ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4730/2014

Decizia nr. 4730/2014

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18 ianuarie 2013, sub nr. 449/2/2013, reclamanta SC Șantierul Naval A. Galați SA a solicitat - în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - constatarea nelegalității prevederilor pct. 3 și 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secțiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007 raportat la normele legale în vigoare la data emiterii acestuia, și, prin raportare la normele legale aplicabile în prezent, obligarea acestuia la modificarea conținutului ordinului în privința procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate pentru care se acordă scutire indirectă (corespunzător modificărilor survenite în dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. în perioada de la 11 iulie 2007 și până în prezent, și modificărilor H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003).

Reclamanta a arătat că beneficiază, în calitatea sa de societate comercială care desfășoară activități de construcții navale, de scutire indirectă de la plata accizelor corespunzătoare motorinei utilizate pe perioada construcției navelor și până la livrare, precum și pentru navele proprii ce sunt utilizate în procesul de producție pentru diverse operațiuni.

A susținut că a formulat cereri de restituire refuzate de către A.N.A.F. pe motiv că nu a promovat aceste cereri conform dispozițiilor cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, considerându-se că societatea este decăzută din dreptul de a beneficia de restituirea accizei pentru motorină, indiferent de utilizarea dată de contribuabil acestui produs petrolier, pentru că nu a depus cereri trimestriale de restituire.

Totodată, a învederat instanței că a uzat de dreptul de restituire a accizei după livrarea navei, și nu trimestrial, pentru a avea o situație clară privind consumul corespunzător fiecărei nave, consum evidențiat de bonurile de consum și restituire ce au fost prezentate inspectorilor fiscali veniți în control corespunzător fiecărei comenzi și fiecărei facturi de achiziție.

Reclamanta a invocat nelegalitatea prevederilor pct. 3 și 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secțiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, având în vedere ierarhizarea normelor juridice în stat, susținând că pct. 3 din ordinul de ministru, este mai restrictiv decât prevederile pct. 23.4 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 201 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

A susținut că norma conținută în hotărârea guvernamentală este dispozitivă, și nu imperativă și, prin urmare, societatea putea să ceară restituirea accizelor la livrarea navei (nava fiind un produs cu ciclu lung de fabricație) sau, cel mai devreme, trimestrial.

În opinia sa, ordinul este ambiguu și prin contradicția între pct. 3 și explicațiile cuprinse în notele de subsol cu privire la completarea de către contribuabil a perioadei pentru care se solicită restituirea în chiar formularul cererii de restituire accize cuprins in Anexa nr. 2 la Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, note care fac referire la perioada 01.03 - 31.08.

Totodată, a învederat că termenul legal de prescripție pentru restituire este de 5 ani, conform art. 135 din O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la nelegalitatea prevederilor pct. 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secțiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, a arătat reclamanta că textul pct. 113.4 alin. (2) în vigoare în prezent nu mai prevede obligativitatea unui memoriu estimativ privind consumul de motorină, memoriu care să însoțească cererea de achiziție motorină, ci doar a unei notificări, fiind diferit și conținutul minim obligatoriu al acestor doua documente (memoriu/notificare).

În consecință, a apreciat reclamanta că și Anexa nr. 2 la Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, cuprinzând formularul cererii de restituire de accize, trebuie modificat având în vedere dispozițiile pct. 113.4 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată, reținând că societatea este nemulțumită de regula instituită prin teza a doua a pct. 3 al Ordinului Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, considerând că aceasta are o formulare mai restrictivă decât prevederile pct. 23.4 alin. (3) al H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 201 alin. (1) lit. f) C. fisc., care prevăd doar că „Trimestrial, operatorii economici pot solicita compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.”.

Instanța de fond a apreciat că expresia „pot solicita compensarea” din cuprinsul H.G. nr. 44/2004 nu poate fi interpretată în sensul că restituirea/compensarea accizelor poate fi solicitată oricând, atâta timp cât dispozițiile legale se referă în mod expres la depunerea cererii trimestriale până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.

Referitor la critica reclamantei privind dispozițiile pct. 7 din Anexa nr. 1 a Ordinului Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, pe motiv că textul în vigoare în prezent din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct. 113.4 alin. (2)), nu mai prevede obligația depunerii unui memoriu în care să fie descrisă operațiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor, alăturat cererii de achiziție, ci doar a unei notificări cu privire la furnizor, produsele și cantitățile ce urmează a fi achiziționate, instanța de fond a constatat că reclamanta se raportează în mod greșit la dispoziții legale ulterioare emiterii ordinului contestat, relevanță în cauză având doar prevederile în vigoare la data emiterii actului administrativ.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta Șantierul Naval A. Galați SA, invocând ca temei legal al acestuia art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 304

1

C. proc. civ.

În cuprinsul cererii, recurenta a arătat că acțiunea sa a privit două aspecte, primul fiind anularea pentru nelegalitate a pct. 3, 7 din Anexa nr. 1, Cap. 1, Secțiunea 1 a Ordinului nr. 420/2007 emis de Ministrul Economiei și Finanțelor, prin raportare la normele legale în vigoare la data emiterii actului, pentru că obligă societățile care beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor să depună cererea de restituire în mod obligatoriu trimestrial, deși norma legală în aplicarea căreia s-a emis ordinul permitea restituirea în perioada cuprinsă între trimestrul în care a avut loc utilizarea motorinei drept combustibil pentru motor și momentul împlinirii termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 135 C. proc. fisc.

Al doilea aspect (capăt de cerere) a vizat obligația de a face, respectiv obligarea Ministrului Economiei și Finanțelor să modifice conținutul ordinului contestat corespunzător modificărilor legislative survenite în dispozițiile Legii nr. 571/2003 în perioada de la 11 iulie 2007 până în prezent.

A mai susținut recurenta reclamantă că instanța de fond nu a avut în vedere raportul normă dispozitivă/normă imperativă și ierarhia normelor juridice în stat (lege, hotărâre a guvernului, ordin al ministrului).

A reiterat, de asemenea, raționamentele din acțiunea introductivă, pentru care consideră că ordinul contestat a fost și este nelegal.

Recursul a fost întemeiat în drept pe art. 20 din Legea nr. 554/2004 și pe art. 304

1

C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Cu titlu preliminar, se reține că, deși recurenta reclamantă a invocat ca temei legal al recursului său art. 304

1

C. proc. civ., criticile formulate se subsumează, în principal, motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 din același act normativ, care se referă la hotărârea dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, astfel că va proceda la examinarea cererii, atât prin prisma acestui motiv de recurs, cât și cu luarea în considerare a art. 304

1

din cod.

Referitor la susținerea recurentei reclamante în sensul că legea și norma metodologică de aplicare permiteau

restituirea „în perioada cuprinsă între trimestrul în care a avut loc utilizarea motorinei drept combustibil pentru motor și momentul împlinirii termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 135 din Codul de procedură fiscală”, Înalta Curte constată următoarele:

Potrivit art. 201 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „Sunt scutite de la plata accizelor: (…) f) combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței aeronavelor și vapoarelor; g) combustibilii pentru motor utilizați pentru operațiunile de dragare în cursurile de apă navigabile și în porturi”.

De asemenea, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 dispun la pct. 23.4: „(1) În situațiile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f)) și g) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, scutirea se acordă indirect, cu condiția ca aprovizionarea să se efectueze de la un antrepozit fiscal.

(2) Înainte de fiecare achiziție de combustibil pentru motor în regim de scutire, utilizatorul va face o cerere la autoritatea fiscală teritorială în raza căreia își desfășoară activitatea. Cererea va fi însoțită de un memoriu în care va fi descrisă operațiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor și se vor menționa: perioada de desfășurare a operațiunii, numărul orelor de funcționare ale motoarelor și ale instalațiilor de dragare și consumul normat de combustibil pentru motor.

(3) Trimestrial, operatorii economici pot solicita compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.

(4) Pentru restituirea accizelor, utilizatorii vor depune la autoritatea fiscală teritorială, cererea de scutire de accize, însoțită de:

a) copia facturii de achiziție a combustibilului pentru motor, în care acciza să fie evidențiată distinct;

b) dovada plății accizelor către furnizor, constând în documentul de plată confirmat de banca la care utilizatorul are contul deschis;

c) dovada cantității utilizate în scopul pentru care se acordă scutirea, constând în copia documentului care atestă realizarea operațiunilor de dragare - certificată de autoritatea competentă în acest sens.

(5) Modelul cererii de scutire de accize va fi aprobat prin ordin al ministrului finanțelor publice.

(6) În înțelesul prezentelor norme, combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și mentenanței aeronavelor și vapoarelor înseamnă inclusiv combustibili pentru motor utilizați în domeniul testării și mentenanței motoarelor ce echipează aeronavele și vapoarele”.

Se constată, deci, pe de o parte, că norma din alin. (3) nu are caracter dispozitiv în ceea ce privește stabilirea intervalului de timp cu privire la care se poate depune cererea de restituire, legiuitorul înțelegând să intervină și să reglementeze expres și imperativ acest interval, utilizând o topică schimbată a propoziției, prin plasarea termenului „trimestrial” mai înainte de sintagma „pot solicita compensarea/restituirea”, iar prin această din urmă expresie a înțeles să stabilească doar dreptul contribuabililor de a decide dacă solicită sau nu această operațiune, iar nu să lase la latitudinea acestora stabilirea intervalului de referință.

Pe de altă parte, se observă trimiterea expresă pe care textul din Normele metodologice invocat o face la dispozițiile C. proc. fisc.

Or, câtă vreme Ministerul Economiei și Finanțelor era abilitat prin lege să organizeze executarea acesteia (în baza art. 117 C. proc. fisc.), iar data până la care s-a stabilit că se poate depune cererea aferentă unui trimestru este una ulterioară încheierii acelui trimestru, nu se poate reține vreo încălcare a prevederilor art. 201 alin. (1) C. fisc. sau ale pct. 23.4 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilirea unei date limită pentru depunerea cererilor aferente unui trimestru circumscriindu-se atributului legal al Ministerului Finanțelor Publice de organizare a aplicării legii fiscale și constituind o necesitate pentru buna desfășurare a activității de restituire și rambursare a sumelor de la buget.

Această interpretare a fost, de altfel, confirmată prin modificarea ulterioară a conținutului normei metodologice (actualul pct. 113.4 alin. (3)) în sensul că „Operatorii economici pot solicita restituirea accizelor trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii imediat următoare trimestrului”, adică similar cu prevederile pct. 3 din Anexa nr. 1, Cap. 1, Secțiunea 1 a Ordinului nr. 420/2007.

Cu atât mai puțin, în aceste circumstanțe, s-ar putea reține încălcarea ierarhiei actelor normative stabilită de Legea nr. 24/2000 și invocată de recurenta reclamantă.

Cât privește mențiunea „

*) Se va completa perioada de utilizare a produselor pentru care se solicită restituirea, menționând prima zi a lunii de început a utilizării și ultima zi a lunii de sfârșit (de forma: 01.03 - 31.08)” din formularul de cerere de restituire aprobat prin art. 2 al Ordinului nr. 420/2007, aceasta reprezintă, în mod evident o indicație cu caracter exemplificativ, iar nu normativ, datele calendaristice respective neputând fi considerate ca având vreo semnificație din punct de vedere fiscal.

Referitor la invocarea de către recurenta reclamantă, ca argument împotriva stabilirii unui termen pentru depunerea cererii, a art. 135 C. proc. fisc., în conformitate cu care „Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la compensare sau restituire”, Înalta Curte constată că acest text de lege nu poate fi privit singular, ci prin corelare cu art. 117 „Restituiri de sume” din același act normativ și cu celelalte texte legale pe baza cărora se stabilește momentul în care a luat naștere dreptul la compensare sau restituire.

Astfel, în conformitate cu art. 117 (fost art. 113) C. proc. fisc., „(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: (…) e) cele de rambursat de la bugetul de stat; (…) (9) Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor”.

În speță, acest ordin este reprezentat de Ordinul nr. 420/2007, care la pct. 3 stipulează că „Cererea de restituire de accize se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul fiscal utilizatorul sau în a cărui evidență fiscală este înregistrat, după caz, direct la registratură sau la poștă, prin scrisoare recomandată, până la data de 25 inclusiv a fiecărei luni în care se solicită restituirea de accize. Pentru cazurile prevăzute la pct. 7 alin. (1) din prezenta secțiune, cererea de restituire se depune trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.”

Privitor la pct. 7

din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secțiunea nr. 1 din Ordinul nr. 420/2007, în conformitate cu care „În cazul scutirilor acordate indirect, în condițiile pct. 23.4 din Normele metodologice, pentru utilizatorii produselor energetice în scopurile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f) și g) C. fisc., cererea de restituire este însoțită de documentația prevăzută la pct. 23.4 alin. (4) din normele metodologice. Anterior fiecărei achiziții de combustibil pentru motor în regim de scutire, utilizatorul formulează o cerere la organul fiscal teritorial în raza căruia își desfășoară activitatea, însoțită de un memoriu în care va fi descrisă operațiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor (…)”, recurenta reclamantă critică neexaminarea de către instanța de fond a neconcordanței acestui text legal cu noua formulare a normei metodologice în cauză (renumerotată pct. 113.4 alin. (3)).

Înalta Curte constată că, așa cum corect a arătat și instanța de fond, susținerile recurentei reclamante privind obligativitatea - în prezent - de a se depune un memoriu justificativ atașat cererii de restituire în locul memoriului estimativ care se anexa cererii de achiziție excedează cadrului normativ de evaluare a legalității ordinului atacat, întrucât legalitatea unui act se examinează în raport cu legea în vigoare la data emiterii sale, și nu în raport cu eventualele modificări pe care aceasta le-ar fi suferit ulterior.

În plus, în legătură cu neexaminarea de către instanța de fond a capătului de cerere având ca obiect obligația de a face (de a obliga pârâtul la modificarea conținutului ordinului corespunzător modificărilor legislative intervenite), Înalta Curte reține, din economia Legii nr. 554/2004, că - în materia contenciosului administrativ - obligația de a face (de a emite un act administrativ, de a efectua o operațiune administrativă etc.) este subsidiară anulării unui act, constatării nesoluționării în termenul legal a unei cereri ori refuzului nejustificat al autorității de a soluționa o cerere, ceea ce nu este cazul în prezenta speță.

Afirmația că „inspectorii fiscali veniți în control continuă să solicite memoriul estimativ, notificarea și memoriul justificativ, considerându-se îndreptățiți să refuze restituirea accizei în cazul în care nu există toate aceste trei documente invocând tocmai pct. 7 din Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007” ar putea fi valorificată într-un litigiu prin care se contestă refuzul de restituire, în condițiile incidenței prevederii cuprinse la pct. 113.4 alin. (5) din Normele metodologice în forma actuală.

Prin urmare, câtă vreme nu este întemeiată niciuna dintre criticile aduse de recurenta-reclamantă în contextul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar instanța de fond a constatat corect faptul că dispozițiile Ordinului Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007, nu încalcă dispozițiile H.G. nr. 44/2004 și O.G. nr. 92/2003, acte normative în baza și în executarea cărora a fost emis, sentința recurată nu se impune a fi modificată.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC Șantierul Naval A. Galați SA împotriva sentinței civile nr. 1718 din 28 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 10 decembrie 2014.