ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4547/2014

Decizia nr. 4547/2014

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 856 din 28 februarie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea astfel cum a fost precizată și completată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a anulat în parte în parte decizia de soluționare a contestației nr. 64/2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., în sensul admiterii în parte a contestației administrative și, pe cale de consecință, a anulat în parte raportul de inspecție fiscală din 02 august 2011 și decizia de impunere din 02 august 2011, respectiv în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 121.554 RON și majorările/penalitățile de întârziere aferente în cuantum de 187.172 RON, exonerând reclamanta de la plata sumei totale de 308.726 RON, respingând în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut în esență, următoarele aspecte:

Reclamanta SC A. SA a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, contestație împotriva deciziei nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost admisă în parte contestația înregistrată în 15 septembrie 2011 împotriva deciziei de impunere din 02 august 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 02 august 2011 solicitând admiterea acțiunii, desființarea în parte a deciziei de soluționare a contestației din 30 ianuarie 2012, în sensul eliminării dispoziției privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON, din care 91.720 RON reprezentând TVA, iar 8.429.189 RON reprezentând accesorii, desființarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și în ceea ce privește celelalte sume stabilite în mod eronat în sarcina societății, respectiv suma de 761.732 RON, din care 331.543 RON reprezentând TVA, iar 430.189 RON reprezentând accesorii aferente TVA, precum și suma de 540.311 RON, din care 1.743 RON reprezentând TVA, iar 538.568 RON accesorii aferente TVA, desființarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește stabilirea în mod eronat în sarcina societății a sumei de 425.006 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, ca urmare a controlului ulterior desfășurat pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei analizate, stabilirea în mod eronat în sarcina societății a sumei de 8.030.891 RON reprezentând accesorii (majorări de întârziere), stabilirea în mod eronat în sarcina societății a sumei de 1.367.055 RON reprezentând accesorii (penalități de întârziere), exonerarea societății de la plata sumei de 425.006 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, impusă suplimentar societății ca urmare a controlului ulterior desfășurat pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei analizate, și exonerarea societății de la plata sumei de 9.397.946 RON reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecție fiscală, pentru următoarele motive principale organul de soluționare a contestației a aplicat greșit legea națională, respectiv Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și H.G. nr. 44/2004, organul de soluționare a contestației a nesocotit principiul aplicării legii naționale conform dreptului comunitar, organul de soluționare a nesocotit dreptul comunitar privind TVA și deciziile C.E.J., organul de soluționare a nesocotit deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție în cauze similare, organul de soluționare a aplicat greșit legea procedurală, respectiv nu a motivat hotărârea adoptată, ci doar a reiterat consemnările organului de inspecție fiscală, fără a da vreo îndrumare utilă în cauză.

Instanța a analizat cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepțiile lipsei de interes și inadmisibilității acțiunii invocate de pârâtă, prin încheierea de ședință din 06 decembrie 2012 acestea fiind respinse, motivat.

Pe fondul litigiului s-au examinat punctual solicitările reclamantei și apărările pârâtei, prin raportare la probatoriul administrat (înscrisuri) și la dispozițiile legale. Astfel:

Referitor la suma de 252.599 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru TVA în sumă de 91.720 RON, dedusă de societatea reclamantă în baza facturilor emise de locatorii SC A. SA, SC B. SA, SC C. SA și SC D. SA, aceasta nu a prezentat notificări pentru taxarea operațiunilor de închiriere ce au fost facturate cu TVA și, ca urmare, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 91.720 RON, aferentă facturilor reprezentând contravaloare închiriere imobil, calculându-se și accesorii de 160.879 RON. Organul de soluționare a contestației a desființat decizia de impunere pentru suma totală menționată stabilind că se impune reanalizarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de închiriere, respectiv verificarea dacă societățile mai sus indicate au depus notificări și dacă aceste notificări sunt valabile, în condițiile legii, pentru taxarea operațiunilor de închiriere facturate în perioada noiembrie 2005-noiembrie 2006, având în vedere că legislația în domeniul TVA nu prevedea obligativitatea prestatorilor de a transmite clientului o copie a notificării.

Curtea de apel a reținut că dispoziția organului de soluționare a contestației este corectă, întrucât pentru perioada 2005-2006 legislația în materia TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului său o copie de pe notificarea privind opțiunea de taxare, dar prevedea în mod expres necesitatea existenței unei notificări pentru ca închirierea, care este o operațiune scutită, să poată fi facturată cu TVA, iar beneficiarul să își poată exercita dreptul de deducere a acestei taxe.

În ceea ce privește suma de 8.268.310 RON, reprezentând accesorii calculate de organele de inspecție fiscală ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de „avans”, emise de producători și restituite în baza facturilor de „storno avans”, instanța a reținut că este neîntemeiată solicitarea reclamantei de eliminare a dispoziției organului de soluționare a contestației cu privire la efectuarea unei noi verificări, măsura fiind luată în baza art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și prin menționarea explicită a motivelor care impun o nouă verificare, mai exact pentru lămurirea contradicțiilor constatate din analiza raportului de inspecție fiscală ce stă la baza deciziei de impunere contestată în cauză și a actelor administrativ fiscale încheiate pe aceeași perioadă la societățile producătoare SC D. SA, SC E. SA și SC F. SA și, nu în ultimul rând pentru că nu se poate defalca cuantumul accesoriilor pentru fiecare avans în parte.

S-a mai reținut că recunoașterea directă a dreptului de deducere de către instanță, așa cum solicită reclamanta, nu este posibilă întrucât instanța nu se poate substitui nici organului administrativ cu atribuții expres conferite de lege atâta timp cât fondul cererii se află încă în căile administrative prevăzute de C. proc. fisc. și nici inspectorilor fiscali care trebuie să facă o nouă verificare. Pe cale de consecință, criticile reclamantei privitoare la nesocotirea de către organele fiscale a unor principii europene în materie (neutralitatea sistemului de TVA, certitudinea impunerii, securitatea juridică, proporționalitatea) nu pot fi analizate în acest cadru procesual, ci, eventual, după emiterea unor acte administrativ-fiscale, în urma reverificării. De altfel, s-a constatat că aceste principii dezvoltate de C.J.U.E. au fost avute în vedere de organul de soluționare a contestației, constituind unul din motivele pentru care s-a dispus efectuarea unei noi verificări.

2.

S-a constatat ca fiind neîntemeiată și critica referitoare la soluția dispusă de pârâtă prin pct. 3 din dispozitivul deciziei nr. 64/2012, în sensul respingerii ca nemotivată a contestației cu privire la suma de 540.311 RON (reprezentând 1.743 RON TVA și 538.568 RON majorări și penalități de întârziere aferente TVA), întrucât reclamanta, deși a contestat întreaga sumă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, totuși nu a prezentat niciun argument de fapt sau de drept și nici documente justificative prin care să combată cele constatate de organele de inspecție fiscală cu privire la suma respectivă, astfel încât soluția de respingere ca nemotivată a contestației este legală.

3.

În ceea ce privește critica reclamantei privind soluția dispusă de pârâtă prin pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 64/2012, în sensul respingerii ca neîntemeiată a contestației cu privire la suma de 761.732 RON, din care 331.543 RON TVA și 430.189 RON accesorii aferente TVA, s-a constatat că aceasta este întemeiată parțial, respectiv doar în ceea ce privește suma de 308.726 RON, din care 121.554 RON TVA și 187.172 RON accesorii aferente.

Astfel, pentru suma de 367.358 RON (reprezentând 184.050 RON TVA și 183.308 RON majorări/penalități de întârziere aferente TVA), organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 184.050 RON, în condițiile în care aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte în ce au constat serviciile de asistență juridică permanentă și dacă au fost prestate în scopul desfășurării activității acesteia, deci în scopul operațiunilor sale taxabile.

Instanța a constatat că organele de inspecție fiscală au aplicat corect dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, reținând că pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziția să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Simpla prezentare a contractului de asistență din 25 ianuarie 2004, a actului adițional încheiat la data de 25 ianuarie 2004 și a facturilor fiscale nu este suficientă să demonstreze că aceste servicii au fost prestate, în realitate, în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

În ceea ce privește suma de 17.196 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA înscrisă în facturile emise de SC G. SRL, pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, s-a constatat că organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de cereale, în condițiile în care diferența dintre cantitățile de cereale facturate inițial de vânzător, mai mari decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare, ce au fost stornate ulterior, și cantitățile de cereale achiziționate efectiv nu constituie achiziții ce pot fi utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

Referitor la susținerea reclamantei, în sensul că prin emiterea facturilor se consfințește înțelegerea părților, iar prin stornarea facturilor se consfințește înțelegerea părților de reziliere a înțelegerii inițiale, conform principiului de drept mutuus consensus, mutus disensus, s-a reținut că organele de inspecție fiscală nu au cenzurat raporturile comerciale dintre părți, ci au ținut cont de contractele de vânzare-cumpărare încheiate, constatările organelor de inspecție având la bază operațiunile de emitere și de stornare a facturilor fiscale inițiale, precum și emiterea de noi de facturi fiscale pentru cantități de cereale achiziționate mai mici decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare. În funcție de această situație de fapt și având în vedere temeiurile de drept incidente, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fără a interveni sub nicio formă în libertatea contractuală a părților, astfel cum eronat a susținut reclamanta.

În ceea ce privește suma de 68

.

452 RON (reprezentând 25.939 RON TVA și 42.513 RON majorări/penalități de întârziere aferente TVA), s-a constatat că organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată de 25.939 RON, înscrisă în cele trei facturi fiscale prezentate în copie, în condițiile în care societatea nu a prezentat originalul facturilor, facturile reconstituite sau duplicatul lor.

Au fost avute în vedere dispozițiile pct. 5.1 și pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (forma în vigoare în luna mai 2006 și respectiv luna decembrie 2008) constatându-se că reclamanta nu a prezentat facturile în original, reconstituite (pentru luna mai 2006) sau duplicatele lor (pentru luna decembrie 2008), ci doar facturi în copie, care poartă mențiunea conformității cu originalul.

Reține instanța că principiul prevalenței fondului asupra formei, dezvoltat de Curtea Europeană de Justiție, nu este aplicabil în speță întrucât legiuitorul român a reglementat expres calea de urmat în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare oferind astfel beneficiarului posibilitatea de remediere.

În acest context, în condițiile în care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA de 25.939 RON, înscrisă în trei facturi fiscale care au fost prezentate inspectorilor fiscali, în copie, s-a apreciat ca fiind corectă soluția de respingere a contestației în această privință.

Cu privire la suma de 308

.

726 RON (reprezentând 121.554 RON TVA evidențiată în facturi fiscale ce nu au completate toatele informațiile cerute de lege și 187.172 RON majorări/penalități de întârziere aferente TVA), s-a constatat că susținerile reclamantei sunt întemeiate și că soluția de respingere a contestației în această privință contravine principiilor europene privind neutralitatea fiscală și prevalenta substanței asupra formei, dezvoltate de Curtea Europeană de Justiție în jurisprudența sa.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada verificată, societatea și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi primite de la furnizori care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu conțin toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale: denumire incompletă, adresa incompletă, lipsa cod de înregistrare fiscală sau cod eronat de înregistrare fiscală.

S-a constatat că soluția de respingere a contestației în această privință este nelegală, întrucât contravine jurisprudenței constante a Curții Europene de Justiție, conform căreia informațiile ce trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relația comercială dintre participanții la tranzacție, iar în cauză, în tabelul anexă nr. 28 întocmit de organul de inspecție fiscală, sunt înscrise facturile în discuție, nelipsind informațiile necesare cerute de Directiva nr. 112/2006/CEE, iar realitatea operațiunilor nu a fost pusă la îndoială.

Mai mult, din cele 107 facturi înscrise în tabelul anexă respectiv 77 de facturi sunt emise de SC H. SA Constanța, astfel că lipsurile imputate de organul fiscal sunt pur formale, fără influență asupra cuantumului TVA și realităților operațiunilor înscrise.

În sprijinul concluziei la care instanța a ajuns în privința acestei din urmă sume, au fost aduse ca argumente și jurisprudența Curții Europene de Justiție, în cauza C-146/2005 Albert Colée și Cauza C-368/09 Pannon Gep Centrum Kft., precum și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, (decizie de speță nr. 4739 din 14 octombrie 2011), care subliniază necesitatea respectării principiului neutralității fiscale și al principiului prevalenței substanței asupra formei.

Pentru cele arătate, s-a conchis că acțiunea în anulare este întemeiată în parte și ca urmare s-au anulat parțial actele administrativ fiscale contestate, exonerând societatea reclamantă de plata sumei de 308.726 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii aferente.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și reclamanta SC A. SA.

Criticile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală au fost încadrate în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și vizează exclusiv soluția de anulare a deciziei de soluționare a contestației nr. 64/2012, a deciziei de impunere din 02 august 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 02 august 2011, în ceea ce privește suma de 308.726 RON.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs s-a reiterat că, în cauză organele fiscale au avut în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (8) lit. a), art. 146 alin. (1) și art. 155 alin. (8) C. fisc. - în forma în vigoare în perioada noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006. Potrivit acestor dispoziții legale dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă și este condiționat de utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar aceasta poate fi dedusă numai în baza facturii în original care să cuprindă toate elementele prevăzute de lege. În acest sens, art. 155 alin. (8), respectiv art. 155 alin. (5) începând cu 01 ianuarie 2007, din C. fisc., stipulează informațiile obligatorii pe care trebuie să le cuprinsă factura fiscală. Pe cale de consecință, deductibilitatea TVA este condiționată și de completarea informațiilor obligatorii din facturi; în lipsa datelor esențiale stabilite de legiuitor ca și condiții de exercitare a dreptului de deducere organele fiscale nu pot verifica legalitatea tranzacțiilor, a furnizorilor reali sau dacă acești furnizori dețineau într-adevăr un cod valabil de TVA.

În speță, însă, reiese că facturile de achiziții sunt incomplete în sensul că au denumirea incompletă, adresa incompletă, lipsește sau este eronat codul de înregistrare fiscală. Ca atare, facturile respective nu pot constitui documente justificative potrivit legii prin care societatea reclamantă să poată justifica dreptul de deducere al TVA.

Apreciază recurenta că este neîntemeiat argumentul instanței de fond potrivit căruia principiul prevalenței substanței asupra formei trebuie să primeze și faptul că organele de inspecție fiscală nu au ridicat obiecții cu privire la substanța tranzacțiilor, ci numai la vicii de formă, reținându-se totodată, în mod greșit, în soluționarea cauzei jurisprudența europeană. Chiar și Directiva a 6-a privind TVA menționează în mod expres că statele membre pot impune condiții de formă cu privire la dreptul de deducere sau de rambursare a TVA, iar în acest context legea fiscală internă prevede că una din condițiile ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este completarea facturilor fiscale cu „denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la pct. 153, ale cumpărătorului de bunuri și servicii”, conform 155 alin. (8) lit. d), respectiv art. 155 alin. (5) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Mai mult, arată recurenta, prin decizia nr. 5 din 15 ianuarie 2007, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii și a statuat că „taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legii în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA”.

În opinia Agenției Naționale de Administrare Fiscală se impune, așadar, admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

Cererea de recurs formulată de reclamanta SC A. SA a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate și admiterea în totalitate a acțiunii în anulare a actelor administrativ fiscale, mai exact eliminarea dispoziției privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON (91.720 RON TVA și 8.429.189 RON accesorii) și desființarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru celelalte sume (453.006 RON), reprezentând TVA și accesorii cu privire la care s-a respins contestația administrativă și acțiunea în fond.

Se impune precizarea că potrivit certificatului constatator din 04 februarie 2014 eliberat de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Dolj, în prezent, forma de organizare a recurentei este „societate cu răspundere limitată”.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că:

- nu s-a observat că reanalizarea dreptului de deducere a TVA de către același serviciu de inspecție fiscală este un demers sortit eșecului câtă vreme doar formal inspectorii fiscali ar fi alți angajați ai A.N.A.F., dar ai aceleiași structuri teritoriale și, deși nici un text legal nu interzice o prorogare teritorială a competenței organului de inspecție fiscal, în cazuri de excepție cum este cel al reclamantei, cererea ca reverificarea să fie realizată de o altă echipă din cadrul D.G.A.M.C. - Serviciul de Inspecție București a fost respinsă cu motivarea că nu există temei legal; or, inspecția sub conducerea aceluiași șef nu prezintă o garanție de imparțialitate;

- nu s-au analizat criticile reclamantei privind caracterul nerezonabil al tratamentului aplicat de autoritatea fiscală, în condițiile în care inspecția fiscală a durat peste 7 luni de zile, ceea ce a condus la perturbarea activității societății;

- deși prin încheierea din 06 decembrie 2012 s-a respins excepția lipsei de interes a acțiunii privind măsura dispusă la pct. I al deciziei nr. 64/2012, reținând că instanța este competentă să verifice legalitatea și temeinicia soluției dispuse de organul de soluționare a contestației, indiferent de natura soluției, în considerentele sentinței instanța consideră că ar fi inadmisibil să analizeze pe fond solicitarea de recunoaștere a dreptului de deducere privind TVA, anterior efectuării unei noi verificări fiscale;

- au fost ignorate în totalitate apărările expuse detaliat în precizarea și completarea acțiunii cu privire la suma reprezentând TVA aferentă serviciilor de închiriere imobile, cu majorări/penalități aferente, refuzându-se dreptul de deducere a acestei taxe, deși art. 145 C. fisc. (în vigoare în perioada 2005-2006) nu condiționează exercitarea dreptului de deducere de deținerea unei copii a notificării depuse de furnizori, ca atare, nu există o asemenea obligație legală pentru A. și nu are niciun temei legal pentru anularea facturilor fiscale; mai mult, abordarea organului de soluționare a contestației și, în final, cea a instanței, este contrară principiului neutralității TVA și principiului proporționalității, căci bugetul de stat nu a suferit nici un prejudiciu, întrucât terții proprietari ai bunurilor (locatorii) au achitat TVA corespunzător închirierii, exercitându-și în mod implicit și neechivoc dreptul de opțiune privind aplicarea regimului de taxare prin însăși emiterea facturilor cu TVA.

Lipsa unui răspuns la argumentele prezentate de reclamantă, motivarea insuficientă, echivalează cu încălcarea dreptului recurentei-reclamante de acces la o instanță.

Înscrisurile depuse de reclamantă probează reprezentarea A. în numeroase procese de către societatea de avocatură, dovedesc pe deplin prestarea serviciilor de asistență juridică de către societatea de avocatură în favoarea SC B. SA. Actul adițional a fost interpretat cu rea voință, fiind evident că onorarii separate pentru litigii urmau să se perceapă numai pentru celelalte societăți din grup și nu pentru SC B. SA, în condițiile în care celelalte societăți din grup beneficiau de consultanță comercială gratuită. Onorariul lunar fix pentru SC A. SA a inclus toate tipurile de asistență juridică și reprezentare în instanță, indiferent de volumul acestora, și, deci, în mod greșit s-a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru reclamantă, cu atât mai mult cu cât societatea de avocatură a achitat către stat TVA-ul colectat de la SC B. SA.

Între SC B. SA și SC G. SRL s-a încheiat un contrat de vânzare-cumpărare (achiziție cereale), pentru cantitatea de 2.000 tone de floarea soarelui și respectiv 1.060 tone de rapiță, acest contract materializându-se în facturi de achiziție purtătoare de TVA ce corespund obiectului de activitate al SC B. SA, unul dintre puținii angrosiști de cereale de pe piața românească. Facturile au fost înregistrate în contabilitatea ambelor societăți, TVA-ul corespunzător fiind plătit statului, conform principiului exigibilității anticipate a TVA (înainte de livrarea bunului) enunțat în art. 134 alin. (5) C. fisc.

Ulterior, raporturile juridice dintre părți au fost modificate conform principiului mutus consensus, mutus dissensus, cantitatea de cereale fiind modificată la 548,36 tone de floarea soarelui și 854,3 tone de rapiță, potrivit art. 138 lit. a) C. fisc. fiind vorba de o anulare parțială a livrării bunurilor înainte de livrarea acestora, situație în care se ajustează baza de impozitare, prin emiterea de facturi de stornare, ceea ce s-a și întâmplat.

Organul de soluționare a contestației susține că textul legal mai înainte precizat nu poate fi aplicat deoarece societatea nu prezintă nici un document din care să rezulte cauza nulității totale au parțiale a operațiunii, iar instanța preia această motivație fără suport legal, reținând că reclamatei i-ar fi incumbat obligația de a dovedi că „producția de cereale a fost calamitată”. Or, este de principiu că sectorul cerealier se confruntă cu situații în care producția are caracter volatil, depinzând de factorii externi (fenomene meteo, evoluția prețurilor, ș.a.) ceea ce duce la modificarea contractelor încheiate inițial, din motive obiective.

Legea fiscală nu prevede obligația motivării modificării unor relații contractuale, prevăzând doar posibilitatea unor atari modificări și calea de urmat din punct de vedere fiscal.

Argumentarea instanței că principiul prevalenței asupra formei nu este aplicabil în speță, deoarece legiuitorul român a reglementat expres calea de urmat în cazul pierderii originalului, este considerată greșită întrucât dreptul de deducere al TVA ia naștere la momentul la care taxa deductibilă devine exigibilă. Dreptul de deducere se aplică pentru TVA datorată sau achitată pentru bunurile care îi sunt sau care urmează să-i fie livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau care urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă (art. 167-168 Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, art. 17, 18, 19, 20 din a Șasea Directivă nr. 77/388/CEE).

În condițiile în care factura poate exista și în format electronic, este evident că nu se poate pune problema „originalului” facturii, iar contradicția dintre legislația română și cea europeană/comunitară nu se rezolvă dând prioritate dreptului intern, ci dreptului comunitar prin prisma art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României.

Toate textele din legislația internă invocate de instanța fondului au semnificația unor limitări și sunt contrare dispozițiilor comunitare, iar legiuitorul intern trebuie să-și armonizeze legislația spre a fi conformă cu legislația comunitară, care are prioritate.

SC A. SRL a răspuns prin întâmpinare criticii aduse de A.N.A.F. prin recursului acesteia, subliniind că în mod corect instanța de fond a reținut sub aspectul situației de fapt că erorile de completare a celor 107 facturi în discuție sunt neesențiale, cât timp nu s-a ridicat niciodată problema realității relațiilor comerciale care au determinat emiterea acestora, precum și că a făcut în mod judicios aplicarea principiului european al prevalenței substanței asupra formei, principiu consacrat prin jurisprudența C.E.J. și în sistemul judiciar intern.

Examinând cauza din perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat, dar și a criticilor aduse de ambele recurente, Înalta Curte reține că recursurile sunt nefondate și le va respinge în consecință, pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Obiectul acțiunii formulate de reclamanta SC A. SA, astfel cum a fost precizată și completată la data de 13 septembrie 2012, a vizat anularea parțială a deciziei nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în sensul eliminării dispoziției privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON (91.720 RON reprezentând TVA și 8.429.189 RON reprezentând accesorii) și al admiterii contestației administrative cu consecința anulării deciziei de impunere din 02 august 2011 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din cadrul D.G.A.M.C. și a raportului de inspecție fiscală din 02 august 2011, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul cererilor precis determinate de reclamantă și reținute de instanța care s-a pronunțat prin sentința civilă nr. 856 din 28 februarie 2013.

Prin decizia nr. 64 din 30 ianuarie 2012 a A.N.A.F. s-au dispus următoarele:

Instanța de control judiciar reține că este corectă și legală soluția de admitere în parte a acțiunii precizate/completate, în sensul anulării în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emisă de A.N.A.F., prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anulând parțial decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală prin care s-au stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată a TVA suplimentar în cuantum de 121.554 RON și majorări de întârziere aferente în cuantum de 187.172 RON și, deci, exonerând reclamanta de plată sumei totale de 308.726 RON.

Așa cum se poate observa lesne din considerentele sentinței, solicitările reclamantei au fost judicios structurate, analizate, primind în final o dezlegare argumentată în fapt și în drept, astfel că nu poate fi acceptată afirmația recurentei-reclamante referitoare la o motivare „insuficientă” a soluției pronunțate, prin omisiunea examinării tuturor aspectelor de nelegalitate a actelor administrativ fiscale invocate prin acțiune.

Un prim motiv de recurs formulat de recurenta-reclamantă SC A. SA vizează greșita respingere de către prima instanță a solicitării sale de a se înlătura din decizia nr. 64/2012 dispoziția de efectuare a unei noi verificări (inspecții fiscale) cu privire la suma de 8.520.909 RON, însă acesta nu este fondat.

Aprecierea că o nouă verificare este sortită eșecului din moment ce va fi realizată, chiar de alte persoane, dar din cadrul aceluiași serviciu teritorial de inspecție este neadecvată; suspiciunea că inspectorii fiscali nu ar fi imparțiali sau că o nouă verificare ar perturba activitatea societății, așa cum s-a întâmplat la primul control din cauza duratei nerezonabile a acestuia, nu pot constitui în sine argumente pentru reconsiderarea parțială pct. 1 din decizia nr. 64/2012 prin care s-a desființat parțial decizia de impunere din 02 august 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 8.520.909 RON (majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere aferente TVA), urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la o nouă verificare, pe aceeași perioadă și aceleași impozite și taxe, ținând cont de prevederile legale aplicabile și de cele precizate în decizie, și să emită un nou act administrativ fiscal.

Soluția de la pct. 1 din decizia A.N.A.F. a fost dată în baza prevederilor din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (Titlul IX „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale”, Capitolul IV „Soluții asupra contestației”) mai exact a art. 216 alin. (3) potrivit cărora: „Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare”.

Or, în considerentele deciziei A.N.A.F. sunt analizate distinct suma de 252.599 RON aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile (compusă din TVA în sumă de 91.720 RON și majorări/penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 160.879 RON) și suma de 8.263.310 RON (compusă din majorări de întârziere de 6.984.121 RON și penalități de întârziere de 1.284.189 RON, aferentă TVA), detaliind motivele pentru care se impune o nouă verificare în privința acestor obligații fiscale suplimentare.

La rândul ei, instanța de fond a examinat atât solicitarea reclamantei de eliminare a dispoziției de a se proceda la o nouă verificare/inspecție fiscală, confirmând printr-un solid raționament legalitatea acestei măsuri luate de A.N.A.F. prin pct. 1 din decizia nr. 64/2012, cât și solicitarea ca însăși instanța să-i recunoască dreptul de deducere a TVA, în raport de argumentele prezentate în acțiunea precizată. În mod just, judecătorul fondului a constatat că nu se poate substitui organului cu atribuții expres conferite de lege și că, deci, recunoașterea dreptului de deducere direct de către instanță nu este posibilă. S-a subliniat că numai în cazul în care în urma noi verificări se va refuza din nou recunoașterea acestui drept și măsura va fi menținută de organul se soluționare a contestației administrative, societatea reclamantă va putea cere verificarea legalității actelor considerate vătămătoare.

Recurenta-reclamantă se află într-o gravă confuzie atunci când susține că în dezlegarea solicitării de recunoaștere a dreptului de deducere de către instanță, curtea de apel era ținută de încheierea interlocutorie din 06 decembrie 2012 prin care a respins excepția lipsei de intere a acțiunii privind măsura dispusă la pct. 1 al deciziei A.N.A.F. cu motivarea că legiuitorul nu face vreo distincție în funcție de natura soluției dată contestației de către organul de soluționare (art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.), dovadă că a evaluat legalitatea măsurii de la pct. 1 din decizia A.N.A.F., concluzionând că în mod corect s-a desființat decizia de impunere pentru obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 8.520.909 RON și s-a dispus ca o altă echipă a inspecției fiscale să verifice, pe aceeași perioadă, aceleași impozite și taxe. Cererea subsidiară (de recunoaștere de către instanță a dreptului de deducere) a fost respinsă motivat, așa cum s-a arătat deja.

Se observă că deși în enunțarea primului motiv de recurs se face vorbire de întreaga sumă menționată la pct. 1 al deciziei A.N.A.F., în dezvoltarea acestuia preocuparea recurentei-reclamante se rezumă la TVA aferentă serviciilor de închiriere de imobile și accesorii aferente, afirmându-se că abordarea instanței este contrară principiului neutralității TVA, principiului proporționalității enunțate în reglementările U.E., și că, practic, se stabilește fără temei o culpă în sarcina A. în situația în care locatorii săi nu ar fi trimis notificările.

Aceste afirmații nu se susțin, căci tocmai ca urmare a neacordării de către organele de inspecție fiscală a dreptului de deducere a TVA în sumă de 91.720 RON, aferentă facturilor reprezentând contravaloare închiriere imobil și a calculului de accesorii în sumă de 160.879 RON, organul de soluționare a contestației și, în final, instanța a constatat că este necesară o reanalizare a dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de închiriere facturate în perioada noiembrie 2005 - noiembrie 2006, având în vedere că legislația în domeniul TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului o copie a notificării privind opțiunea de taxare, ci doar prevedea în mod expres necesitatea existenței unei notificări pentru ca închirierea, care este o operațiune scutită, să poată fi facturată cu TVA, iar beneficiarul să își poată exercita dreptul de deducere a acestei taxe. Așadar, cu ocazia unei noi inspecții fiscale se va verifica dacă au fost depuse notificări valabile, în condițiile legii, de către SC A. SA, SC B. SA, SC C. SA și SC D. SA.

În fine, privitor la accesoriile calculate de organele de inspecție fiscală pentru TVA dedusă, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de „avans” emise de producători și restituite în baza facturilor de „storno avans”, care a influențat TVA declarată de societate prin deconturile de TVA, accesorii ce totalizează 8.268.310 RON, constatându-se de către organul de soluționare a contestației administrative că există contradicții în ce privește natura operațiunii între constatările din raportul de inspecție fiscală care a stat la baza deciziei de impunere ce face obiectul litigiului de față și constatările din rapoartele de inspecție fiscală încheiate pe aceeași perioadă (noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006) la societățile producătoare SC D. SA, SC E. SA și SC F. SA, precum și că nu se poate defalca cuantumul accesoriilor pentru fiecare avans în parte, s-a decis că este necesară reanalizarea de către o altă echipă a inspecției fiscale, a calculului majorărilor și penalităților de întârziere în funcție de precizările din decizia A.N.A.F., de argumentele contestatoarei, cu accent pe argumentul din contestație referitor la faptul că „există situații în care bunurile achiziționate de SC B. SA de la producători, pentru care s-au emis anterior facturii de avans, au fost închise/urmate de livrări de marfă în contrapartidă de către producător”. Nu în ultimul rând, s-a dispus ca, la reanalizare, să fie avute în vedere și jurisprudența Curții Europene de Justiție referitoare la principiul proporționalității, avându-se în vedere că legislația națională a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, prin Tratatul de Aderare România obligându-se să respecte și aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curții Europene de Justiție.

În fine, în mod just, judecătorul fondului reține că observațiile reclamantei cu privire la nesocotirea de către organele fiscale a unor principii europene în materie (neutralitatea sistemului de TVA, certitudinea impunerii, securitatea juridică, proporționalitatea) pot fi valorificate, dacă va fi cazul, într-un eventual viitor litigiu, deci după emiterea, în urma reverificării, a unor noi acte administrativ fiscale, nicidecum în acest cadru procesual.

Înalta Curte reține că nu este fondat nici cel de-al doilea motiv de recurs invocat de A., care vizează soluția de respingere apreciată ca greșită, a criticilor sale privind suma de 180.050 RON TVA și suma de 183.308 RON reprezentând majorări/penalități de întârziere aferente TVA pentru un număr de 63 facturi fiscale emise de SCPA I., respectiv SCPA J.

Aceste critici au fost analizate din perspectiva dispozițiilor legale incidente, respectiv art. 145 alin. (3) lit. a) și alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare pe perioada noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006, art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007, precum și art. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., potrivit cărora, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile; aceste condiții legale trebuie îndeplinite cumulativ, așa cum rezultă din art. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte în ce au constat serviciile juridice și dacă acestea au fost prestate în scopul desfășurării activității societății, deci în scopul operațiunilor sale taxabile.

Prin raportare la normele legale mai înainte arătate, s-a reținut că nu este suficientă doar prezentarea contractului de asistență juridică din 25 ianuarie 2004, a actului adițional din 25 ianuarie 2004 și a facturilor fiscale, fiind în acest fel îndeplinită doar una din condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Din contractul de asistență juridică menționat și din actul adițional rezultă fără echivoc că reclamanta avea obligația de a achita onorariul fix lunar pentru serviciile de consultanță juridică permanentă, convenindu-se ca pentru reprezentare/asistare în instanță, deci pentru litigii, onorariile să se stabilească separat, prin acte adiționale.

Ținându-se seama că, potrivit convenției părților, serviciile de asistență juridică permanentă nu includ și litigiile, s-a constatat că înscrisurile depuse la organul de soluționare a contestației și în instanță, nu au valoare probatorie sub aspectul în discuție. Pentru serviciile de asistență juridică sub forma consultanței juridice nu s-au depus documente justificative, respectiv cu care să dovedească prestarea acestor servicii pentru desfășurarea activității proprii, deci, în scopul operațiunilor sale taxabile și, ca atare, în mod corect A.N.A.F. a respins contestația formulată de A. în această privință.

Referitor la suma de 17.196 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA înscrisă în facturile emise de SC G. SRL, pentru care nu s-a acordat drept de deducere (al treilea motiv de recurs invocat de reclamantă) instanța fondului a reținut că organele de inspecție fiscală au procedat corect, nefiind îndeplinită una din condițiile legale pentru exercitarea de deducere a TVA, anume ca achizițiile să fie utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În mod just s-a observat că nu există drept de deducere a TVA aferentă unor cantități de cereale care, în realitate, nu au fost achiziționate și recepționate, fiind înlăturată susținerea reclamantei în sensul că emiterea facturilor pentru cantități mai mari decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare s-a efectuat în baza convenției părților și că modificarea formală a contractelor nu era necesară întrucât facturile inițiale au luat forma unui acord între cele două părți (SC G. SRL în calitate de vânzător și SC A. SA în calitate de cumpărător).

De asemenea, s-a reținut că organele de inspecție fiscală nu au cenzurat raporturile comerciale dintre părți, nu au nesocotit sub nici formă libertatea contractuală a părților, constatările având la bază operațiunile de emitere și de stornare a facturilor inițiale, precum și emiterea unor noi facturi fiscale pentru cantități de cereale achiziționate mai mici decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare.

Recurenta SC B. SA reiterează susținerea potrivit căreia situația în discuție s-ar încadra în dispozițiile art. 138 lit. a) C. fisc., că ar fi operat o anulare parțială a livrării bunurilor înainte de livrarea acestora, care este rezultatul înțelegerii părților, izvorâte dintr-o multitudine de facturi ce reglementează o piață dinamică, de tipul pieței cerealelor în care producția depinde de facturi externi cum ar fi fenomenele meteo, evoluția prețurilor, ș.a., însă această aserțiune nu poate fi primită. Așa cum a reținut și judecătorul fondului potrivit textului legal invocat „baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată se ajustează în următoarele situații: a) dacă au fost emise facturi fiscale și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor”, iar societatea reclamantă nu a depus nici un document din care să rezulte anularea totală sau parțială a operațiunii, în plus în cazul în speță dacă producția de cereale a fost calamitată din cauza unor fenomene meteo, caracteristicile solului, etc., astfel de situații trebuiau și dovedite.

Referitor la suma de 68.452 RON (compusă din 25.939 RON TVA și 42.513 RON majorări/penalități de întârziere) aferente a 3 facturi pentru care societatea reclamantă nu a prezentat originale, ci doar copii conform cu originalul (motivul 4 de recurs) Înalta Curte reține că soluția primei instanțe este convingător și legal argumentată.

Exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai pe baza exemplarului original al documentului de justificare/facturii și numai în situații excepționale (pierdere, sustragere, distrugere) deducerea poate fi certificată cu documentul reconstituit (pentru luna mai 2006 - pct. 51 din H.G. nr. 44/2004) sau pe baza duplicatului facturii în care se va menționa expres că înlocuiește factura inițială (pentru luna decembrie 2008 - pct. 46 alin. (1) H.G. nr. 44/2004).

În speță, reclamanta nu a prezentat originalul facturilor, facturile reconstituite sau duplicatul lor, nici nu a oferit explicații suplimentare în legătură cu exemplarul original sau cu modalitatea în care a fost posibilă certificarea pentru conformitate cu originalul, astfel că nu are drept de deducere a TVA de 25.939 RON înscrisă în cele 3 facturi fiscale prezentate în copie.

În condițiile în care legiuitorul național a prevăzut remedii pentru situațiile în care originalul facturii nu mai există, iar în speță societatea reclamantă nu a demonstrat că a apelat la acestea și nici nu a oferit vreo explicație pentru această omisiune, principiul prevalenței substanței asupra formei, relevat de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene dar și de Înalta Curte de Casație și Justiție, de care se prevalează recurenta-reclamantă, nu este aplicabil în speță.

Așa cum reține însă și judecătorul fondului principiul prevalenței substanței asupra formei se aplică însă în ceea ce privește suma de 308.726 RON (compusă din 121.554 RON TVA evidențiată în facturi fiscale ce nu au fost completate cu toate informațiile cerute de lege și suma de 187.172 RON majorări/penalități de întârziere aferente TVA), motiv pentru care în mod corect s-a anulat parțial decizia de soluționare a contestației și s-a admis contestația administrativă pentru această sumă, cu consecința anulării în parte a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Prin dezlegarea dată pe acest aspect, prima instanță a subliniat că viciile de formă ale facturilor de achiziție/documentelor justificative constatate de organele de inspecție fiscală sunt neesențiale (denumire incompletă, lipsa codului de înregistrare fiscală sau cod eronat de înregistrare fiscală), astfel că soluția A.N.A.F. de respingere a contestației administrative privind suma de 308.726 RON contravine principiilor europene privind neutralitatea fiscală și prevalența substanței asupra formei, dezvoltate de C.E.J. în jurisprudența sa, amintindu-se cauza C-146/2005 Albert Colée și cauza C-368/09 Pannon Gép Centrum Kft și redându-se concluziile Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și decizia nr. 4738 din 14 octombrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în care se subliniază „principiul formalismului nu trebuie să aibă prioritate față de esența litigiului și anume realitatea operațiunilor evidențiată în documentele justificative”.

În acest context, raportat la circumstanțele cauzei, s-a constatat că în tabelul anexă nr. 28 întocmit de organul de inspecție fiscală sunt înscrise facturile în discuție, nelipsind informațiile necesare cerute de Directiva nr. 112/2006/CE