ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1480/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Arad, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 5979/108/2012, reclamantul B.I. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea deciziilor de impune nr. 4315 din 26 martie 2012 și nr. 4314 din 26 martie 2012 și a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2012, care a stat la baza emiterii deciziilor de impunere.

Prin sentința civilă nr. 4557 din 1 noiembrie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția de necompetență materială a instanței și s-a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. La această instanță, cauza a fost înregistrată sub nr. 5979/108/2012.

Prin încheierea din data de 09 mai 2013, instanța a luat act de precizarea formulată de reclamant, în sensul că solicită și anularea deciziei nr. 1310 din 16 octombrie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad - Biroul Soluționare Contestații, în privința dispozițiilor de la pct. 1 și 2. 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 42 din 17 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea acțiunii reclamantului B.I., astfel cum a fost precizată la data de 09 mai 2013, anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 1310 din 16 octombrie 2012 emisă de pârâtă, respectiv cu privire la pct. 1 și 2 din decizie referitoare la suma de 680.305 RON, obligații fiscale suplimentare impuse reclamantului cu titlu de impozit pe venit și accesorii aferente pe anul 2007, anularea deciziei de impunere nr. 4314 din 26 martie 2012, anularea în parte a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2012, în ceea ce privește contestațiile referitoare la suma menționată, precum și obligarea pârâtei la plata sumei de 6.600 RON cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert, către reclamant.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Reclamantul B.I. a încheiat contractul de închiriere din 15 februarie 2007, în calitate de proprietar, cu SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, obiectul contractului fiind imobilul situat în Arad strada D. Decizia de impunere nr. 4314 din 26 martie 2012, a cărei nelegalitate se invocă în cauză, privește exclusiv obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului pentru anul 2007, pe baza constatărilor organului de inspecție fiscală. În cadrul procedurii de control fiscal, Activitatea de Inspecție Fiscală Arad a solicitat D.G.F.P. Bistrița Năsăud efectuarea unui control încrucișat la SC M. & M. SRL, în vederea verificării documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelație cu cele deținute de reclamantul B.I.

Prin procesul-verbal din 4 noiembrie 2011, D.G.F.P. Bistrița Năsăud a comunicat Activității de Inspecție Fiscală Arad faptul că valoarea investițiilor efectuate de către SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, la imobilul situat în Arad, str. D. este în sumă de 3.273.598 RON și au constat în pardoseli, placaje piatră, platforme betonate, confecții metalice, pereți, tencuieli, pereți cortină, tâmplărie, instalație electrică, instalație sanitară, instalație climatizare, împrejmuire, borduri, pavaje. Având în vedere prevederile contractuale și situația de fapt conform înscrisului menționat, organele de inspecție fiscală au făcut aplicarea art. 62 din Legea nr. 571/2003 și au stabilit în sarcina reclamantului o diferență de impozit pe venit datorat pentru veniturile proprii, pentru anul 2007, decurgând exclusiv din valoarea investițiilor astfel efectuate, în sumă de 392.831 RON.

Prin decizia nr. 1310 din 16 octombrie 2012, organul de soluționare a contestației administrative și-a însușit constatările inspecției fiscale, considerând că reclamantului i-a fost adus la cunoștință cuantumul investițiilor efectuate pentru amenajarea spațiului închiriat prin adresa SC M. & M. SRL/ F.N/F.D, ca fiind în sumă de peste 1.000.000 euro. Organul de soluționare a contestației administrative a înlăturat criticile reclamantului, reiterate în prezenta acțiune, prin care a arătat, pe de o parte, că organele de control nu au calificat și diferențiat investițiile efectuate de locatar în raport de natura lor, conform art. 62 C. fisc. și art. 135 1 din H.G. nr. 44/2004, iar, pe de altă parte, că nu i s-a comunicat niciodată cuantumul investițiilor pentru a le putea verifica.

Instanța a apreciat că susținerile reclamantului sunt întemeiate parțial, după cum urmează: Îmbunătățirile menționate în procesul-verbal nr. 795 din 27 februarie 2012 au, în principiu, natura unor investiții la imobilul reclamantului, încadrându-se și în dispozițiile contractuale potrivit cărora amenajările imobilului enumerate în dispozițiile art. 8 din contractul de închiriere și care constituie totodată obligații speciale în sarcina chiriașului, rămân câștigate proprietarului. În schimb, se reține că aceste investiții nu îndeplinesc și celelalte condiții prevăzute de art. 135 și art. 135 1 din H.G. nr. 44/2004, pentru a constitui venit brut al proprietarului în sensul C. fisc., din acest punct de vedere fiind întemeiate susținerile reclamantului referitoare la necomunicarea valorii investiției.

Conform dispozițiilor art. 135 1 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la data emiterii actelor contestate, partea care a efectuat investiția era obligată să comunice proprietarului valoarea investiției, în termen de 30 de zile de la finalizarea acesteia, astfel încât proprietarul să își poată îndeplini la rândul său obligația de a declara această valoare la organul competent. În speță, în măsura în care a efectuat aceste investiții la nivelul anului 2007, chiriașul trebuia să comunice proprietarului valoarea exactă a investițiilor, justificată ca atare, în termenul menționat, pentru ca acesta să o cuprindă în declarația privind venitul realizat pe anul 2007, declarație ce trebuia depusă la organul competent până în luna aprilie 2008, pentru definitivarea impunerii, potrivit legii.

În speță, nici organul de inspecție fiscală, și nici cel de soluționare a contestației nu se prevalează de un astfel de document, ci de adresa chiriașului SC M. & M. SRL fără număr și fără dată, prin care i se comunică reclamantului faptul că „investițiile noastre (...) se ridică la un total de peste 1.000.000 euro (...)”. De asemenea, organele fiscale au avut în vedere documentele întocmite de D.G.F.P.

Bistrița Năsăud la nivelul anului 2012, după declanșarea controlului contestat, potrivit cărora suma de 3.278.358 RON, reprezentând investiții efectuate la imobilul reclamantului, a fost înregistrată ca atare în contabilitatea societății chiriașe, precum și de adresa din 18 ianuarie 2012, întocmită tot cu ocazia controlului, prin care societatea arată că investiția a fost finalizată și pusă în funcțiune în luna septembrie a anului 2004. Instanța reține că valoarea comunicată reclamantului potrivit adresei menționate, cum că aceasta se ridică „la un total de peste 1.000.000 euro”, în afară de faptul că nu se cunoaște data comunicării, nu poate constitui o valoare certă care să fie cuprinsă și justificată ca atare în declarația de venit aferentă anului 2007. Mai mult, valoarea acestei investiții nu a putut fi stabilită cu certitudine nici cu ocazia soluționării litigiului, în condițiile în care chiriașul îi comunică reclamantului o valoare de peste un milion de euro, suma de 3.273.598 RON care ar fi fost înregistrată în contabilitatea societății, potrivit organelor fiscale, reprezintă un echivalent de aproximativ 820.000 euro, iar expertizele întocmite în cauză atestă cu totul alte valori.

În concluzie, instanța a reținut că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 135 1 tezele II și III din H.G. nr. 44/2004 pentru ca investițiile efectuate la imobilul reclamantului să reprezinte venit brut în sensul dispozițiilor art. 62 alin. (1) C. proc. fisc. și că înscrisurile de care se prevalează pârâta, constând în adresa de comunicare menționată, procesul-verbal din 27 februarie 2012 al D.G.F.P. Bistrița Năsăud și contractul de închiriere dintre părți, sunt irelevante din acest punct de vedere.

3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 42 din 17 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, susținând că este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: Prima instanță și-a întemeiat hotărârea pronunțată pe concluziile raportului de expertiză contabilă, fără a analiza legalitatea și temeinicia acestor concluzii și fără a examina aspectele semnalate de autoritatea pârâtă prin intermediul înscrisurilor depuse la dosar. În fapt, SC M. & M. SRL a efectuat investiții la imobilul situat în Arad, str. D., județul Arad, imobil ce face obiectul contractului de închiriere din 16 februarie 2007, încheiat între B.I., în calitate de proprietar, și SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, în cuantum de 3.273.598 RON.

Cuantumul investițiilor efectuate pentru amenajarea spațiului închiriat a fost adus la cunoștința reclamantului B.I. prin adresa fără număr/fără dată, prin care se arată că „investițiile noastre (...) se ridică la un total de peste 1.000.000 euro (...)”. La dosarul cauzei se regăsește adresa din 18 ianuarie 2012 a SC M. & M. SRL, prin care se comunică Activități de Inspecție Fiscală Arad faptul că investiția la locația din Arad, str. D., proprietatea d-lui B.I., a fost finalizată și pusă în funcțiune în luna septembrie a anului 2007. Înregistrarea în evidența contabilă a locatarului a investițiilor efectuate de acesta, respectiv SC M. & M. SRL a fost confirmată de către D.G.F.P.

Bistrița Năsăud prin procesele verbale din 04 noiembrie 2011 și din 27 februarie 2012. Afirmația reclamantului că aceste investiții nu i-au fost comunicate niciodată nu este reală, în condițiile în care în procedura de soluționare a contestației a fost depusă fotocopia adresei SC M. & M. SRL, purtând semnătura asociatului firmei, C.R., către B.I., în care se comunică un total al investițiilor de peste 1.000.000 euro. Pe această adresă apare semnătura d-lui B.I., însoțită de răspunsul „Da”. Astfel, suma de 2.085.596,86 RON indicată de expertul contabil la obiectivul nr. 1 din raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză și însușit de către prima instanță nu corespunde stării de fapt constatate de organele de inspecție fiscală, confirmată de înscrisurile de natura mijloacelor de probă reglementate de C. proc.

fisc. În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței civile atacate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată. 4. Apărările formulate în cauză Intimatul B.I. a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului, ca netemeinic, în considerarea următoarelor argumente: Susținerile organului fiscal, în sensul că valoarea investițiilor chiriașului în sumă de 3.243.598 RON au fost făcute în contul chiriei sunt neîntemeiate. Investiția arătată de organul fiscal nu se referă la acele cheltuieli efectuate de către chiriaș în contul proprietarului, în sensul art. 62 C. fisc., respectiv acele cheltuieli care potrivit legii sunt în sarcina proprietarului. În sarcina proprietarului cad cheltuielile cu structura de rezistență, acoperiș, rețele de apă, canal, energie termică.

Este nelegală interpretarea prevederilor pct. 135 1 din Normele metodologice, în sensul că toate investițiile, altele decât cele menționate la art. 62 alin. (1) C. fisc. și pct. 136 din Normele metodologice, intră în venitul brut impozabil al locatorului. Instanța nu poate considera ca fiind bază de impunere valoarea unor investiții efectuate în mod ilegal de către chiriaș, fără autorizație de construire și fără aviz de la Direcția de Cultură, aceste lucrări putând fi oricând eliminate ca fiind ilegal efectuate. După cum în mod corect a constatat instanța de fond, aceste investiții nu au fost comunicate niciodată proprietarului de către chiriaș pentru a putea fi verificate și nici nu i s-a solicitat acordul pentru ele.

Organul fiscal nu face dovada că adresa privind valoarea de peste un milion de euro a fost comunicată chiriașului. Instanța de fond în mod corect a avut în vedere valoarea brută a investițiilor la suma de 1.195.170 RON stabilită ca investiții reale conform raportului de expertiză tehnică în construcții întocmit de expertul O.Z., investiții care cuprind doar acele lucrări care potrivit legislației civile și art. 62 din C. fisc. cad în sarcina proprietarului și sunt efectuate de chiriaș. În cauză au fost efectuate două expertize. Prin expertiza fiscală s-a constatat că, potrivit documentelor justificative ale chiriașului valoarea investiției este de 2.085.596,86 RON și că pentru diferența până la 3.273.598 RON constatată de organele fiscale nu există documente justificative.

Acest expert a precizat că nu s-au identificat situații de lucrări și procese verbale de recepție a lucrărilor. Prin expertiza tehnică în construcții s-a constatat că din valoarea de 2.085.596,86 RON pentru care există documente justificative, în teren au fost identificate lucrări în valoare de 1.195.170 RON, nu și pentru diferența de 890.427 RON. Potrivit concluziilor acestui raport de expertiză, toate lucrările au fost efectuate în mod ilegal, fără autorizație de construire și fără avizul Direcției de Culte, imobilul fiind monument istoric, organele abilitate ale statului putând oricând solicita revenirea la situația anterioară a imobilului. În concluzie, intimatul a solicitat respingerea recursului și menținerea hotărârii primei instanțe, ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Referitor la comunicarea valorii investițiilor Pentru a dispune anularea actelor administrativ fiscale în privința impozitului pe venit aferent anului 2007, prima instanță a reținut că susținerile reclamantului în sensul necomunicării valorii investițiilor sunt întemeiate și că în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 135 1 tezele II și III din H.G. nr. 44/2004.

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, Înalta Curte constată că prima instanță a procedat la examinarea legalității actelor administrativ-fiscale contestate fără a solicita autorității pârâte să depună integral documentația care a stat la baza emiterii acestora, în temeiul art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Astfel, înscrisurile de care pârâta s-a prevalat în susținerea poziției sale procesuale au fost apreciate de instanță ca fiind irelevante, în condițiile în care la dosarul cauzei nu se află procesul verbal din 24 februarie 2012 emis de Activitatea de Inspecție Fiscală Bistrița - Năsăud, adresa din 18 ianuarie 2012 emisă de SC M. & M. SRL și adresa fără număr și fără dată emisă de SC M. & M. SRL, înscrisuri prin care organul fiscal susține că s-a făcut dovada comunicării către reclamantul B.I.

a valorii investițiilor finalizate în luna septembrie 2007. În condițiile în care reclamantul a susținut constant că nu i-au fost comunicate niciodată investițiile realizate de SC M. & M. SRL și că nu și-a dat acordul pentru realizarea lor, iar pârâta susține că adresa fără număr și fără dată emisă de SC M. & M. SRL, prezentată în procedura administrativă de soluționare a contestației, poartă semnătura reclamantului și mențiunea „Da” pentru justa soluționare a cauzei prima instanță avea obligația de a solicita depunerea integrală a documentației care a stat la baza emiterii actelor contestate. Lipsa acestor înscrisuri esențiale dezlegării pricinii face imposibilă realizarea controlului judiciar sub aspectul existenței/inexistenței comunicării către proprietar a valorii investițiilor realizate de chiriaș.

2. Referitor la stabilirea bazei de impunere În această privință, în considerentele hotărârii pronunțate prima instanță reține că valoarea investițiilor nu a putut fi stabilită cu certitudine nici cu ocazia soluționării litigiului, date fiind neconcordanțele existente între valorile reținute de organul fiscal, cele menționate în adresele emise de SC M. & M. SRL și cele identificate prin expertizele de specialitate efectuate în cauză.

Cu toate acestea, prima instanță procedează la soluționarea pricinii și anulează actele administrativ-fiscale în limitele indicate de reclamant prin precizarea la acțiune, deși avea obligația de a decide argumentat care este valoarea investițiilor ce trebuie inclusă în baza de impunere și care este cuantumul obligațiilor fiscale principale și accesorii aferente veniturilor realizate de reclamant pe anul 2007. Totodată, instanța avea obligația de a oferi un răspuns specific și explicit la toate motivele de nelegalitate invocate de reclamant și, în egală măsură, apărărilor de care s-a prevalat autoritatea pârâtă, astfel încât motivarea hotărârii pronunțate să justifice în mod logic și convingător soluția prezentată în dispozitiv și să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

Pentru toate considerentele expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ., dar și faptul că circumstanțe de fapt și de drept esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâtă, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva sentinței nr. 42 din 17 februarie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată. Trimite cauza spre rejudecare, aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 martie 2015.