ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 675/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 675/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin

acțiunea înregistrată la data de 1 februarie 2013, reclamanta SC A.C. SRL

Craiova a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Craiova să se dispună

anularea Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 223

din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe

profit, taxă pe valoarea adăugată, majorări și penalități de întârziere, precum

și obligarea pârâtei la restituirea integrală a sumei de 591.066 lei încasată

nelegal, cu dobânda legală aferentă acestei sume.

În motivarea acțiunii, s-a susținut că prin

actele administrativ - fiscale contestate reprezentanții pârâtei au constatat în

mod greșit faptul că societatea reclamantă nu a evidențiat prețul real de

vânzare al mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat, nu a declarat și

nu a înregistrat în contabilitatea sa veniturile obținute din vânzarea cu

amănuntul, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul casei de marcat

fiscale s-au înregistrat prețuri de vânzare inferioare celor încasate în

realitate de la clienți și care sunt venituri impozabile, conform prevederilor

art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, în opinia reclamantei, s-a constatat

eronat faptul că, în cadrul aceleiași luni, pentru produse comercializate en

gros și cu amănuntul există diferențe semnificative de adaos comercial, în

sensul că, adaosul comercial înregistrat prin casa de marcat este mult inferior

celui înregistrat în facturile emise către clienți persoane juridice.

Reclamanta a considerat că este nelegală și

constatarea faptului că a emis facturi și bonuri fiscale în zile de duminică,

zile în care nu a justificat că a desfășurat activitate și fapte de comerț în

realitate, încălcând prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Pentru motivele expuse, s-a susținut că s-a

procedat în mod nelegal la recalcularea obligațiilor fiscale privind impozitul

pe profit și taxa pe valoarea adăugată, impunându-se anularea actelor administrative

întocmite de pârâtă în acest sens.

Curtea de Apel Craiova, secția de contencios

administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 360 din 14 octombrie 2013,

prin care a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă, a fost anulată

Decizia nr. 232 din 5 noiembrie 2012, a fost anulată în parte Decizia de

impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând

impozit pe profit, T.V.A. și majorările de întârziere aferente și a fost

respinsă cererea având ca obiect restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda

legală aferentă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a constatat,

pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză,coroborate cu

înscrisurile depuse și concluziile expertizei efectuate de organele penale, că

rapoartele aferente casei de marcat din punctul de lucru al societății

reclamante sunt înregistrate în evidența contabilă.

Din verificarea prețurilor de achiziție și a

adaosului comercial stabilit la intrarea mărfurilor, comparativ cu prețurile de

vânzare și adaosurile utilizate la vânzările en gros și en detail, judecătorul

fondului a reținut că reclamanta a evidențiat corect în contabilitate vânzările

de mărfuri din gestiunea en detail, iar adaosul comercial practicat la vânzarea

produselor en gros și en detail s-a încadrat în cotele medii pe luni și ani ale

costului de achiziție.

În ceea ce privește metoda contabilă

folosită, s-a reținut că, deși Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 recomandă

utilizarea metodei global valorice în cazul comercializării en-detail,

reclamanta a utilizat conturi analitice distincte pentru evidența contabilă a

intrărilor și ieșirilor de mărfuri, așa încât să se poată urmări întreaga

activitate desfășurată, atât la prețul cu amănuntul, cât și la prețul mărfurilor

vândute cu ridicata.

De asemenea, s-a reținut că, deși în

balanțele de verificare adaosurile comerciale pentru comerțul en gros și

comerțul en detail nu sunt egale, din expertizarea actelor contabile nu au fost

identificate suficiente probe care să ateste o evidență contabilă dublă.

În consecință, s-a stabilit că veniturile

realizate de reclamantă din comerțul cu amănuntul sunt cele din raportul fiscal

de închidere zilnică emis de aparatul de marcat electronic și înregistrate în

evidența contabilă, iar nu cele presupuse de organele fiscale a fi fost

realizate, pe baza unor estimări aleatorii.

Din acest motiv, s-a considerat că

determinarea bazei impozabile nu poate fi efectuată prin estimare, cum eronat a

procedat organul fiscal, atât timp cât există înregistrări contabile corecte,

pe baza cărora s-au făcut raportări la organele fiscale și s-au întocmit

bilanțurile fiscale și în atare situație, sunt nelegale obligațiile fiscale

suplimentare reprezentând impozit pe profit și T.V.A., cu majorările de

întârziere aferente.

Cererea reclamatei de restituire a sumei de

591.066 lei cu dobânda legală aferentă a fost respinsă, cu motivarea că nu a fost

respectată procedura reglementată de dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004.

Împotriva acestei sentințe, au declarat

recurs atât reclamanta SC A.C. SRL, cât și pârâta D.G.R.F.P. Craiova.

În recursul declarat de reclamantă s-a

solicitat ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C.

proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul admiterii

în totalitate a acțiunii, inclusiv în privința cererii de obligare a pârâtei la

restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă.

Recurenta a susținut că în mod eronat

instanța de fond a respins această cerere, reținând că nu a fost îndeplinită

procedura prealabilă prevăzută de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, deși a dovedit

că a formulat cererile din 3 iulie 2012 și din 26 septembrie 2013 pentru

restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală, cereri care nu au fost

soluționate.

Pentru dovedirea susținerilor sale, recurenta

a invocat jurisprudența comunitară cu privire la situația generată de încasarea

taxelor de către un stat membru sau a normelor dreptului național, învederând

că justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără

temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură

directă cu taxa respectivă, ceea ce cuprinde și pierderile reprezentate de

indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilității premature a taxei

(Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și ații, C - 397/98 și C- 410/98,

Rec.p.I - 1727, pct. 87 - 89; Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants

in the F II Group Litigation, C - 446/2004, Rec.p.1 - 11753, pct. 205;

Hotărârea Littlewoods Retail și alții, pct. 25; Hotărârea din 27 septembrie

2012, Zuckerfabrik Jülich și alții, C - 113/10, C - 147/10 și C - 234/10, pct. 65).

În recursul declarat de pârâtă s-a solicitat ca,

în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., să fie modificată

în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii,

inclusiv în privința cererii de anulare a Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012

și a Deciziei de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066

lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. și majorări de întârziere aferente.

În temeiul art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost

criticată hotărârea atacată pentru nerespectarea dispozițiilor art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., arătându-se că prima instanță a preluat concluziile expertului,

de altfel neargumentate și nu a prezentat motivele de fapt și de drept pentru

care a admis acțiunea și a anulat actele administrative atacate.

De asemenea, s-a arătat că nu au fost luate

în considerare apărările formulate și dovezile aduse de organul fiscal, nu au fost

analizate probele administrate, fiind expuse succint numai concluziile

expertizei contabile.

În temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a fost

criticată pe fond soluția primei instanțe și în dezvoltarea acestui motiv de

recurs au fost invocate, în esență, următoarele argumente:-instanța de fond nu

s-a pronunțat și nu a analizat susținerile organului fiscal privind

nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe

(jaluzele și mobilier), care nu se găsesc la punctul de lucru unde se

desfășoară activitatea și unde se obțin venituri impozabile, ci sunt la

domiciliul asociațiilor și în folosul acestora;

- instanța de fond nu a analizat nici faptul

că reclamanta a emis facturi în sumă de 136.096 lei și bonuri fiscale în sumă de

91.824 lei în zile de duminică, zile în care nu a desfășurat în realitate fapte

de comerț, încălcând prevederile Legii nr. 82/1991;

- instanța de fond nu a analizat neregulile

constatate pentru anul fiscal 2007 și pentru care s-a calculat diferența de

impozit pe profit, cu majorările de întârziere aferente, respectiv nu a depus

declarația privind impozitul pe profit pe anul 2006, nu a evidențiat prețurile

reale de vânzare ale mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat și

pentru cantitatea de 6.509,10 kg. pui scăzută nejustificat din gestiune nu a înregistrat

venituri, dar nici nu a constatat plus de inventar în gestiune;

- instanța de fond nu a avut în vedere

concluzia organului de control că reclamanta a practicat și a înregistrat

corect în evidența contabilă doar prețurile de vânzare pentru produsele vândute

cu facturi, iar pentru produsele vândute cu amănuntul a practicat aceleași

prețuri, dar în casa de marcat fiscală a înregistrat produsele vândute la

prețuri mult mai mici, utilizând două metode diferite de conducere a

contabilității analitice a mărfurilor, astfel că a fost micșorat procentul

mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri en gros și a fost majorat

procentul mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri cu amănuntul,

încălcându-se prevederile Ordinul M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele și

formularele financiar - contabile și ale Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru

aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;

- instanța de fond nu a analizat neregulile

constatate de organul de control cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în

condițiile în care s-a dovedit că reclamanta a dedus eronat T.V.A. aferentă

achiziționării în luna iulie 2008 a unui televizor care nu a fost utilizat în

folosul operațiunilor taxabile, a înregistrat cheltuieli cu protocolul peste

limita legală pentru care nu a colectat T.V.A. aferentă în luna mai 2008 și nu

a înregistrat în evidența contabilă în perioada iunie 2006 - august 2008 T.V.A.

colectată în sumă de 315.787 lei, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul

casei de marcat fiscale a marcat și a înregistrat în evidența contabilă prețuri

de vânzare inferioare celor încasate în realitate și care sunt venituri impozabile;

- instanța de fond nu a motivat și nici nu a

indicat temeiul legal în baza căruia a fost anulată obligația de plată pentru

accesoriile aferente impozitului pe profit și T.V.A., deși acestea au fost

corect calculate în baza dispozițiilor art. 120 din O.U.G. nr. 92/2003.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând actele și lucrările dosarului, în

raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate pentru următoarele

considerente: Aspecte de fapt și de drept relevante

Prin hotărârea pronunțată în cauză instanța de

fond a dispus în mod legal anularea actelor administrativ - fiscale întocmite

de pârâta D.G.F.P. Dolj pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe

profit, T.V.A., cu majorările de întârziere aferente, respingând cererea

reclamantei de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, cu

dobânda legală aferentă, astfel că sunt neîntemeiate criticile formulate în

cele două recursuri.

1.1. Recursul reclamantei este nefondat,

constatându-se că instanța de fond a respins în mod întemeiat cererea de

obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, în condițiile în care nu

s-a dovedit prin probe concludente depunerea cererii de restituire însoțită de

documente justificative în conformitate cu dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004

pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la

buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru

sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Reclamanta nu a

urmat procedura de restituire a sumelor pe care consideră că le-a achitat

organului fiscal fără să le datoreze și prin urmare, nu le poate solicita

direct în instanța de judecată, fără îndeplinirea condițiilor impuse în această

procedură specială instituită de art. 117 C. proc. fisc. și de Ordinul M.F.P. nr.

1899/2004. În raport cu această situație de fapt concretă care dovedește

neîndeplinirea unei condiții procedurale este lipsită de relevanță

jurisprudența comunitară invocată de recurenta reclamantă.

În consecință, soluția de respingere a acestui

capăt de cerere este legală și se va respinge ca nefondat recursul declarat de către

reclamantă.

1.2. Recursul pârâtei este de asemenea

nefondat, constatându-se că sunt neîntemeiate criticile aduse hotărârii

instanței de fond în baza dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ.

Critica referitoare la nemotivarea hotărârii

instanței de fond, încadrată în prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., este

neîntemeiată, întrucât nu au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct.

5 C. proc. civ. și deci nu a fost încălcat dreptul părților la un proces

echitabil.

Analizând sentința recurată se constată că

aceasta a fost motivată în fapt și în drept, cu referire la înscrisurile depuse

la dosar și la prevederile legale aplicabile în cauză, nefiind necesar ca

judecătorul să răspundă în mod expres la fiecare argument invocat de părți.

Critica referitoare la soluția de anulare a actelor

administrativ - fiscale, încadrată în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

este neîntemeiată pentru următoarele argumente, care au fost corect reținute de

instanța de fond.

1.2.1. Reclamanta a evidențiat corect în

contabilitate vânzările en gros și en detail în perioada 2006 - august 2008,

respectând normele legale în vigoare, situație care a rezultat din verificarea

datelor înregistrate în evidența contabilă și din verificările

prețurilor înregistrate în evidența contabilă și din

verificările prețurilor de achiziție și adaosului comercial

stabilit la intrarea mărfurilor, nefiind rezonabile suspiciunile privind

nedeclararea tuturor veniturilor din acea perioadă.

Din analiza actelor contabile, s-a constatat

că reclamanta s-a încadrat în coeficientul mediu față de costul de

aprovizionare și a evidențiat în contabilitate prețurile reale

de vânzare ale mărfurilor vândute, întrucât toate rapoartele aferente casei de

marcat, reprezentând vânzările efectuate, se regăsesc înregistrate în

contabilitate: în registrul de casă, jurnale de vânzări, respectiv note

contabile, balanțe.

1.2.2. Estimarea bazei de impunere pentru

stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantei nu s-a justificat în

condițiile prevăzute de art. 65 alin. (1) din Normele metodologice de

aplicare a C. proc. fisc. și deci organele de control au apreciat în mod

nelegal că ar exista venituri nedeclarate, venituri care nu sunt certe și

reale, neavând corespondent în datele privind veniturile și adaosurile

comerciale înregistrate în contabilitate, conform normelor legale în vigoare.

Pe baza probelor administrate, instanța

de fond a constatat în mod corect că masa impozabilă nu s-a diminuat și nu

a fost prejudiciat bugetul de stat cu sumele de 143.125 lei impozit pe profit

și de 315.787 lei T.V.A., deoarece aceste debite suplimentare stabilite de

organele de control sunt estimate și nu reprezintă realitatea

operațiunilor comerciale efectuate.

În consecință, acest debit nu este cert,

conform prevederilor art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003, fiind stabilit pe baza

unor estimări, prin comparația unor adaosuri comerciale de la diferite

societăți care desfășoară activitate economico - financiară în zonă,

dar fără a se ține seama de sursele de aprovizionare, de modul de

comercializare en gros sau cu amănuntul și de modul de plată al acestor

mărfuri.

1.2.3. Prin sentința penală nr. 245/63/2012,

pronunțată de Tribunalul Dolj în Dosarul nr. 3.444/63/2012, s-a reținut că

nu se poate stabili că reclamanta a realizat în realitate venituri mai mare

decât cele înregistrate în contabilitatea societății, pe baza unor analize

comparative cu activitatea altor societăți cu același profit de

activitate.

Prin această sentință a fost

menținută Rezoluția din 20 iulie 2009 a Parchetului de pe lângă

Judecătoria Craiova privind neînceperea urmăririi penale față de

administratorii societății sub aspectul infracțiunii de evaziune

fiscală, considerându-se că sunt simple ipoteze, fără indicii concrete, că prin

evidențierea în contabilitate a unor operațiuni de vânzare cu

amănuntul la un preț inferior celui practicat în cazul vânzărilor cu

ridicata sau aferent achiziționării produselor respective se creează

certitudinea realizării unor venituri mai mari decât cele înregistrate în

evidențele contabile.

1.2.4. Pentru diferența de T.V.A. s-a

dispus de asemenea în mod corect anularea actelor administrativ-fiscale

întocmite de pârâtă, reținându-se că, în perioada iunie 2006 - august 2008

s-au evidențiat prețurile reale de vânzare ale mărfurilor vândute

prin casa de marcat și deci nu au existat venituri nedeclarate de

societate din vânzarea cu amănuntul.

Considerentele avute în vedere la anularea obligației

de plată a diferenței de impozit pe profit a fost corect avută în vedere

și pentru anularea obligației suplimentare de plată a T.V.A.

1.2.5. Toate celelalte susțineri din

recursul pârâtei nu pot fi examinate de instanța de control judiciar în

condițiile în care nu au fost deduse judecății, nefiind invocate prin

cererea de chemare în judecată și nici prin contestația formulată în

procedura administrativă.

De altfel, reclamanta nu a contestat actele

administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu privire la impozitul pe profit în

sumă de 14.097 lei și T.V.A. în sumă de 15.731 lei.

1.2.6. Instanța de fond a dispus în mod

întemeiat anularea actelor întocmite de pârâtă cu privire la majorările de

întârziere aferente impozitului pe profit și T.V.A., întrucât nu mai

există temei legal pentru plata accesoriilor în condițiile în care s-a

constatat nelegalitatea debitelor, reprezentând obligații fiscale

principale.

juridic al acesteia.

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C.

proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, constatând că nu există motive de

casare sau de modificare a hotărârii instanței de fond, Înalta Curte va

respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A.C. SRL

și de D.G.R.F.P. Craiova împotriva sentinței nr. 360 din 14 octombrie 2013 a

Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 18

februarie 2015.