ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 950/2015

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin Cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 5 decembrie 2012, reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Municipiului București - A.F.P. Sector 6 și A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei nr. D1 din 11 iunie 2012, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012. Pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, în reprezentarea A.F.P. Sector 6, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta A.N.A.F. a invocat excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 1.627 din 17 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Municipiului București - A.F.P. Sector 6 și A.N.A.F. - D.G.S.C. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în perioada 9 ianuarie 2012 - 19 martie 2012, autoritatea de control a efectuat verificarea fiscală la SC T.G.I. SRL, controlul vizând perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011. În urma verificărilor efectuate s-a constatat că reclamanta datorează obligații suplimentare de plată în sumă totală de 4.238.948 RON, din care 1.486.513 RON reprezentând diferență TVA; 816.163 RON dobânzi; 222.977 RON penalități și 1.678.818 RON impozit pe profit și accesorii aferente. În baza Raportului de inspecție fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012, A.F.P. Sector 6 a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F1 din 23 aprilie 2012, prin care s-a stabilit o creanță fiscală de plată în sarcina reclamantei pentru sumele de 1.486.513 RON reprezentând diferență TVA; 816.163 RON dobânzi; 222.977 RON penalități și 1.678.818 RON impozit pe profit și accesorii aferente. Organele fiscale au constatat, în esență, că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 1.486.513 RON, aferentă perioadei 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, înscrisă în facturi de achiziții de bunuri și servicii și bonuri de achiziție combustibil, care nu au fost prezentate de către societate organelor fiscale, nejustificându-se cu documente prestarea efectivă a serviciilor achiziționate. S-a reținut că documentele prezentate de societate, facturi care au ca obiect servicii de reparații auto, manoperă, plată servicii, servicii facturate, piese auto, reparații auto, vopsitorie, tinichigerie auto, diverse piese auto, nu conțin nicio mențiune referitoare la numărul de înmatriculare al autoturismelor pentru care s-au efectuat serviciile menționate și nu sunt însoțite de documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate. De asemenea, s-a constatat că reclamanta nu a declarat tranzacțiile cu furnizorii înscriși pe facturile respective, iar din consultarea bazelor de date a rezultat că societățile respective, fie au desfășurat alte tipuri de activități, fie au activitatea suspendată, sunt declarate inactive sau neplătitoare de TVA sau în urma controalelor încrucișate, a rezultat că unele societăți nu au efectuat tranzacțiile pentru care s-au solicitat verificările. Totodată, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății dreptul de deducere a TVA în sumă de 281.041 RON, aferentă unor bonuri de combustibili, care nu s-au regăsit în evidența contabilă. Instanța de primă jurisdicție a reținut că apărarea reclamantei vizând încălcarea dispozițiilor art. 101 și art. 102 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., pentru necomunicarea prealabilă a avizului de inspecție fiscală, nu este întemeiată, având în vedere că în cauză s-a făcut aplicarea situației de excepție prevăzută de art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecția fiscală fiind declanșată urmare a adresei nr. A1 din 16 decembrie 2011 a D.G.F.P. a Municipiului București, prin care s-a înștiințat că prin Sentința civilă nr. 1.632 din 8 februarie 2012 a Tribunalului București s-a dispus deschiderea procedurii falimentului împotriva societății, fiind stabilit terenul limită pentru depunerea declarației de creanță la 8 aprilie 2012. De asemenea, s-a mai comunicat că procedura insolvenței a fost deschisă la data de 7 septembrie 2011 și în vederea precizării creanței s-a solicitat A.F.P. Sector 6 cuantumul obligațiilor fiscale curente declarate și neachitate de către societate, ulterior deschiderii procedurii insolvenței, întrucât pentru obligațiile fiscale născute după data deschiderii procedurii insolvenței nu se calculează și datorează penalități. În legătură cu susținerea reclamantei privind lipsa cauzei actelor sau a caracterului ilicit al cauzei acestora, cu motivarea că s-a încercat deturnarea aplicării dispozițiilor legale cu privire la creanțele născute în timpul procedurii, astfel încât acestea să devină aplicabile și unor creanțe anterioare procedurii, pentru care dreptul la acțiune este stins, instanța de fond a constatat că nu constituie un motiv de anulare a actelor administrativ fiscale. Curtea a reținut că inspecția fiscală a avut drept obiectiv stabilirea cu certitudine a creanței fiscale ce trebuia declarată până la data de 8 aprilie 2012. Din punct de vedere fiscal, prezintă relevanță dacă actul administrativ fiscal contestat a fost emis în termenul de prescripție al dreptului de a stabili obligații fiscale, condiție care este îndeplinită, având în vedere perioada supusă verificării inspecției fiscale, pentru impozitul de profit și TVA. Reclamanta nu a contestat faptul că nu a putut pune la dispoziția organelor fiscale documente justificative și nici situația de fapt reținută prin raportul de inspecție fiscală, apreciind însă, că în lipsa bonurilor fiscale și a facturilor, identificarea cuantumului minimal al cheltuielilor deductibile urmează a se face prin alte mijloace de probă, respectiv prin metodologia de stabilire a cuantumului minim rezonabil acceptat al cheltuielilor cu combustibilul, astfel cum a solicitat prin cererea din data de 13 aprilie 2012. Instanța de fond a reținut, în esență, că soluția probatorie propusă de reclamantă nu se referă la situația în care se află aceasta, întrucât ceea ce a determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare au fost înregistrările contabile ale unor operațiuni, pentru care nu au fost prezentate documente contabile justificative, astfel încât, s-a calculat diferență de impozit pe profit și TVA pentru sumele înregistrate în contabilitate, dar pentru care nu au fost prezentate documente justificative, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. și pct. 44 din H.G. nr. 44/2004. Facturile prezentate de societate, care au ca obiect servicii de reparații auto, manoperă, plată servicii, servicii facturate, piese auto, reparații auto, vopsitorie-tinichigerie auto, diverse piese auto, nu conțin nicio mențiune referitoare la numărul de înmatriculare al autoturismelor și nu sunt însoțite de documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate. Prima instanță a constatat că în lipsa acestor informații, în mod corect organele fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare, prin deducerea nejustificată a TVA. În ceea ce privește bonurile de carburant, în contextul în care acestea nu au putut fi prezentate și nici nu au fost reconstituite, nu se poate solicita determinarea obligațiilor fiscale prin metodologia de stabilire a cuantumului minim rezonabil acceptat al cheltuielilor cu combustibilul, întrucât lipsește însăși situația premisă, lipsa dovezii efective a efectuării operațiunilor, astfel încât, în mod corect nu s-a stabilit dreptul de deducere în ceea ce privește cheltuielile cu combustibilul, astfel cum rezulta din înregistrările contabile ale societății.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 1.627 din 17 mai 2013, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs, în termen legal, reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de reclamantă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat casarea hotărârii atacate și în urma rejudecării, să se dispună acțiunii introductive, astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. Recurenta-reclamantă a reluat, în fapt, susținerile formulate prin cererea de chemare în judecată, învederând, în esență, următoarele aspecte: I. Nulitatea deciziei și a raportului de inspecție fiscală pentru necomunicarea prealabilă a avizului de inspecție fiscală. Având în vedere că situațiile în care nu este necesar avizul de inspecție fiscală sunt prevăzute limitativ de art. 102 alin. (2) C. proc. fisc., rezultă că, în situația dedusă analizei, era necesar avizul de inspecție fiscală, conform art. 101, aviz care trebuia comunicat, potrivit art. 102 alin. (1) lit. b), cu 15 zile înainte de începerea inspecției fiscale. Nu prezintă relevanță faptul că această neregularitate procedurală nu este sancționată cu nulitatea absolută, potrivit art. 46 C. proc. fisc., întrucât existența nulității se apreciază în temeiul art. 105 alin. (2) C. proc. civ. În contradicție cu cele susținute în decizia de soluționare a contestației, se constată că art. 46 C. proc. fisc. nu înlătură de la aplicare dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., întrucât nulitatea nu intervine numai în situațiile expres prevăzute de lege ci și în cazul unor nulități virtuale, situație în care, interpretul legii va aprecia gravitatea efectelor încălcării normelor imperative ale legii. II. Nulitatea deciziei și a raportului de inspecție fiscală pentru lipsa cauzei sau a caracterului ilicit al cauzei acestora. Caracterul ilicit al cauzei rezultă din faptul că pârâta D.G.F.P. a Municipiului București a încercat să deturneze aplicarea dispozițiilor legale cu privire la creanțele născute în timpul procedurii (art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006), astfel încât, acestea să devină aplicabile și unor creanțe anterioare procedurii, pentru care dreptul material la acțiune este stins. Lipsa cauzei actelor administrativ-fiscale rezultă și din împrejurarea că respectivele creanțe fiscale sunt identice cu cele declarate de A.F.P. Sector 6 prin cererea de înscriere a creanței în tabelul preliminar din data de 7 noiembrie 2011 (excepție fac unele amenzi-creanțe născute în timpul procedurii insolvenței). III. Nulitatea deciziei și a raportului de inspecție fiscală pentru lipsa lor de temeinicie. În lipsa bonurilor fiscale sau a facturilor fiscale, identificarea cuantumului minimal al cheltuielilor deductibile urmează a se face și prin alte mijloace de probă, care creează certitudine în legătură cu existența cheltuielilor respective. Or, metodologia de stabilire a cuantumului minim rezonabil acceptat al cheltuielilor cu combustibilul este de natură a permite obținerea informațiilor necesare, relativ la cuantumul cheltuielilor deductibile. Interpretarea dispozițiilor art. 21 și art. 146 C. fisc. nu se poate face decât prin raportare la dispozițiile art. 3 C. proc. fisc. (ce reglementează cu titlu general principiul neutralității în aplicarea și interpretarea dispozițiilor fiscale, sens în care, obligația de plată a unor taxe nu se poate imagina în lipsa exercițiului unor drepturi corelative de deducere); practica Curții Europene de Justiție în interpretarea dispozițiilor Directivelor referitoare la impozitul pe profit, respectiv, TVA. Un aspect suplimentar legat de deductibilitatea în sfera TVA este acela relativ la condiția înregistrării în scop de TVA al furnizorului de combustibil. Dovada îndeplinirii acestei condiții este redundantă, față de împrejurarea că este de notorietate faptul că toți furnizorii de combustibil din România sunt înregistrați în scop de TVA. De asemenea, se au în vedere și dispozițiile art. 62 din O.G. nr. 92/2003, referitor la forța probantă a documentelor justificative și a evidențelor contabile.

Apărările formulate de intimata D.G.F.P. a Municipiului București, în reprezentarea A.F.P. Sector

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, în reprezentarea A.F.P. Sector 6, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca neîntemeiat și menținerea sentinței recurate ca fiind legală și temeinică, reiterând apărările prezentate în fața instanței de fond. 5. Apărările formulate de intimata A.N.A.F. Intimata-pârâtă A.N.A.F. a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică, apreciind că, raportat la motivele pe care se întemeiază calea de atac, acestea sunt nefondate. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: Critica recurentei-reclamante referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale pentru necomunicarea prealabilă a avizului de inspecție fiscală, este neîntemeiată. În mod corect instanța de fond a reținut că inspecția fiscală desfășurată la societatea reclamantă se încadrează în situația de excepție prevăzută de dispozițiile art. 102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora, "emiterea avizului nu este necesară: b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii". Astfel, inspecția fiscală a fost inițiată urmare a adresei nr. A1 din 16 decembrie 2011 emisă de D.G.F.P. a Municipiului București, prin care s-a comunicat că prin Sentința comercială nr. S1 din 7 septembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București, secția a VII-a civilă, în Dosarul nr. D1 din 2011, s-a dispus deschiderea procedurii de insolvență a debitoarei SC T.G.I. SRL. În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante, potrivit căreia prin noțiunea "unor autorități" urmează a se înțelege "alte autorități" decât acelea care efectuează controlul, instanța de control judiciar constată că prin textul art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., legiuitorul a avut în vedere sensul larg al noțiunii, motiv pentru care, nu poate fi reținută interpretarea restrictivă adusă de recurentă acestei noțiuni. În cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., aplicabile în baza art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că nu s-a constatat lipsa nici unuia dintre elementele expres prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, care atrage nulitatea actului administrativ fiscal. Mai mult, prin Invitația nr. I1 din 9 ianuarie 2012, reclamanta a fost înștiințată cu privire la perioada și debitele care fac obiectul inspecției fiscale iar administratorul judiciar SC A.S. IPURL a împuternicit persoana care să reprezinte societatea în vederea efectuării inspecției fiscale și care să pună la dispoziție toate documentele solicitate, fără a formula obiecțiuni cu privire la desfășurarea inspecției fiscale. Critica recurentei-reclamante referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale pentru lipsa cauzei sau a caracterului ilicit al cauzei acestora, este nefondată. Prima instanță a reținut în mod judicios că inspecția fiscală a fost efectuată în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, cuprinzând perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, pentru impozitul pe profit și perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, pentru TVA și contribuțiile datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, sănătate și șomaj. În urma desfășurării inspecției fiscale, finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. F1 din 23 aprilie 2012, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată față de cele declarate de societatea debitoare prin cererea de înscriere a creanței în tabelul preliminar din data de 7 noiembrie 2011. Referitor la criticile formulate de recurentă vizând concluziile actelor administrativ-fiscale cu privire la cheltuielile deductibile cu combustibilul, în acord cu judecătorul fondului, se constată că societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte modul efectiv în care operațiunile au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, având în vedere că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri este condiționat de destinația bunurilor achiziționate, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și să fie justificat cu documente care să conțină elementele minime obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, recurenta-reclamantă nu a prezentat bonurile fiscale aferente cheltuielilor cu carburanții, efectuate pentru exploatarea autovehiculelor destinate activității de taximetrie și nu a procedat la reconstituirea documentelor solicitate. În ceea ce privește solicitarea reclamantei de a se identifica cuantumul minim rezonabil acceptat al cheltuielilor cu combustibilul, în mod legal s-a reținut că este lipsită de temei legal, având în vedere că nu s-a făcut dovada efectivă a efectuării operațiunilor. Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil, sumele respective trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței atacate, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta SC T.G.I. SRL, prin lichidator judiciar SC A.S. IPURL, ca nefondat.