ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 675/2015

Procedura derulată în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată la data de 1 februarie 2013, reclamanta SC A.C. SRL Craiova a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Craiova să se dispună anularea Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată, majorări și penalități de întârziere, precum și obligarea pârâtei la restituirea integrală a sumei de 591.066 lei încasată nelegal, cu dobânda legală aferentă acestei sume. În motivarea acțiunii, s-a susținut că prin actele administrativ - fiscale contestate reprezentanții pârâtei au constatat în mod greșit faptul că societatea reclamantă nu a evidențiat prețul real de vânzare al mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat, nu a declarat și nu a înregistrat în contabilitatea sa veniturile obținute din vânzarea cu amănuntul, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul casei de marcat fiscale s-au înregistrat prețuri de vânzare inferioare celor încasate în realitate de la clienți și care sunt venituri impozabile, conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, în opinia reclamantei, s-a constatat eronat faptul că, în cadrul aceleiași luni, pentru produse comercializate en gros și cu amănuntul există diferențe semnificative de adaos comercial, în sensul că, adaosul comercial înregistrat prin casa de marcat este mult inferior celui înregistrat în facturile emise către clienți persoane juridice. Reclamanta a considerat că este nelegală și constatarea faptului că a emis facturi și bonuri fiscale în zile de duminică, zile în care nu a justificat că a desfășurat activitate și fapte de comerț în realitate, încălcând prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991. Pentru motivele expuse, s-a susținut că s-a procedat în mod nelegal la recalcularea obligațiilor fiscale privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, impunându-se anularea actelor administrative întocmite de pârâtă în acest sens.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 360 din 14 octombrie 2013, prin care a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă, a fost anulată Decizia nr. 232 din 5 noiembrie 2012, a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. și majorările de întârziere aferente și a fost respinsă cererea având ca obiect restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a constatat, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză,coroborate cu înscrisurile depuse și concluziile expertizei efectuate de organele penale, că rapoartele aferente casei de marcat din punctul de lucru al societății reclamante sunt înregistrate în evidența contabilă. Din verificarea prețurilor de achiziție și a adaosului comercial stabilit la intrarea mărfurilor, comparativ cu prețurile de vânzare și adaosurile utilizate la vânzările en gros și en detail, judecătorul fondului a reținut că reclamanta a evidențiat corect în contabilitate vânzările de mărfuri din gestiunea en detail, iar adaosul comercial practicat la vânzarea produselor en gros și en detail s-a încadrat în cotele medii pe luni și ani ale costului de achiziție. În ceea ce privește metoda contabilă folosită, s-a reținut că, deși Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 recomandă utilizarea metodei global valorice în cazul comercializării en-detail, reclamanta a utilizat conturi analitice distincte pentru evidența contabilă a intrărilor și ieșirilor de mărfuri, așa încât să se poată urmări întreaga activitate desfășurată, atât la prețul cu amănuntul, cât și la prețul mărfurilor vândute cu ridicata. De asemenea, s-a reținut că, deși în balanțele de verificare adaosurile comerciale pentru comerțul en gros și comerțul en detail nu sunt egale, din expertizarea actelor contabile nu au fost identificate suficiente probe care să ateste o evidență contabilă dublă. În consecință, s-a stabilit că veniturile realizate de reclamantă din comerțul cu amănuntul sunt cele din raportul fiscal de închidere zilnică emis de aparatul de marcat electronic și înregistrate în evidența contabilă, iar nu cele presupuse de organele fiscale a fi fost realizate, pe baza unor estimări aleatorii. Din acest motiv, s-a considerat că determinarea bazei impozabile nu poate fi efectuată prin estimare, cum eronat a procedat organul fiscal, atât timp cât există înregistrări contabile corecte, pe baza cărora s-au făcut raportări la organele fiscale și s-au întocmit bilanțurile fiscale și în atare situație, sunt nelegale obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit și T.V.A., cu majorările de întârziere aferente. Cererea reclamatei de restituire a sumei de 591.066 lei cu dobânda legală aferentă a fost respinsă, cu motivarea că nu a fost respectată procedura reglementată de dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta SC A.C. SRL, cât și pârâta D.G.R.F.P. Craiova. În recursul declarat de reclamantă s-a solicitat ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii, inclusiv în privința cererii de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă. Recurenta a susținut că în mod eronat instanța de fond a respins această cerere, reținând că nu a fost îndeplinită procedura prealabilă prevăzută de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, deși a dovedit că a formulat cererile din 3 iulie 2012 și din 26 septembrie 2013 pentru restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală, cereri care nu au fost soluționate. Pentru dovedirea susținerilor sale, recurenta a invocat jurisprudența comunitară cu privire la situația generată de încasarea taxelor de către un stat membru sau a normelor dreptului național, învederând că justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă, ceea ce cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilității premature a taxei (Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și ații, C - 397/98 și C- 410/98, Rec.p.I - 1727, pct. 87 - 89; Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the F II Group Litigation, C - 446/2004, Rec.p.1 - 11753, pct. 205; Hotărârea Littlewoods Retail și alții, pct. 25; Hotărârea din 27 septembrie 2012, Zuckerfabrik Jülich și alții, C - 113/10, C - 147/10 și C - 234/10, pct. 65). În recursul declarat de pârâtă s-a solicitat ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, inclusiv în privința cererii de anulare a Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. și majorări de întârziere aferente. În temeiul art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost criticată hotărârea atacată pentru nerespectarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătându-se că prima instanță a preluat concluziile expertului, de altfel neargumentate și nu a prezentat motivele de fapt și de drept pentru care a admis acțiunea și a anulat actele administrative atacate. De asemenea, s-a arătat că nu au fost luate în considerare apărările formulate și dovezile aduse de organul fiscal, nu au fost analizate probele administrate, fiind expuse succint numai concluziile expertizei contabile. În temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a fost criticată pe fond soluția primei instanțe și în dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost invocate, în esență, următoarele argumente:-instanța de fond nu s-a pronunțat și nu a analizat susținerile organului fiscal privind nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe (jaluzele și mobilier), care nu se găsesc la punctul de lucru unde se desfășoară activitatea și unde se obțin venituri impozabile, ci sunt la domiciliul asociațiilor și în folosul acestora; - instanța de fond nu a analizat nici faptul că reclamanta a emis facturi în sumă de 136.096 lei și bonuri fiscale în sumă de 91.824 lei în zile de duminică, zile în care nu a desfășurat în realitate fapte de comerț, încălcând prevederile Legii nr. 82/1991; - instanța de fond nu a analizat neregulile constatate pentru anul fiscal 2007 și pentru care s-a calculat diferența de impozit pe profit, cu majorările de întârziere aferente, respectiv nu a depus declarația privind impozitul pe profit pe anul 2006, nu a evidențiat prețurile reale de vânzare ale mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat și pentru cantitatea de 6.509,10 kg. pui scăzută nejustificat din gestiune nu a înregistrat venituri, dar nici nu a constatat plus de inventar în gestiune; - instanța de fond nu a avut în vedere concluzia organului de control că reclamanta a practicat și a înregistrat corect în evidența contabilă doar prețurile de vânzare pentru produsele vândute cu facturi, iar pentru produsele vândute cu amănuntul a practicat aceleași prețuri, dar în casa de marcat fiscală a înregistrat produsele vândute la prețuri mult mai mici, utilizând două metode diferite de conducere a contabilității analitice a mărfurilor, astfel că a fost micșorat procentul mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri en gros și a fost majorat procentul mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri cu amănuntul, încălcându-se prevederile Ordinul M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar - contabile și ale Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; - instanța de fond nu a analizat neregulile constatate de organul de control cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care s-a dovedit că reclamanta a dedus eronat T.V.A. aferentă achiziționării în luna iulie 2008 a unui televizor care nu a fost utilizat în folosul operațiunilor taxabile, a înregistrat cheltuieli cu protocolul peste limita legală pentru care nu a colectat T.V.A. aferentă în luna mai 2008 și nu a înregistrat în evidența contabilă în perioada iunie 2006 - august 2008 T.V.A. colectată în sumă de 315.787 lei, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul casei de marcat fiscale a marcat și a înregistrat în evidența contabilă prețuri de vânzare inferioare celor încasate în realitate și care sunt venituri impozabile; - instanța de fond nu a motivat și nici nu a indicat temeiul legal în baza căruia a fost anulată obligația de plată pentru accesoriile aferente impozitului pe profit și T.V.A., deși acestea au fost corect calculate în baza dispozițiilor art. 120 din O.U.G. nr. 92/2003. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate pentru următoarele considerente: Aspecte de fapt și de drept relevante Prin hotărârea pronunțată în cauză instanța de fond a dispus în mod legal anularea actelor administrativ - fiscale întocmite de pârâta D.G.F.P. Dolj pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A., cu majorările de întârziere aferente, respingând cererea reclamantei de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă, astfel că sunt neîntemeiate criticile formulate în cele două recursuri. 1.1. Recursul reclamantei este nefondat, constatându-se că instanța de fond a respins în mod întemeiat cererea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, în condițiile în care nu s-a dovedit prin probe concludente depunerea cererii de restituire însoțită de documente justificative în conformitate cu dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Reclamanta nu a urmat procedura de restituire a sumelor pe care consideră că le-a achitat organului fiscal fără să le datoreze și prin urmare, nu le poate solicita direct în instanța de judecată, fără îndeplinirea condițiilor impuse în această procedură specială instituită de art. 117 C. proc. fisc. și de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. În raport cu această situație de fapt concretă care dovedește neîndeplinirea unei condiții procedurale este lipsită de relevanță jurisprudența comunitară invocată de recurenta reclamantă. În consecință, soluția de respingere a acestui capăt de cerere este legală și se va respinge ca nefondat recursul declarat de către reclamantă. 1.2. Recursul pârâtei este de asemenea nefondat, constatându-se că sunt neîntemeiate criticile aduse hotărârii instanței de fond în baza dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ. Critica referitoare la nemotivarea hotărârii instanței de fond, încadrată în prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., este neîntemeiată, întrucât nu au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și deci nu a fost încălcat dreptul părților la un proces echitabil. Analizând sentința recurată se constată că aceasta a fost motivată în fapt și în drept, cu referire la înscrisurile depuse la dosar și la prevederile legale aplicabile în cauză, nefiind necesar ca judecătorul să răspundă în mod expres la fiecare argument invocat de părți. Critica referitoare la soluția de anulare a actelor administrativ - fiscale, încadrată în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., este neîntemeiată pentru următoarele argumente, care au fost corect reținute de instanța de fond. 1.2.1. Reclamanta a evidențiat corect în contabilitate vânzările en gros și en detail în perioada 2006 - august 2008, respectând normele legale în vigoare, situație care a rezultat din verificarea datelor înregistrate în evidența contabilă și din verificările prețurilor înregistrate în evidența contabilă și din verificările prețurilor de achiziție și adaosului comercial stabilit la intrarea mărfurilor, nefiind rezonabile suspiciunile privind nedeclararea tuturor veniturilor din acea perioadă. Din analiza actelor contabile, s-a constatat că reclamanta s-a încadrat în coeficientul mediu față de costul de aprovizionare și a evidențiat în contabilitate prețurile reale de vânzare ale mărfurilor vândute, întrucât toate rapoartele aferente casei de marcat, reprezentând vânzările efectuate, se regăsesc înregistrate în contabilitate: în registrul de casă, jurnale de vânzări, respectiv note contabile, balanțe. 1.2.2. Estimarea bazei de impunere pentru stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantei nu s-a justificat în condițiile prevăzute de art. 65 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. proc. fisc. și deci organele de control au apreciat în mod nelegal că ar exista venituri nedeclarate, venituri care nu sunt certe și reale, neavând corespondent în datele privind veniturile și adaosurile comerciale înregistrate în contabilitate, conform normelor legale în vigoare. Pe baza probelor administrate, instanța de fond a constatat în mod corect că masa impozabilă nu s-a diminuat și nu a fost prejudiciat bugetul de stat cu sumele de 143.125 lei impozit pe profit și de 315.787 lei T.V.A., deoarece aceste debite suplimentare stabilite de organele de control sunt estimate și nu reprezintă realitatea operațiunilor comerciale efectuate. În consecință, acest debit nu este cert, conform prevederilor art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003, fiind stabilit pe baza unor estimări, prin comparația unor adaosuri comerciale de la diferite societăți care desfășoară activitate economico - financiară în zonă, dar fără a se ține seama de sursele de aprovizionare, de modul de comercializare en gros sau cu amănuntul și de modul de plată al acestor mărfuri. 1.2.3. Prin sentința penală nr. 245/63/2012, pronunțată de Tribunalul Dolj în Dosarul nr. 3.444/63/2012, s-a reținut că nu se poate stabili că reclamanta a realizat în realitate venituri mai mare decât cele înregistrate în contabilitatea societății, pe baza unor analize comparative cu activitatea altor societăți cu același profit de activitate. Prin această sentință a fost menținută Rezoluția din 20 iulie 2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova privind neînceperea urmăririi penale față de administratorii societății sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală, considerându-se că sunt simple ipoteze, fără indicii concrete, că prin evidențierea în contabilitate a unor operațiuni de vânzare cu amănuntul la un preț inferior celui practicat în cazul vânzărilor cu ridicata sau aferent achiziționării produselor respective se creează certitudinea realizării unor venituri mai mari decât cele înregistrate în evidențele contabile. 1.2.

Pentru diferența de T.V.A. s-a dispus de asemenea în mod corect anularea actelor administrativ-fiscale întocmite de pârâtă, reținându-se că, în perioada iunie 2006 - august 2008 s-au evidențiat prețurile reale de vânzare ale mărfurilor vândute prin casa de marcat și deci nu au existat venituri nedeclarate de societate din vânzarea cu amănuntul. Considerentele avute în vedere la anularea obligației de plată a diferenței de impozit pe profit a fost corect avută în vedere și pentru anularea obligației suplimentare de plată a T.V.A. 1.2.

Toate celelalte susțineri din recursul pârâtei nu pot fi examinate de instanța de control judiciar în condițiile în care nu au fost deduse judecății, nefiind invocate prin cererea de chemare în judecată și nici prin contestația formulată în procedura administrativă. De altfel, reclamanta nu a contestat actele administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 14.097 lei și T.V.A. în sumă de 15.731 lei. 1.2.

Instanța de fond a dispus în mod întemeiat anularea actelor întocmite de pârâtă cu privire la majorările de întârziere aferente impozitului pe profit și T.V.A., întrucât nu mai există temei legal pentru plata accesoriilor în condițiile în care s-a constatat nelegalitatea debitelor, reprezentând obligații fiscale principale. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia. În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii instanței de fond, Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.