ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1507/2015

Decizia nr. 1507/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 1 iunie 2011 și completată la 5 septembrie 2013, reclamanta SC A. SA a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Autoritatea Națională a Vămilor, să se dispună anularea următoarelor acte administrative:

- Decizia nr. 148 din 22 mai 2013 privind soluționarea contestației administrative;

- Decizia nr. 13166/6 din 17 octombrie 2012 de restituire a accizelor;

- procesul-verbal de control nr. 13162 din 17 octombrie 2012;

- pct. 1 din Decizia nr. 130 din 4 martie 2012;

- Decizia de restituire a accizelor nr. 180064 din 12 ianuarie 2011;

- procesul-verbal nr. 30.739/SAFV din 29 noiembrie 2011.

Reclamanta a solicitat și obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală să-i restituie suma de 525.449 lei, reprezentând accize, cu dobânda în sumă de 252.636 lei.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că prin actele administrative întocmite de către autoritățile pârâte a fost respinsă în mod nelegal cererea sa înregistrată în 23 aprilie 2010 pentru restituirea accizelor în sumă de 525.449 lei, aferente cantității de 588.098 kg motorină achiziționată în vederea testării și mentenanței motoarelor cu care sunt echipate navele aflate în construcție, pentru care beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor conform dispozițiilor art. 201 alin. (1) lit. f) din C. fisc.

În calitatea sa de contribuabil care desfășoară activități de construcții navale, reclamanta a arătat că nu datorează accize pentru motorina utilizată în perioada construcției navelor și până la livrare pentru motoarele diesel și generatoarele care produc energia electrică necesară funcționării sistemelor electrice de pe nave independent de rețeaua de distribuție a energiei electrice în șantier, precum și pentru navele proprii, nave care sunt utilizate în procesul de producție și nu pentru prestarea de servicii de navigație pe apele interioare pentru terți.

Cu referire la principiul neutralității măsurii fiscale și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza C-95/07, C-96/07 Ecotrade Spa), reclamanta a învederat că are dreptul să beneficieze de restituirea accizei aferentă motorinei consumată drept combustibil de motor în producția de vapoare, chiar dacă nu a îndeplinit întocmai formalitățile legale solicitate, dat fiind că au fost îndeplinite condițiile de substanță economică ale operațiunii care a dat naștere creanței contribuabilului asupra statului și deci sancțiunea nu poate fi decăderea din dreptul de a cere restituirea.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepțiile privind prematuritatea, inadmisibilitatea și lipsa de interes a acțiunii.

Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința nr. 219 din 24 octombrie 2013, prin care a respins excepțiile privind lipsa de interes, prematuritatea și inadmisibilitatea acțiunii, a admis în parte acțiunea modificată, a anulat Decizia nr. 148 din 22 mai 2013, Decizia de impunere nr. 13166/6 din 17 octombrie 2012 și a obligat autoritatea pârâtă să restituie reclamantei suma de 525.449 lei, reprezentând accize, cu dobânzile în sumă de 252.636 lei.

Excepția prematurității acțiunii a fost respinsă cu motivarea că reclamanta a formulat contestația administrativă, înregistrată în 18 februarie 2011, care însă nu a fost soluționată în termenul de 45 de zile, potrivit prevederilor art. 209 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

Excepția lipsei de interes a fost respinsă față de prevederile art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reținându-se că se poate adresa instanței de contencios administrativ și persoana care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim prin nesoluționarea în termen ori prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim.

Pe fondul cauzei, s-a avut în vedere că, reclamanta, în calitate de contribuabil care desfășoară activitate de construcții navale, beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor corespunzătoare motorinei utilizate pe perioada construcției navelor și până la livrare pentru motoarele care produc energia electrică necesară funcționării sistemelor electrice de pe nave în mod independent de rețeaua de distribuție a energiei electrice în șantier,conform dispozițiilor art. 201 din Legea nr. 571/2003.

Judecătorul fondului a considerat că este nelegal refuzul Agenției Naționale de Administrare Fiscală de restituire a accizelor în sumă de 528.527 lei, corespunzătoare cantității de 499.217 tone motorină, față de caracterul dispozitiv al normei prevăzute de pct. 23.4 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, astfel că, reclamanta a uzat de dreptul de restituire a accizei după livrarea navei și nu trimestrial, tocmai pentru a avea o situație clară privind consumul corespunzător.

De asemenea, s-a apreciat ca fiind nelegal refuzul ANAF motivat pe faptul că nu s-a înregistrat în contabilitate în mod separat contravaloarea accizei, fără a fi trecută prin conturile de venituri și cheltuieli, fiind capitalizată în valoarea producției prin înregistrarea pe cheltuieli și în costul de producție a motorinei, reținându-se că reclamanta a înregistrat valoarea motorinei, inclusiv acciza aferentă, atât pe cheltuieli (6022), cât și pe venituri (711), fără a influența astfel rezultatul fiscal sau contabil.

Pe baza concluziilor expertizei contabile efectuată în cauză, s-a avut în vedere că profitul și impozitul pe profit în anii 2008 - 2009 nu au fost influențate prin modalitatea de înregistrare folosită de societate și că, în cazul soluționării în termenul legal de 45 de zile a cererii de restituire a accizelor formulată de reclamantă, suma respectivă s-ar fi înregistrat la venituri și ar fi fost supusă impozitării, fără ca rezultatul să fie afectat.

Argumentul invocat de către Agenția Națională de Administrare Fiscală că reclamanta nu a respectat prevederile pct. 7 Cap. I din Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007 a fost respins de prima instanță, cu motivarea că, dispozițiile pct. 23.4 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 44/2004 sunt de strictă interpretare, referindu-se în mod expres la operațiunile de dragare (aspect care rezultă din sintagma constând în copia documentului care atestă realizarea operațiunilor de dragare certificată de autoritatea competentă în acest sens), astfel că societatea nu poate fi decăzută din dreptul de a beneficia de restituirea accizei aferentă motorinei pentru care nu a depus cereri trimestriale de restituire, având în vedere utilizarea dată de contribuabil acestui produs petrolier, de combustibil pentru motor utilizat în domeniul producției de vapoare.

Considerând că normele cuprinse în Ordinul MET nr. 420/2007 nu respectă ierarhia normelor juridice în stat stabilită de art. 108 din Constituția României, de Hotărârile Guvernului nr. 386/2007 și nr. 34/2009, judecătorul fondului a reținut că se aplică în mod prioritar dreptul comunitar și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, potrivit cărora, în baza art. 18 alin. (1) lit. d) din directiva a șasea, statele membre pot să stabilească formalitățile privind exercitarea dreptului de deducere în situația taxării inverse, dar nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, autoritate căreia i-a fost transmisă calitatea procesuală a Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați, în conformitate cu prevederile Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 74/2013 și ale Hotărârii Guvernului nr. 520/2013, solicitându-se ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 6, pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii formulate de reclamantă pentru anularea actelor administrativ fiscale și pentru restituirea accizelor, cu dobânzile aferente.

Recurentele au susținut că instanța de fond a constatat în mod eronat îndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute de dispozițiile art. 206

60

alin. (1) lit. f), alin. (2) din Legea nr. 571/2003, pct. 113.4 din H.G. nr. 44/2004 și pct. 7 din Ordin MEF nr. 420/2007 privind aprobarea procedurii de restituire a accizelor, dat fiind că documentația anexată de contribuabil la cererea de restituire a accizelor nu cuprinde următoarele elemente care să ateste substanța economică a operațiunii:

- notificarea la organul fiscal teritorial a achiziției de motorină înainte de realizarea acesteia;

- memoriul justificativ anexă la notificare;

- copia facturii de achiziție a motorinei din antrepozitul fiscal în care acciza să fie evidențiată distinct;

- documentul de plată confirmat de bancă care atestă plata accizelor către furnizor;

- memoriul justificativ în care se descrie operațiunea generatoare a consumului de combustibil în scopul pentru care se acordă scutirea (jurnale de bord în care se consemnează descrierea operațiunii, jurnale de mașină, proces-verbal de finalizare probe cheu, marș etc).

Sub acest aspect, s-a învederat că bonurile de consum și procesele-verbale de bunkerare, care atestă ambalarea/debarcarea cantităților de motorină în perioada de referință nu pot substitui din punct de vedere legal, documentele care să ateste îndeplinirea condițiilor privind restituirea accizelor și nu conțin elemente care să justifice admiterea cererii de restituire.

Recurentele au criticat interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor legale aplicabile în cauză, arătând că s-a minimalizat atât importanța depunerii trimestrial de către contribuabil a tuturor înscrisurilor cerute de lege pentru dovedirea consumului real de motorină, cât și obligația acestuia de a înregistra în contabilitate, în mod separat și distinct taxele, veniturile și cheltuielile, acceptându-se opinia expertului contabil, care este contrară voinței legiuitorului în privința conducerii contabilității unei societăți comerciale cu evidențierea separată a fiecărei operațiuni financiar-contabile.

Sub aspect procedural, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a susținut că au fost greșit respinse excepțiile privind prematuritatea acțiunii și inadmisibilitatea cererii completatoare, motivându-se că acțiunea a fost formulată înainte de soluționarea contestației administrative și că, instanța de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, fără a avea în vedere că, accizele nu se mai pot solicita pentru o perioadă controlată anterior și că, expertul contabil a calculat dobânzi la o sumă mai mare decât cea înscrisă de intimata-reclamantă în cererea de restituire.

Tot sub aspect procedural, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că acțiunea trebuia judecată în contradictoriu și cu fosta Direcție Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați, în calitate de emitentă a proceselor-verbale contestate, structură a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbție de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va admite ambele recursuri declarate în cauză pentru următoarele considerente:

Excepțiile de procedură invocate cu privire la lipsa de interes, la prematuritatea acțiunii și la inadmisibilitatea cererii completatoare au fost corect respinse de instanța de fond și soluția pronunțată în acest sens va fi menținută ca fiind legală și temeinică.

În conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 218 C. proc. fisc., intimata-reclamantă a contestat prin acțiunea completată atât procesul-verbal de control și decizia de restituire a accizelor, cât și decizia emisă pentru soluționarea contestației administrative, îndeplinind condițiile de procedură impuse de lege pentru sesizarea instanței de contencios administrativ.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a susținut fără temei că instanța de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, constatându-se că, prin cererea de completare a acțiunii, depusă la data de 5 septembrie 2013, intimata-reclamantă a solicitat să se dispună și anularea Deciziei nr. 148 din 22 mai 2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în cadrul procedurii prealabile administrative.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut fără temei că litigiul nu a fost soluționat și în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a proceselor-verbale contestate, reținându-se că a fost legal citată în calitate de pârâtă Autoritatea Națională a Vămilor și că, legitimarea procesuală a organului emitent a fost transmisă în baza Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 74/2013 și a Hotărârii de Guvern nr. 520/2013 către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, care prin efectul acestei subrogări, a și exercitat calea de atac a recursului.

Criticile formulate de către autoritățile recurente pe fondul cauzei sunt întemeiate și pe cale de consecință, va fi modificată în parte sentința atacată, în sensul respingerii ca nefondată a acțiunii, astfel cum a fost modificată și completată de intimata-reclamantă, avându-se în vedere argumentele de fapt și de drept reținute de instanța de control judiciar.

Cererea inițială de chemare în judecată a fost formulată la data de 1 iunie 2011 de intimata-reclamantă SC A. SA pentru anularea deciziei de restituire a accizelor din 12 ianuarie 2011 prin care a fost respinsă cererea de restituire a accizelor înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din 23 aprilie 2010 pentru cantitatea de 588.098 kg. motorină utilizată în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010 pentru testarea motoarelor aflate în construcție și identificate prin număr comandă: N1147, N1148, N1149,N1164, N1165, N1181, N1183 și N1186, cuantumul sumei solicitate la restituire cu titlul de accize fiind de 525.449 lei.

Prin Decizia nr. 130 din 14 martie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a constatat că a fost depusă în termenul legal cererea de restituire doar pentru motorina consumată în perioada 1 - 31 ianuarie 2010 și reținându-se că, nu s-a prezentat o situație detaliată a accizelor aferente motorinei consumate în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, astfel că nu poate fi defalcată cantitatea de motorină utilizată în perioada 1 - 31 ianuarie 2010 pentru care societatea beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor, s-a dispus la pct. 1 desființarea deciziei de restituire a accizelor din 12 ianuarie 2011, urmând ca organele competente să încheie un nou act administrativ fiscal în baza considerentelor reținute de organul de soluționare a contestațiilor.

În aplicarea pct. 1 din Decizia nr. 130 din 14 martie 2012, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați a întocmit procesul-verbal din 17 octombrie 2012 și decizia de restituire a accizelor din 17 octombrie 2012, menținute prin decizia din 22 mai 2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă cererea din 23 aprilie 2010 pentru restituirea accizelor în sumă de 525.449 lei, cu motivarea că, intimata-reclamantă nu a îndeplinit condiția prevăzută de dispozițiile de la pct. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 420/2007 privind aprobarea Procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate, pentru care se acordă scutire indirectă, conform cărora cererea de restituire se depune trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.

Prin cererea de completare a acțiunii depusă la data de 5 septembrie 2013, intimata-reclamantă a solicitat anularea deciziei de restituire a accizelor din 17 octombrie 2012, a procesului-verbal de control din 17 octombrie 2012 și a deciziei din 22 mai 2013, cu aceeași motivare din cererea inițială și anume, că sunt nelegale normele din Ordinul MEF nr. 420/2007 care stabilesc termenele procedurale în vederea restituirii accizelor, dat fiind că termenul legal de prescripție a dreptului de a cere restituirea accizelor este de 5 ani, conform art. 135 din O.G. nr. 92/2003, iar prin dispozițiile pct. 113.4 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 a fost conferită ministrului finanțelor publice competența de reglementare numai cu privire la modelul cererii de restituire a accizelor, iar nu și cu privire la procedura de restituire a accizelor.

În raport cu obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și completată și cu obiectul actelor administrativ-fiscale contestate, întocmite după operațiunea de verificare dispusă la pct. 1 din Decizia nr. 130/14 martie 2012 cu privire la cererea de restituire a accizelor din 23 aprilie 2010 depusă pentru suma de 525.449 lei, se constată că singurul motiv de nelegalitate invocat de către intimata-reclamantă se referă la aplicarea dispozițiilor pct. 3 din Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 420/2007 care, în opinia sa, încalcă normele juridice de valoare superioară cuprinse în H.G. nr. 44/2004 și în Legea nr. 571/2003.

În condițiile în care acțiunea intimatei-reclamante nu vizează și constatările organelor vamale cu privire la cererile de restituire accize depuse, la cantitățile de produse energetice aprovizionate și respectiv, consumate în perioada de referință, la documentația aferentă fiecărei cereri de restituire, se constată că instanța de fond s-a pronunțat asupra unor motive de nelegalitate pentru care nu a fost sesizată, reținând ca fiind întemeiate concluziile expertizei contabile, deși acestea exced obiectului prezentului litigiu.

Motivul de nelegalitate privind aplicarea greșită de către organele de control a dispozițiilor pct. 3 din Ordinul MEF nr. 420/2007, care impun ca să fie depusă trimestrial cererea de restituire a accizelor, a fost admis în mod eronat de prima instanță, considerându-se fără temei că această reglementare nu are caracter imperativ, astfel că dreptul la restituire poate fi exercitat și după livrarea navei, cum a procedat intimata-reclamantă în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, pentru care a formulat cererea de restituire din 23 aprilie 2010.

Concluzia instanței de fond nu este argumentată în drept, nu este susținută prin reguli de interpretare juridică și este contrară reglementării cuprinse în art. 201 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, din care rezultă că, operatorii economici pot solicita trimestrial compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.

Legalitatea prevederilor pct. 3 și 7 din Ordinul MEF nr. 420/2007 privind aprobarea Procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate, pentru care se acordă scutire indirectă, în sensul conformității acestei reglementări cu actele normative cu valoare juridică în baza cărora s-a emis și anume, C. fisc. și H.G. nr. 44/2004, a fost constatată prin Sentința civilă nr. 1718 din 28 mai 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, irevocabilă prin Decizia nr. 4730 din 10 decembrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care a fost respinsă ca nefondată acțiunea formulată de SC A. SA pentru anularea normelor respective.

Intimata-reclamantă nu a respectat obligația legală de a depune trimestrial cerere de restituire a accizelor în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, invocând fără temei Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, care nu este aplicabilă în cauză față de obiectul de reglementare, precum și principiul neutralității fiscale, fără a se pretinde și dovedi existența unui tratament diferențiat cu privire la termenul în care trebuie depusă cererea de restituire a accizelor de către operatorii economici.

În consecință, acțiunea intimatei-reclamante, astfel cum a fost formulată și completată, a fost greșit admisă, nefiind întemeiat motivul pentru care s-a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale prin care a fost respinsă cererea de restituire a accizelor în sumă de 525.449 lei.

Pentru considerentele care au fost expuse, Înalta Curte va admite recursurile, va modifica în parte sentința atacată, în sensul că, va respinge ca nefondată acțiunea, astfel cum a fost modificată și completată, urmând a fi menținută soluția de respingere a excepțiilor invocate de recurentele-pârâte.

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va modifica în parte sentința atacată, în sensul că va respinge ca nefondată acțiunea, astfel cum a fost modificată și completată, menținând soluția de respingere a excepțiilor invocate de recurentele-pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 219 din 24 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată în sensul că respinge ca nefondată acțiunea reclamantului A., astfel cum a fost modificată și completată.

Menține soluția instanței de respingere a excepțiilor invocate de recurentele-pârâte.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 1 aprilie 2015.

Procesat de GGC - CL