atrage nulitatea actului administrativ fiscal.

Mai mult, prin

Invitația nr. I1 din 9 ianuarie 2012, reclamanta a fost înștiințată cu privire

la perioada și debitele care fac obiectul inspecției fiscale iar

administratorul judiciar SC A.S. IPURL a împuternicit persoana care să reprezinte

societatea în vederea efectuării inspecției fiscale și care să pună la

dispoziție toate documentele solicitate, fără a formula obiecțiuni cu privire

la desfășurarea inspecției fiscale.

Critica

recurentei-reclamante referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale

pentru lipsa cauzei sau a caracterului ilicit al cauzei acestora, este

nefondată.

Prima instanță a

reținut în mod judicios că inspecția fiscală a fost efectuată în cadrul

termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale,

cuprinzând perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, pentru impozitul pe

profit și perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, pentru TVA și

contribuțiile datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, sănătate și

șomaj.

În urma desfășurării

inspecției fiscale, finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. F1 din 23

aprilie 2012, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de

plată față de cele declarate de societatea debitoare prin cererea de înscriere

a creanței în tabelul preliminar din data de 7 noiembrie 2011.

Referitor la

criticile formulate de recurentă vizând concluziile actelor

administrativ-fiscale cu privire la cheltuielile deductibile cu combustibilul,

în acord cu judecătorul fondului, se constată că societatea nu a prezentat

documente justificative din care să rezulte modul efectiv în care operațiunile

au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, având în vedere

că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri este condiționat

de destinația bunurilor achiziționate, în sensul că acestea trebuie să fie

destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și să fie

justificat cu documente care să conțină elementele minime obligatorii prevăzute

de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările

și completările ulterioare.

De asemenea,

recurenta-reclamantă nu a prezentat bonurile fiscale aferente cheltuielilor cu

carburanții, efectuate pentru exploatarea autovehiculelor destinate activității

de taximetrie și nu a procedat la reconstituirea documentelor solicitate.

În ceea ce privește

solicitarea reclamantei de a se identifica cuantumul minim rezonabil acceptat

al cheltuielilor cu combustibilul, în mod legal s-a reținut că este lipsită de

temei legal, având în vedere că nu s-a făcut dovada efectivă a efectuării

operațiunilor.

Astfel, în

conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu

prevederile pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, simpla înregistrare în conturile de

cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru deductibilitatea acestor

cheltuieli la calculul profitului impozabil, sumele respective trebuind să aibă

la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă

dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

Pentru considerentele

expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței atacate, în baza

dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta SC

T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

formulat de SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, împotriva

Sentinței civile nr. 1.627 din 17 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 martie 2015.

Procesat de GGC - MI