ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 136/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 136/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin

acțiunea înregistrată la data de 30 august 2012 și completată la data de 19

noiembrie 2012, reclamanta SC H.C. SRL Ploiești a solicitat ca, în

contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova să se

dispună anularea deciziei de impunere din 12 martie 2012, a raportului de

inspecție fiscală din 12 martie 2012 și a deciziei nr. 569 din 12 iunie 2012 cu

privire la diferența de impozit pe profit în sumă de 501.061 lei, cu majorări

și penalități de întârziere în sumă de 401.012 lei, precum și cu privire la

diferența de T.V.A. în sumă de 571.170 lei, cu majorări și penalități de

întârziere în sumă de 601.020 lei.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că

prin actele administrative întocmite de pârâtă s-a apreciat în mod eronat că

pentru perioada 2007 - 2010 nu sunt deductibile la calculul impozitului pe

profit cheltuielile în sumă de 2.963.504 lei pentru serviciile prestate de

firma austriacă H.H.T.M. și că nu este deductibilă T.V.A. aferentă achizițiilor

intracomunitare de servicii de la această societate.

Nelegalitatea constatărilor privind impozitul

pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de management de la firma

H.H.T.M. a fost invocată

cu motivarea că în mod greșit organele fiscale au reținut că nu au fost

prezentate documente justificative care să ateste prestarea acestor servicii și

că nu există corespondență între persoanele menționate în documentația anexată

facturilor și personalul detașat.

Reclamanta a susținut că serviciile prestate

de firma austriacă sunt necesare desfășurării activității din România, deoarece

rolul acestei firme în cadrul grupului H. este acela de a asigura servicii de

consultanță și management către celelalte societăți din cadrul grupului;

această firmă acționează ca o societate holding mixtă, care are ca activitate

operațională o serie de activități de la construcții tradiționale la

construcții civile, de conducte și prefabricate în Europa, precum și funcții tipice

de holding pentru întregul grup, având departamente centrale care oferă servicii

către alte entități din grup, care nu dețin propriile departamente de

specialitate.

Pentru desfășurarea activității și menținerea

nivelului calitativ al serviciilor prestate de H. Construcții este necesar ca aceasta

să beneficieze de experiența colegilor specialiști din grup în ceea ce privește

emiterea facturilor, colectarea creanțelor, efectuarea plăților, controlling,

diverse servicii financiare și tehnice, pregătirea documentației necesare

pentru licitații, activități comerciale, iar personalul firmei austriece este

specializat să ofere asemenea servicii de consultanță.

În consecință, în opinia reclamantei,

cheltuielile pe care le-a efectuat cu serviciile de management prestate de H.H.T.M.

justifică necesitatea prestării lor și deci se impunea includerea lor în

cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit.

Nelegalitatea constatărilor privind impozitul

pe profit aferent ajustărilor din perspectiva prețurilor de transfer a fost

invocată cu motivarea că, în mod eronat, organele de inspecție fiscală au

procedat la neacceptarea costurilor cu lucrările de construcții de la

H.H.T.M. în sumă totală de 168.126 lei și la stabilirea

de obligații de plată în contul impozitului pe profit pentru perioada 2008 -

2009 în sumă totală de 26.900 lei, dat fiind că rezultatele reclamantei

(calculate ca diferență între venituri și costuri) sunt la nivelul de piață și

s-au efectuat în conformitate cu prevederile legislației naționale și O.E.C.D.

Nelegalitatea constatărilor privind diferența

de T.V.A. pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a fost invocată cu

motivarea că, în mod eronat, organele de inspecție fiscală au considerat că nu

s-a justificat necesitatea serviciilor de management efectuate de H.H.T.M.,

fără a ține cont de principiile de T.V.A., în baza cărora trebuia să se

constate implicit și faptul că societatea nu mai era obligată la aplicarea T.V.A.

(prin taxare inversă) asupra unor astfel de operațiuni, ceea ce ar fi condus

inevitabil la imposibilitatea ajustării dreptului de deducere a T.V.A. aferentă

acestor operațiuni.

În atare situație, reclamanta a considerat că

refuzul organelor fiscale de a-i recunoaște dreptul de deducere pentru T.V.A.

aferentă achizițiilor de servicii este de natură să încalce principiul

neutralității T.V.A.

Reclamanta a susținut că nu datorează nici

accesoriile calculate de organele de inspecție fiscală pentru diferențele de

impozit pe profit și T.V.A.

2.Soluția instanței de fond

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 158 din

12 iunie 2013, prin care a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de

reclamantă.

Instanța de fond a constatat legalitatea

actelor administrativ fiscale întocmite de pârâtă pentru obligațiile fiscale

suplimentare datorate de societatea reclamantă în perioada mai 2007 -

septembrie 2010, cu titlul de impozit pe profit, T.V.A., majorări și penalități

de întârziere.

În privința diferenței de impozit pe profit,

s-a reținut că în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C.

fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate

prin H.G. nr. 44/2004 organele de inspecție fiscală au considerat corect că nu

sunt deductibile fiscal la stabilirea impozitului pe profit cheltuielile în

sumă de 2.963.504 lei pentru achiziții servicii de management de la prestatorul

H.H.T.M. din Austria, stabilind un impozit pe profit suplimentar în sumă de

506.807 lei, din care s-a contestat suma de 501.061 lei, cu accesoriile

aferente în sumă de 401.012 lei.

Judecătorul fondului a considerat că

reclamata nu a dovedit cu documente prestarea serviciilor de management de

către firma din Austria, întrucât documentele prezentate, cât și explicațiile

furnizate sunt incomplete și contradictorii.

Astfel, s-a avut în vedere că la control s-a

constatat că documentele prezentate de societate pentru perioada supusă

verificării nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, existând

neconcordanțe între sumele facturate și anexele prezentate, între numele persoanelor

implicate în prestarea serviciilor și contractele de detașare. De asemenea, s-a

reținut că reclamanta a prezentat un alt dosar al prețurilor de transfer în

care s-a inclus ca document justificativ pentru cheltuielile cu serviciile de

management achiziționate de la persoana juridică afiliată din Austria și

contractul de management încheiat la data de 01 iunie 2007, s-a modificat

numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management (21 persoane

față de 7 persoane inițiale) și s-a susținut că serviciile de management au

fost prestate pe teritoriul Austriei, motiv pentru care nu există contracte de

detașare pentru cele 21 de persoane.

În privința refuzului de acordare a dreptului

de deducere pentru T.V.A. în sumă de 571.180 lei aferentă prestărilor de

servicii de management înscrise în facturile emise de firma H.H.T.M. din

Austria în perioada mai 2007 - septembrie 2010, s-a reținut că organele de

inspecție fiscală au aplicat corect dispozițiile art. 133 alin. (2) și art. 150

alin. (2) din Codul fiscal.

De asemenea, s-a reținut că au fost corect

aplicate dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora,

se poate deduce T.V.A. aferentă achizițiilor doar dacă acestea sunt destinate

utilizării în folosul operațiunilor taxabile, condiție care nu a fost

îndeplinită de către societatea reclamantă, deoarece nu a dovedit cu documente

că achizițiile de servicii de management au fost destinate utilizării în

folosul operațiunilor sale taxabile.

În concret, s-a avut în vedere că, pentru

perioada supusă verificării, reclamanta a prezentat două exemplare diferite de

documente justificative, furnizorul a facturat unele cheltuieli care au fost

efectuate înainte de data înființării societății beneficiare și înainte de data

încheierii contractului dintre cele două părți, s-a modificat numele

persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management (21 de persoane în

loc de 7 persoane inițial), nu există concordanță între persoanele menționate

în documentația anexată facturilor și personalul detașat, nejustificându-se

astfel persoanele care efectiv au desfășurat activitate și serviciile care au

fost prestate.

Din acest motiv s-a considerat că nu sunt

îndeplinite cerințele impuse de Codul fiscal prin art. 21 alin. (4) lit. m) și

de H.G. nr. 44/2004 prin pct. 48 pentru a se deduce cheltuielile cu serviciile

de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii.

Concluziile expertizei contabile cu privire

la impozitul pe profit și la T.V.A. au fost înlăturate de instanța de fond,

reținându-se că au fost analizate și alte documente tehnice, documente care nu

au fost prezentate autorității administrative nici cu ocazia formulării

contestației.

Astfel, s-a avut în vedere că reclamanta avea

obligația să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului pentru

a se verifica autenticitatea și realitatea acestora, potrivit dispozițiilor art.

10 alin. (1) C. proc. fisc., care prevăd obligația contribuabilului de a

prezenta toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării

situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

Instanța de fond a înlăturat și opinia

expertului că reprezintă simple erori prezentarea de documente justificative

diferite, deoarece la baza emiterii oricăror documente stau date, evidențiate

la rândul lor în anumite înscrisuri, nefiind posibilă încheierea unor documente

diferite pentru atestarea acelorași situații care produc consecințe fiscale.

În privința impozitului pe profit aferent

cheltuielilor ajustate, în sumă de 168.126 lei, instanța de fond a avut în

vedere faptul că și potrivit concluziilor expertizei contabile, suma respectivă

este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, aplicându-se în mod

corect de pârâtă metoda cost - plus, constatându-se că prestările de servicii achiziționate

de reclamantă de la persoane afiliate au reprezentat diverse lucrări specifice

de construcții, pentru care nu pot fi găsite tarife standard cu care să se

compare contravaloarea acestor tranzacții (art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și

pct. 36 din H.G. nr. 44/2004).

În privința dobânzilor și penalităților de

întârziere în sumă totală de 1.002.032 lei aferente impozitului pe profit

(401.012 lei) și T.V.A. (601.020 lei), instanța de fond a constatat că acestea au

fost calculate corect în baza dispozițiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin.

(1) și art. 120

1

C. proc. fisc., potrivit principiului de drept „accesoriul

urmează calea principalului”.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs

reclamanta SC H.C. SRL Ploiești, solicitând modificarea hotărârii atacate, în

sensul admiterii acțiunii și anulării parțiale a deciziei de impunere nr. din 12

martie 2012, a raportului de inspecție fiscală din 12 martie 2012 și a deciziei

nr. 569 din 12 iunie 2012 pentru diferența de impozit pe profit în sumă de

501.061 lei, cu majorări de întârziere în sumă de 401.012 lei și pentru

diferența de T.V.A. în sumă de 571.170 lei, cu majorări de întârziere în sumă de

601.020 lei.

În dezvoltarea cererii de recurs, recurenta -

reclamantă a invocat următoarele motive:

3.1. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C.

proc. civ., respectiv nemotivarea hotărârii atacate potrivit cerințelor impuse

de prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătându-se că din

considerentele acestei hotărâri nu rezultă o minimă analiză a probelor

administrate și a susținerilor din acțiune legate de modul în care prestările

de servicii contractate s-ar putea reflecta în activitatea economică și de

caracterul lor real, efectiv, a argumentelor pentru care s-au înlăturat

cerințele societății dovedite cu înscrisurile depuse (în special, cele adresate

organului fiscal prin contestația administrativă).

În opinia recurentei, instanța de fond nu a

procedat la o analiză punctuală atât din perspectiva susținerilor sale, cât și

din perspectiva susținerilor intimatei a aspectelor de fond necesare lămuririi

situației de fapt, a cadrului legal aplicabil și a sumelor pretins a fi fost datorate

de către societate, mai ales în contextul în care concluziile expertizei

contabile au fost înlăturate.

3.2. Înlăturarea în totalitate și în mod

nejustificat a concluziilor expertului contabil cu scopul de a favoriza

intimata, prin preluarea aproape fidelă a constatărilor și susținerilor acesteia

în cuprinsul sentinței pronunțate, precum și cu ignorarea înscrisurilor aduse

în probațiune de recurentă, reprezintă o încălcare a dreptului fundamental al

acesteia la un proces echitabil, drept consacrat prin art. 23 alin. (3) din

Constituția României, prin Legea nr. 304/2004 și art. 6 din Convenția europeană

a drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Recurenta a susținut că este cel puțin

abuzivă decizia primei instanțe de a înlătura concluziile expertizei contabile

pe considerentul că ar fi fost analizate documente tehnice în plus, dat fiind

că opinia expertului nu a fost fundamentată doar pe aceste documente tehnice

suplimentar revizuite.

Dacă instanța de judecată avea dubii în

privința modalității de întocmire a raportului de expertiză, recurenta a învederat

că exista posibilitatea ca, prin exercitarea rolului activ, în conformitate cu

dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., să se dispună completarea raportului

de expertiză, solicitându-se expertului contabil să își exprime punctul de vedere

făcând abstracție de documentația tehnică analizată suplimentar.

3.3. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.

9 C. proc. civ. a fost invocat pentru încălcarea sau aplicarea greșită a legii,,

arătându-se că sunt nelegale considerentele avute în vedere de instanța de fond

și de organele fiscale, în principal, pentru următoarele argumente:

3.3.1. Nelegalitatea constatărilor referitoare

la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de management

În opinia recurentei, fără a depune o minimă

diligență în analiza probelor administrate și fără a expune motivele pentru

care au fost respinse susținerile din acțiune, instanța de fond s-a rezumat să

preia concluzia organului fiscal privind neacceptarea la deducere a

cheltuielilor de management în sumă totală de 2.963.504 lei și stabilirea

obligațiilor de plată pentru perioada mai 2007 - septembrie 2010 a diferenței

de impozit pe profit și a accesoriilor aferente.

Contrar celor reținute de prima instanță,

recurenta a susținut că sunt deductibile fiscal cheltuielile privind serviciile

de management prestate de firma H.H.T.M., fiind îndeplinite condițiile prevăzute

de art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., pct. 23 lit. h) și pct.

48 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate

prin H.G. nr. 44/2004.

Raportat la principiul libertății de gestiune

și la principiul proporționalității, s-a arătat că diversitatea și

specificitatea serviciilor de consultanță și de management impun ca să fie

verificată condiția prestării efective prin probe care se pot produce în mod

natural, fără ca prestatorul să fie obligat să confecționeze în mod special

anumite probe, care ar lua timp disproporționat de mult față de timpul alocat

prestării efective a serviciului.

În atare situație, dovada prestării efective

a serviciilor de management a fost efectuată prin documentația tehnică

reprezentând proiecte, specificații tehnice, situații de lucrări, calculații de

preț, grafice de execuție, toate aferente lucrărilor de construcții executate

de firma H.H.T.M. pentru recurentă și chiar dacă acestea au o formă scrisă

neuzuală, nu există temei pentru a nu fi considerate documente justificative

pentru recunoașterea dreptului la deducerea cheltuielilor astfel efectuate.

Recurenta a precizat că nu are personal specializat

pentru activități de management, pentru pregătirea situațiilor de lucrări și a specificațiilor

tehnice în cadrul proiectelor desfășurate în România și din anul 2007, aceste

servicii au fost externalizate către asociatul unic H.H.T.M., fiind dovedite

astfel condițiile privind justificarea și necesitatea serviciilor, avându-se în

vedere obiectul principal de activitate al societății și lipsa personalului

specializat în prestarea de servicii de consultanță și management, dar și

profitul înregistrat.

Cu privire la pretinsele greșeli din

cuprinsul dosarului prețurilor de transfer semnalate de către organul de

control fiscal și reproduse de instanța de judecată, s-a arătat că sunt numai

erori materiale referitoare la identitatea/numele persoanelor implicate în

prestarea serviciilor de management, care au fost corectate ulterior, astfel că

nu pot fi reținute ca o dovadă pentru înregistrarea unor cheltuieli cu

prestații care nu au fost efectiv prestate.

3.3.2. Nelegalitatea constatărilor

referitoare la impozitul pe profit aferent ajustărilor din perspectiva

prețurilor de transfer.

În condițiile în care nu s-a contestat că

profitul obținut de recurentă este comparabil cu profiturile obținute de alte

societăți similare activând pe piață, s-a susținut că în mod nelegal s-a

procedat la ajustarea cheltuielilor (prin neacordarea dreptului de deducere

pentru suma de 168.126 lei), deși conform dispozițiilor art. 11 alin. (2) C.

fisc., ajustarea cheltuielilor sau veniturilor unui contribuabil trebuie

efectuată numai dacă prețurile practicate nu sunt la prețul de piață și este

necesară o corecție a acestora în vederea alinierii la valoarea de piață.

Recurenta a învederat că legalitatea

ajustării din perspectiva prețurilor de transfer trebuie pusă la îndoială și

față de Procedura de estimare a cuantumului prețurilor de transfer, în cadrul

căreia a comunicat organelor de inspecție fiscală prin adresa din 23 decembrie

2011 că, potrivit prevederilor Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare

Economică, a utilizat metoda marjei nete pentru a justifica marja netă obținută

și nu doar veniturile, așa cum în mod eronat s-a reținut în actele administrative

și în hotărârea atacată.

De asemenea, s-a arătat că abordarea urmată

de inspectorii fiscali (prin compararea rezultatelor obținute de partea

afiliată și nu a rezultatelor contribuabilului în cauză) este în totală

neconcordanță cu principiile de prețuri de transfer enunțate de O.E.C.D. și

preluate în legislația fiscală din România, astfel că era imperativ necesar ca

o analiză a rezultatelor obținute de firma H.H.T.M. din Austria să ia în

considerare și faptul că aceasta este entitatea nucleu a grupului H. care

îndeplinește majoritatea funcțiilor și riscurilor și deci nu se poate efectua o

comparare a profiturilor sale cu profiturile altor entități de pe piață care nu

îndeplinesc același rol de entitate nucleu.

Recurenta a mai arătat că pentru justificarea

prețului achizițiilor de la firma H.H.T.M. a utilizat metoda marjei

tranzacționale nete, aceeași care a fost utilizată și de organele de inspecție

fiscală și de soluționare a contestației, ceea ce dovedește că este total

nefondată și nesusținută de documentele anexate cauzei concluzia primei

instanțe privind aplicarea de către pârâtă a metodei cost - plus.

3.3.3. Nelegalitatea constatărilor

referitoare la T.V.A. aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de la

firma H.H.T.M. în sumă de 571.170 lei, cu accesorii în sumă de 601.020 lei.

Contrar celor reținute de prima instanță,

recurenta a susținut că au fost îndeplinite cerințele legale și că a exercitat

în mod corect dreptul de deducere a T.V.A. prin aplicarea mecanismului de

taxare inversă și pe cale de consecință, a aplicat corect prevederile art. 145

- 147 C. fisc., evidențiind în deconturile T.V.A. atât sumele ca T.V.A.

deductibilă, cât și T.V.A. colectată.

Considerând că a dovedit realitatea,

necesitatea și oportunitatea serviciilor de consultanță și de management

prestate de firma H.H.T.M., recurenta a susținut că a exercitat în mod corect

dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă, conform principiului fundamental al

T.V.A. că este deductibilă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii

care reprezintă parte din costul aferent operațiunilor taxabile.

Din acest motiv, s-a arătat că refuzul

organelor fiscale de a recunoaște dreptul recurentei la deducerea T.V.A.

aferentă facturilor de prestări de servicii emise de H.H.T.M. este contrar

următoarelor principii:

- principiul neutralității T.V.A., care

garantează persoanelor impozabile dreptul de a deduce taxa plătită pentru

achizițiile de bunuri și servicii folosite în cursul activității lor economice,

în sensul că T.V.A. nu este un cost adițional care împovărează

întreprinzătorii;

- principiul certitudinii impunerii prevăzut

la art. 3 alin. (1) lit. b) C. fisc., astfel că, deși Codul fiscal conține

prevederi clare cu privire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere -

art. 145 - 146, organele de inspecție fiscală au refuzat dreptul de deducere a T.V.A.

în baza unor condiții suplimentare, condiții care afectează situația financiară

a societății, aflată în imposibilitate de a avea o certitudine cu privire la

obligațiile fiscale care îi revin în ceea ce privește dreptul de deducere;

- principiul proporționalității, reținut de

Curtea Europeană de Justiție în cazurile reunite C - 286/94, C-340/95, C -

401/95, C - 47/96 Garage Molenheide, la punctele 46 - 48, precum și în cazul

Bulves AD v. Bulgaria (case ECHR 3991/2003), conform căruia organele de

inspecție fiscală aveau obligația să analizeze toate circumstanțele

edificatoare cazului, dar fără a impune condiții suplimentare față de Codul

fiscal numai pentru atingerea scopului urmărit și anume, evitarea fraudei și a

evaziunii fiscale.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra

recursului

Examinând actele și lucrările dosarului, în

raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din

1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele

considerente:

art. 304 pct. 7 C. proc. civ. este neîntemeiat, constatându-se că, hotărârea

instanței de fond a fost pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., cuprinzând atât motivele de fapt și de drept care au

format convingerea instanței, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile

părților.

În dezacord cu susținerile recurentei din

acest prim motiv de recurs, se constată că prima instanță a prezentat o

motivare coerentă, clară și lipsită de contradicții sau ambiguități, cu

dezvoltarea raționamentului juridic care a condus la pronunțarea hotărârii

printr-o interpretare corectă a normelor legale incidente în cauză.

În conformitate cu prevederile art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., art. 6 parag. 1 din Convenția europeană a drepturilor

omului și libertăților fundamentale și jurisprudența C.E.D.O. (hotărârea din 15

martie 2007 în cauza Gheorghe c. României) sentința instanței de fond cuprinde

un răspuns specific, explicit la problema dedusă judecății.

înlăturare a concluziilor expertizei de specialitate efectuată în cauză este

neîntemeiat, constatându-se că judecătorul fondului a apreciat în mod corect

forța probantă a acestei probe în raport cu toate înscrisurile depuse de părți

și cu dispozițiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, conform cărora,

proba respectivă este încuviințată și administrată când este necesară lămurirea

unor împrejurări de fapt și nu pentru interpretarea normelor legale incidente litigiului,

care reprezintă atributul instanței de judecată de judecată, în exercitarea

controlului de legalitate cu privire la actele administrativ - fiscală deduse

judecății.

Concluziile expertizei contabile cu privire

la impozitul pe profit și la T.V.A. au fost corect înlăturate și în raport cu

dispozițiile art. 10 alin. (1) C. proc. fisc., dat fiind că au fost analizate documente

care nu au fost depuse la organele de control și de soluționare a contestației

administrative, deși contribuabilul are obligația ca, până la finalizarea controlului,

să prezinte toate documentele fiscale, pentru a se verifica autenticitatea și

realitatea acestora, precum și orice alte date necesare clarificării

situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

În mod întemeiat a fost respinsă și concluzia

expertului că prezentarea unor documente justificative diferite reprezintă

simple erori, dat fiind că, la baza emiterii oricăror documente stau date,

evidențiate la rândul lor în anumite înscrisuri, nefiind deci posibilă

încheierea unor documente cu un conținut diferit pentru atestarea acelorași

situații care produc consecințe fiscale.

În concluzie, opinia expertului contabil care

nu a fost argumentată în baza normelor fiscale referitoare la impozitul pe

profit și T.V.A. și care nu este concordantă altor probe administrate în cauză,

nu poate constitui un temei justificat de anulare a actelor administrativ -

fiscale întocmite de intimata - pârâtă și de exonerare a recurentei -

reclamante de obligațiile fiscale suplimentare, iar prin aprecierea probei

respective nu au fost încălcate prevederile art. 129 C. proc. civ. din 1865 și

ale art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților

fundamentale.

dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865 este neîntemeiat,

constatându-se că instanța de fond a interpretat și a aplicat corect normele de

drept substanțial care reglementează cheltuielile deductibile la calculul

impozitului pe profit și T.V.A. deductibilă.

3.1. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar

în sumă de 506.807 lei (din care s-a contestat suma de 501.061), cu accesorii

în sumă de 401.012 lei, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor în sumă

de 2.963.504 lei efectuate în perioada mai 2007 - septembrie 2010 pentru

achiziții de servicii de management de la firma H.H.T.M. din Austria, instanța

de fond a constatat în mod corect legalitatea actelor administrativ - fiscale

întocmite de intimata - pârâtă.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin.

(4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele de aplicare a Codului

fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a stabilit judicios că nu sunt

deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă de

2.963.504 lei, reținându-se în principal următoarele elemente de fapt pentru

perioada supusă verificării:

- în perioada mai - decembrie 2007,

cheltuielile cu serviciile prestate reprezintă salariul unor persoane pentru

perioada ianuarie - mai 2007, perioadă anterioară înființării societății

verificate și nu au fost efectuate în baza unui contract de prestări servicii;

- în anul 2008, cheltuielile cu serviciile prestate

reprezintă salariul unor persoane, fiind costuri de personal și nu au fost

justificate persoanele care efectiv au desfășurat activitate, întrucât o parte

din anexe nu menționează numele persoanelor, iar o altă parte a anexelor

reprezintă duplicate, în sensul că pentru aceeași sumă facturată au fost emise

două anexe cuprinzând nume diferite de persoane;

- în anul 2009, cheltuielile cu serviciile prestate

reprezintă salariul unor persoane, fiind costurile personalului detașat din

străinătate în România, fără a exista o corespondență între persoanele menționate

în documentația anexată facturilor și personalul detașat;

- în perioada ianuarie - septembrie 2010,

cheltuielile cu serviciile de management au reprezentat de asemenea salariul

unor persoane, existând neconcordanță între sumele facturate și anexele

prezentate, persoanele implicate și datele cuprinse în dosarul prețurilor de

transfer.

În consecință, documentele prezentate de

recurenta - reclamantă nu justifică înregistrarea în categoria cheltuielilor

deductibile a sumei de 2.963.504 lei pentru serviciile de management ale firmei

H.H.T.M. Austria, a căror realitate nu a fost dovedită prin simpla indicare a unor

persoane și a unor servicii, fără alte elemente concrete.

De asemenea, se reține că nu au fost

prezentate documente care să ateste corespondența dintre beneficiar și

prestator cu privire la activitățile de management și nici documente care să

dovedească deplasarea ocazională în România a persoanelor implicate în

activitățile respective, prezentându-se două rânduri de documente

justificative.

Astfel, se reține că inițial, în dosarul

prețurilor de transfer s-au justificat cheltuielile de management achiziționate

în perioada mai 2007 - septembrie 2010 doar prin contractul de management

încheiat la 1 aprilie 2008, prin menționarea numelui și funcției persoanelor

implicate în prestarea serviciilor și prin contractele de detașare în România a

acestor persoane.

După sesizarea organelor de inspecție fiscală

cu privire la faptul că există neconcordanțe între sumele facturate și anexele

prezentate, între numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor și

contractele de detașare, recurenta și-a schimbat punctul de vedere, prezentând

un alt dosar al prețurilor de transfer în care s-a inclus ca document

justificativ și contractul de management încheiat la data de 1 iunie 2007, s-a

modificat numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management

(21 de persoane față de 7 persoane), altele decât cele prezentate inițial și

s-a susținut că serviciile au fost prestate pe teritoriul Austriei, drept

pentru care nu există contracte de detașare pentru cele 21 de persoane.

3.2. Cu privire la impozitul pe profit în

sumă de 26.900 lei aferent cheltuielilor ajustate în sumă de 168.126 lei, se

constată că organele de inspecție fiscală au procedat corect la estimarea

prețurilor de transfer pentru prestările de servicii achiziționate de recurentă

de la persoanele afiliate, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (3) din

Procedura de estimare a cuantumului prețurilor de transfer, anexă la Ordinul nr.

222/2008 emis de M.F.P.

În acest sens, s-a avut în vedere că dosarul

prețurilor de transfer prezentat la control avea date incomplete și prin adresa

nr. 9586 din 23 decembrie 2011 înregistrată la A.I.F. Prahova, recurenta nu a prezentat

informațiile suplimentare cerute spre completare în baza prevederilor art. 2 alin.

(2) din actul normativ susmenționat.

În condițiile în care recurenta nu a completat

dosarul prețurilor de transfer și nu a justificat faptul că lucrările

achiziționate de la persoana juridică afiliată din Austria au fost facturate la

prețul de piață, tranzacțiile privind achizițiile de la persoanele afiliate nu

au fost analizate în dosarul prețurilor de transfer.

Din acest motiv, au fost aplicate prevederile

art. 11 alin. (2) C. fisc., conform cărora, pentru a reflecta prețul de piață

al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul unor tranzacții, autoritățile

fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre

persoane, după cum este necesar.

În consecință, în mod legal organele de

inspecție fiscală au aplicat metoda marjei tranzacționale nete pentru

determinarea prețului de piață practicat de H.H.T.M., respectiv s-a verificat

dacă are aceeași profitabilitate compania testată ca și companiile independente

comparabile care au tranzacții pe criterii de afiliere, iar reținerea în

hotărârea atacată a unei alte metode se poate datora unei erori materiale, fără

însă a afecta raționamentul juridic și legalitatea soluției pronunțate.

Celelalte susțineri formulate în dezvoltarea

acestei critici sunt nefondate, constatându-se că au fost respectate

prevederile Ghidului O.E.C.D. privind prețurile de transfer.

De altfel, și în raportul de expertiză

contabilă s-a concluzionat că a fost corect calculat impozitul pe profit

aferent cheltuielilor ajustate, dat fiind că prestările de servicii

achiziționate de către recurentă de la persoane afiliate au reprezentant

diverse lucrări specifice de construcții, pentru care nu pot fi găsite tarife

standard cu care să se compare contravaloarea acestor tranzacții.

3.3. Cu privire la neacordarea dreptului de

deducere pentru T.V.A. în sumă de 571.180 lei aferentă prestărilor de servicii

de management înscrise în facturile emise de firma H.H.T.M. din Austria în

perioada mai 2007 - septembrie 2010, instanța de fond a constatat în mod

întemeiat că recurenta nu a dovedit îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145

alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru recunoașterea dreptului la deducere.

Conform acestei prevederi legale, se poate

deduce T.V.A. aferentă achizițiilor doar dacă acestea sunt destinate utilizării

în folosul operațiunilor taxabile, condiție care nu a fost îndeplinită,

întrucât nu s-a dovedit cu documente că achizițiile de servicii de management

au fost destinate utilizării în folosul realizării unor operațiuni taxabile.

Nefiind îndeplinite condițiile impuse de lege

pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. și fără a se fi impus de

către organele fiscale alte condiții suplimentare, recurenta a susținut

neîntemeiat că prin refuzul exprimat în acest sens de către autoritatea intimată

ar fi fost încălcate principiul neutralității T.V.A., principiul certitudinii

impunerii și principiul proporționalității, astfel că nu se mai impune a fi

examinate celelalte argumente invocate cu privire la fiecare din aceste principii.

Referitor la obligațiile accesorii,

reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în sumă totală de 1.002.032

lei, aferente impozitului pe profit (401.012 lei) și T.V.A. (601.020 lei), s-a

constatat corect că acestea sunt datorate de recurentă, în conformitate cu

prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

1

C.

proc. fisc. și cu principiul de drept „accesoriul urmează soarta

principalului”.

Pentru considerentele care au fost expuse,

constatându-se că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii

pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca

nefondat.

III Soluția instanței de recurs și temeiul

juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C.

proc. Civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge

ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC H.C. SRL Ploiești.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC H.C. SRL

împotriva Sentinței nr. 158 din 12 iunie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția

a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21

ianuarie 2015.