ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1510/2015

Decizia nr. 1510/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 17 decembrie 2012, reclamanta A. SA Făcăeni a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași, să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 27 din 11 iunie 2012 și a deciziei de impunere din 30 ianuarie 2012 cu privire la suma de 1.079.897 lei, reprezentând TVA refuzată la rambursare;

- recunoașterea dreptului societății la rambursarea TVA în sumă de 1.079.897 lei;

- obligarea pârâtei la rambursarea efectivă a TVA în sumă de 1.079.897 lei.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că, deși a dovedit îndeplinirea tuturor condițiilor prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului la deducerea TVA, prin actele întocmite de pârâtă i s-a refuzat în mod nejustificat rambursarea TVA în sumă de 701.683,21 lei, aferentă facturii emisă pentru cheltuieli accesorii de B., în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor emise de SC C. SRL și în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința civilă nr. 147 din 20 ianuarie 2014 prin care a dispus:

- admiterea în parte a acțiunii;

- anularea în parte a Deciziei nr. 27 din 11 iunie 2012, a deciziei de impunere F-CL 57/2012 și a raportului de inspecție fiscală F-CL 51/2012 pentru TVA respinsă la rambursare în sumă totală de 1.046.952,75 (sumele de 701.683,21 și 166.232,55 aferente decontului de TVA din 25 octombrie 2011, sumele de 81.295 lei, 1189,05 lei și 1.394,05 lei aferente decontului de TVA din 24 noiembrie 2011, sumele de 93.361 lei și 1.797,89 lei aferente decontului de TVA din 22 decembrie 2011);

- obligarea pârâtei la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.046.952,75 lei, cu titlul de TVA;

- respingerea în rest a cererii ca nefondate;

- obligarea reclamantei la plata către expert a sumei de 2.500 lei aferentă, stabilindu-se cu titlu de onorariu definitiv expert suma de 3500 lei.

Hotărând astfel, instanța de fond a reținut, pe baza înscrisurilor depuse de părți și a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, că actele administrativ-fiscale întocmite de pârâtă sunt nelegale cu privire la suma de 1.046.952,75 lei, pentru care a fost respins reclamantei dreptul la rambursarea TVA.

Referitor la TVA în sumă de 701.683 aferentă facturii din 22 august 2011 emisă de SC B. SRL pentru prestări servicii cheltuieli structurale în valoare de 2.923.680,06 lei, judecătorul fondului a constatat că achiziția litigioasă a fost destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, respectiv activitatea agricolă de exploatare a 9.877,04 ha de către reclamantă; aceasta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu SC B. SRL, în calitate de prestator, contractul de prestări servicii din 3 ianuarie 2008, prin care prestatorul de servicii s-a obligat să furnizeze servicii de semănare și recoltare, precum și activități adiacente către beneficiar, respectiv contractul din 3 ianuarie 2008 privind procedura de recuperare de către prestator de la beneficiar a cheltuielilor accesorii pe care le înregistrează cu ocazia furnizării de lucrări agricole și adiacente.

Referitor la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport, instanța de fond a constatat că reclamanta a dovedit atât existența facturilor fiscale emise de transportatori, cât și caracterul efectiv al prestării serviciilor de transport în legătură cu desfășurarea de operațiuni taxabile, respectiv transportul cerealelor de la locul de recoltare la locul de depozitare sau direct la clienți, dar dreptul la deducerea TVA nu a fost recunoscut și pentru facturile fiscale în cazul cărora s-a considerat ca fiind dovedite numai parțial realitatea și efectivitatea serviciului de transport, aplicându-se o reducere proporțională a sumei admise la rambursare.

Referitor la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor emise de SC C. SRL, instanța de fond a apreciat că nu se poate nega reclamantei dreptul de deducere pe motiv că remedierea înregistrărilor contabile ar fi intervenit ulterior pronunțării organului fiscal, reținând că dreptul Uniunii Europene se opune în materie de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată unei practici naționale care ar nega dreptul contribuabilului de remediere a deficiențelor proprii documentului justificativ care stă la baza înregistrării contabile, inclusiv la baza decontului TVA.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta A. SA Făcăeni cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, căreia i-a fost transmisă calitatea procesuală pasivă a Direcției Generale a Finanțelor Publice Călărași prin efectul reorganizării structurilor subordonate Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin dispozițiile art. 10 și următoarele din O.U.G. nr. 74/2013, art. 13, art. 23 și pct. 3 din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 520/2013.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A. SA s-a întemeiat pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 și art. 488 alin. (1) pct. 5 N. C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul obligării pârâtei la achitarea integrală a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu expert în sumă de 3.500 lei.

Recurenta a susținut că în mod greșit instanța de fond a apreciat că nu s-a solicitat obligarea organelor fiscale la plata onorariului expertului în valoare de 3.500 lei, deși la data închiderii dezbaterilor, nu se soluționase cererea de majorare a onorariului expertului și deci în acel moment procedural, recurenta nu cunoștea existența și întinderea acestuia, fiind în imposibilitate obiectivă de a indica suma pretinsă cu acest titlu.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița s-a întemeiat pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, în baza cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de societatea reclamantă.

Recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, anulându-se fără temei actele administrative contestate cu privire la TVA de rambursat în suma de 1.046.952,75 lei.

Referitor la TVA în sumă de 701.683 lei aferentă facturii emise de SC B. SRL, care nu a fost admisă la deducere, s-a susținut că intimata nu a prezentat documente justificative și expertul contabil nu a făcut referire la asemenea documente în concluziile sale, însușite în mod greșit de instanța de fond, astfel că nu s-a dovedit modul concret în care utilizarea serviciilor respective a avut ca efect realizarea de operațiuni taxabile, deși dreptul de deducere a TVA este condiționat tocmai de destinația serviciilor achiziționate.

În opinia recurentei-pârâte, pentru TVA aferentă acestei facturi nu s-au prezentat situații de lucrări, devize, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor în vederea realizării de operațiuni taxabile și modul de facturare nu reflectă conținutul economic al tranzacțiilor, cuantumul cheltuielilor aferente intimatei-reclamante, respectiv repartizarea cheltuielilor în funcție de numărul de hectare deținute.

Referitor la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor fiscale emise de SC C. SRL, s-a susținut că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 în considerarea duplicatului facturilor fiscale depuse de către contribuabil, deși acestea nu au fost reconstituite în condițiile prevăzute în Ordinele nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008 emise de ministrul finanțelor publice, astfel că acestea nu au valoarea de probe pentru recunoașterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În acest sens, s-a învederat că, potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, în aplicarea art. 146 din C. fisc., justificarea dreptului de deducere a TVA se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute în acest text de lege, iar în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

De asemenea, s-a precizat că, potrivit dispozițiilor art. 159 din C. fisc., explicitate în art. 811 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, corectarea documentelor controlate aferente achizițiilor, implică posibilitatea corectării informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură, dar numai în favoarea furnizorilor care au întocmit acele facturi/documente.

Referitor la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport, s-a susținut că au fost greșit însușite concluziile expertului contabil, fără a se argumenta faptul pentru care poate fi admisă la deducere TVA aferentă facturilor de prestări servicii transport cereale, pentru care intimata a prezentat borderouri centralizatoare de transport și CMR-uri semnate și ștampilate la rubrica beneficiar de alte societăți, precum și facturi fiscale de transport, în care nu se precizează cantitatea de cereale transportată și distanțele parcurse, astfel că nu se pot determina costurile acestor servicii.

Recurenta a mai arătat că, la dosarul contestației, cu adresa din 3 ianuarie 2012 intimata a depus copii ale documentelor de transport (CMR-uri), din analiza cărora, comparativ cu documentele ridicate de organele de inspecție fiscală, a rezultat că au fost operate modificări, după închiderea inspecției fiscale, în sensul că, la beneficiar a fost aplicată ștampila intimatei.

În sprijinul acestei apărări, recurenta a invocat Decizia nr. 5/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție dată în soluționarea recursului în interesul legii și în care s-a reținut că, în aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 și art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, se impune să se considere că TVA nu poate fi dedusă în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge ambele recursuri declarate în cauză pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

II.1. Recursul declarat de reclamanta A. SA va fi respins ca tardiv, constatându-se că nu a fost respectat termenul pentru exercitarea acestei căi de atac prevăzut de dispozițiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 301 C. proc. civ. din 1865, reglementare aplicabilă în cauză față de data cererii de chemare în judecată - 17 decembrie 2012 și față de prevederile art. 3 alin. (1) din Legea nr. 76/2012, conform cărora, dispozițiile Noului C. proc. civ. se aplică numai proceselor și executărilor silite începute după intrarea în vigoare a acestuia și anume, 15 februarie 2013.

Din actele dosarului, rezultă că hotărârea instanței de fond a fost comunicată recurentei-reclamante la data de 29 mai 2014, iar recursul a fost declarat la data de 17 iunie 2014, după împlinirea termenului legal de 15 zile, care se calculează de la data comunicării hotărârii, motiv pentru care se va dispune respingerea acestui recurs ca tardiv.

II.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești va fi respins ca nefondat, constatându-se că nu există temei pentru a fi admise motivele de recurs invocate în baza prevederilor art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, fiind legală și temeinică hotărârea prin care instanța de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate în limita sumei de 1.046.952,75, reprezentând TVA de rambursat pentru cheltuielile accesorii serviciilor agricole, achizițiile de la SC C. SRL și serviciile de transport cereale.

Cu privire la TVA în sumă de 701.683,21 lei aferentă facturii fiscale din 22 august 2011 emisă de SC B. SRL în baza contractului din 3 ianuarie 2008 pentru cheltuieli accesorii serviciilor agrare, s-a constatat judicios că intimata-reclamantă beneficiază de dreptul de deducere TVA, dovedind realitatea și necesitatea lor pentru desfășurarea operațiunilor taxabile ale societății, constând în activitatea de exploatare agricolă a 9.877,04 ha.

Printr-o analiză completă a probelor administrate, s-a reținut că aceste cheltuieli s-au efectuat în baza contractului de prestări și activități accesorii încheiat de intimată cu SC B. SRL pentru planificarea și urmărirea proiectelor agricole, asigurarea suportului tehnic și informatic, asistență în selectarea culturilor, mentenanță și reparații ale echipamentelor și deci nu în baza celuilalt contract încheiat între aceleași părți în 3 ianuarie 2008, dar având un alt obiect și anume, serviciile de cultivare a terenurilor societății intimate (semănarea și recoltarea).

Raportat la situația de fapt concretă astfel stabilită, s-a reținut în mod întemeiat că evidența contabilă a serviciilor accesorii a fost întocmită prin colectarea tuturor cheltuielilor de acest tip în centre de cost, pe tipuri de cheltuieli și repartizate pe beneficiari (către intimată în proporție de 59,9761% din totalul cheltuielilor, reprezentând 2.923.680,06 lei din totalul de 4.874.741,44 lei), iar efectivitatea înregistrării cheltuielilor accesorii a fost dovedită prin contractele de prestări servicii, facturi, bonuri fiscale, situații privind cheltuielile cu salarii și contribuții sociale etc., care au fost selectate și analizate de expert prin sondaj, din cele 3285 de documente.

În consecință, cheltuielile accesorii sunt aferente serviciilor agrare și intimata-reclamantă beneficiază de dreptul de deducerea TVA aferentă, în condițiile în care a dovedit legătura de interdependență dintre cele două categorii de costuri-principale (serviciile agricole) și accesorii (activități de planificare și urmărire a culturilor care fac obiectul serviciilor agricole), realitatea și necesitatea lor pentru exploatarea suprafeței de teren arabil deținută, fiind astfel întrunite cerințele cumulative prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc.

Cu privire la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor fiscale emise de SC C. SRL, instanța de fond a constatat în mod corect că intimata are drept de deducere a TVA înscrisă în facturile duplicat, prin raportare la dispozițiile pct. 46 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, confirmate și de jurisprudența CJUE (hotărârea pronunțată la 15 iulie 2010 în cauza C - 368/2009 Pannon Gep. Centrum Kft v. APEH), apreciind că, în contenciosul administrativ și fiscal, care este de plină jurisdicție, revine instanței atribuția să analizeze raporturile fiscale litigioase, prin prisma probelor administrate în cadrul procedurii litigioase, dat fiind că, în contabilitatea părții reclamante figurează înregistrate sumele în discuție în baza unor duplicate.

Îndeplinirea de către intimata-reclamantă a condițiilor prevăzute de pct. 46 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 146 din C. fisc. a fost judicios constatată de judecătorul fondului, cu motivarea că, înregistrarea în contabilitate a sumei de 4.380,94 lei a fost efectuată în baza documentelor tip factură, forma în care au fost identificate cele trei facturi fiind duplicat, cu mențiunea că înlocuiește originalul.

În condițiile în care facturile au fost corect întocmite de către furnizor (SC C. SRL) și nu mai exista doar unul din exemplarele facturilor, cel al intimatei, în calitate de client, nu erau incidente dispozițiile art. 159 din C. fisc. și ale Ordinelor nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008 care reglementează procedura de corectare și de reconstituire a facturilor fiscale, ca ipoteze juridice diferite de cea dedusă judecății în prezenta cauză.

Cu privire la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport cereale, instanța de fond a constatat întemeiat, în baza unei analize detaliate a evidențelor documentare aferente fiecărei facturi de transport, că intimata are dreptul la deducerea TVA doar în limita sumelor pentru care s-au prezentat: borderou semnat și ștampilat, factură, avize de însoțire a mărfii, CMR.

Față de faptul că intimata-reclamantă a dovedit caracterul real și efectiv al serviciilor de transport, pentru care a prezentat documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din C. fisc., judecătorul fondului a apreciat în mod corect că au fost îndeplinite și în cazul acestor operațiuni economice toate condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) din C. fisc. (forma în vigoare la data efectuării livrărilor) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

De altfel, organele fiscale nici nu au contestat că pentru deducerea TVA s-a dovedit îndeplinirea condiției privind substanța operațiunii, iar cerințele de formă pretins a nu fi fost îndeplinite de documentele aferente operațiunilor de transport efectuate nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 din C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor respective, astfel că este lipsită de temei susținerea din recurs că instanța de fond nu a avut în vedere această reglementare sau dezlegarea de drept dată prin Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în recurs în interesul legii.

În funcție de felul și de specificul operațiunilor efectuate, judecătorul fondului a apreciat cu just temei că viciile de formă invocate de organele fiscale nu reprezintă elemente necesare și esențiale în exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel că refuzul recunoașterii acestui drept, exclusiv în considerarea lor, ar constitui o încălcare a principiului prevalenței substanței asupra formei, statuat constant și în jurisprudența CJUE, reținându-se că, informațiile care trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relația comercială dintre participanții la tranzacție (cauza C - 146/2005 Albert Colee).

Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

Înalta Curte va respinge și cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată, constatând că nu pot fi aplicate dispozițiile art. 274 C. proc. civ. din 1865 față de soluția dată recursului său și față de caracterul insuficient și incomplet al înscrisurilor depuse la dosar, din care nu rezultă valoarea contractului de asistență juridică și sumele suportate efectiv în procedura de judecare a recursurilor cu acest titlu.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca tardiv recursul reclamantei, va respinge ca nefondat recursul pârâtei și va respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. SA împotriva Sentinței civile nr. 147 din 20 ianuarie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 1 aprilie 2015.

Procesat de GGC - CL