Decizia nr. 719/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii și procedura derulată de prima instanță; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/62/2011, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta B. Brașov solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 339 din 29 iulie 2011, a Deciziei de impunere nr. 9 din 31 ianuarie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 769 din 31 ianuarie 2011, toate emise de C. Brașov; - suspendarea executării deciziei de impunere contestate până la soluționarea acțiunii în anulare. Pârâta B. Brașov a formulat întâmpinare în care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, întrucât nu este emitenta actelor administrative deduse judecății.

Soluțiile pronunțate în cauză; 2.1 Tribunalul Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 5562 din 13 decembrie 2011, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal. Pe rolul acestei instanțe cauza a fost înregistrată la data de 29 februarie 2012. 2.2. La termenul de judecată din data de 22 mai 2012, curtea de apel a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere, întrucât reclamantul a refuzat să achite cauțiunea fixată de instanță. 2.

Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 150 din 19 septembrie 2013: - a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei B. Brașov și a respins acțiunea formulată de reclamant în contradictoriu cu aceasta; - a admis, în parte, acțiunea reclamantului, astfel cum a fost precizată,și a anulat, în parte, actele administrative contestate, cu privire la plata obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 508.533 lei, aferente debitului în sumă de 612.326 lei; - a respins restul pretențiilor formulate de reclamant; - a obligat reclamantul să plătească expertului D. suma de 3.265 lei, reprezentând onorariu expertiză; - a respins cererea reclamantului de acordare a cheltuielilor de judecată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele: Pârâta B. Brașov nu are calitate procesuală pasivă, în condițiile în care nu este emitenta actelor administrative analizate. În ceea ce privește stare de fapt, în Raportul de inspecție fiscală nr. 769 din 31 ianuarie 2011, s-a reținut că, în perioada 2007 - semestrul l 2010, reclamantul a realizat mai multe tranzacții constând în vânzări de imobile. Potrivit "listei nominale beneficiar de venit conform declarației 208" emisă de E. - F., reclamantul figurează cu un număr de 25 tranzacții imobiliare efectuate în perioada 2007 - semestrul l 2010 în urma cărora a obținut venituri totale în suma de 6.168.015 lei. În timpul verificării fiscale, reclamantul a prezentat un număr de 23 contracte de vânzare-cumpărare și un contract de donație. S-a constatat că tranzacțiile imobiliare de la poziția 16 și 17 din Lista nominală a beneficiarilor de venit sunt aferente unei singure tranzacții imobiliare. Prin urmare, organele fiscale au reținut că, în perioada 02 martie 2007-19 aprilie 2010, reclamantul a vândut imobile și terenuri către persoane fizice și juridice în valoare totală de 6.112.518 lei. Din contractele de vânzare cumpărare puse la dispoziție, organele fiscale au constatat că au fost efectuate 24 tranzacții imobiliare ce au avut ca obiect vânzarea de case vechi din patrimoniul personal și terenuri extravilane (netaxabile din punct de vedere T.V.A.), precum și terenuri intravilane. Ca atare, activitatea desfășurată de contribuabil a fost realizată în scopul obținerii de venituri, având caracter de continuitate, iar acesta, în baza legislației în vigoare, trebuia să se înregistreze ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. și să plătească T.V.A. Organele de inspecție fiscală au reținut că, la data de 02 martie 2007, a fost depășită cifra de afaceri de 35.000 euro reprezentând plafonul de scutire din punct de vedere al T.V.A., prevăzut de art. 152 C. fisc., iar după data de 31 martie 2007, reclamantul trebuia să se înregistreze la organul fiscal în termen de 10 zile (10 aprilie 2007), devenind astfel plătitor de taxă pe valoarea adăugata începând cu data de 01 mai 2007, lucru care nu a fost realizat. În condițiile în care reclamantul nu s-a înregistrat în scopuri de T.V.A., nu a colectat T.V.A. aferentă veniturilor realizate din vânzarea terenurilor și nu a declarat și achitat bugetului de stat T.V.A., organele de inspecție fiscală au colectat T.V.A. în valoare de 612.326 lei aferentă veniturilor în valoare de 3.222.780 lei realizate din vânzarea terenurilor construibile prin 16 contracte de vânzare-cumpărare. Pentru T.V.A. stabilită suplimentar de plată, organele de inspecție fiscală au calculat obligații fiscale accesorii în valoare de 508.533 lei, în conformitate cu prevederile art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin Decizia de impunere nr. 09 din 31 ianuarie 2011 emisă de C. Brașov - G., în sarcina reclamantului s-au stabilit suplimentar următoarele obligații de plată: 612.326 lei, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar de plată; 358.391 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A.; 58.293 lei, reprezentând dobânzi de întârziere aferente T.V.A.; 91.849 lei, reprezentând penalități de întârziere. Prin Decizia nr. 339 din 29 iulie 2011, C. Brașov a respins contestația depusă de reclamant împotriva actului de impunere, ca nefondată. Prima instanță a apreciat că actele administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cauze au fost corect întocmite de către organele fiscale în ceea ce privește debitul principal, respectiv obligația de plată a T.V.A. în cuantum de 612.326 lei, fiind aplicabile dispozițiile art. art. 125 1 alin. (1), pct. 18 și 20, art. 126 alin. (1) și (2), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 153 C. fisc. Starea de fapt reținută de organele fiscale este cea reală, iar reclamantul are calitatea de persoană impozabilă, această calitate fiind legată de caracterul de continuitate al tranzacțiilor efectuate de parte, persoana impozabilă fiind cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Fiind persoană impozabilă, reclamantul avea obligația să se înregistreze în scopuri de T.V.A., în temeiul prevederilor art. 153 C. fisc., potrivit cărora persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125 1 C. fisc. și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. la organul fiscal competent, printre alte ipoteze, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon. Totodată, pct. 66 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. precizează că, în cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condițiile art. 153 alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând, printre alte ipoteze, cu prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) și, după caz, la alin. (2) din C. fisc. Curtea de apel a apreciat că susținerile reclamantului în sensul că nu poate fi persoană impozabilă, deoarece operațiunile efectuate de el nu constituie o exploatare a bunurilor, nu sunt reale, distincția făcută de acesta între înstrăinarea de imobile și închirierea acestora neavând un suport juridic. De asemenea, argumentul invocat de reclamant referitor la faptul că nu este o persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., întrucât nu are calitatea de producător, comerciant sau prestator de servicii, nu este pertinent. Conform acestor dispoziții normative, persoana impozabilă este și cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanță faptul că reclamantul nu este comerciant. Totodată, semnificativ este faptul că activitatea economică realizată de reclamant impune plata T.V.A., fiind fără relevanță încadrarea activității ca operațiune cu caracter civil, întrucât ceea ce contează este faptul că aceste activități sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al C. fisc. Nici susținerile reclamantului în sensul că nu ar fi colectat T.V.A. sau nu ar fi dedus T.V.A. nu sunt întemeiate, întrucât dispozițiile legale nu condiționează obligația de achitare a T.V.A. de colectarea acestei taxe de către contribuabil. De asemenea, argumentele reclamantului privind lipsa dovezilor cu privire la caracterul construibil al terenurilor pentru care s-a calculat T.V.A. de către organele fiscale nu sunt pertinente și reale. Așa cum rezultă din actele dosarului, organul fiscal a analizat fiecare operațiune în parte și a eliminat acele operațiuni care au privit terenuri care nu erau construibile. De altfel, reclamantul face doar referiri generale în acest sens, fără a indica în mod concret la care dintre terenurile luate în considerare de pârât face referire. Mai mult decât atât, expertiza efectuată în cauză confirmă legalitatea actelor contestate, stabilind faptul că T.V.A. a fost corect calculată de către organele fiscale. Cu toate acestea, reclamantul nu datorează obligațiile fiscale accesorii în sumă de 508.533 lei, deoarece nu îi sunt aplicabile dispozițiile art. 119 alin. (1) C. proc. fisc., nefiind dovedită nicio culpă a contribuabilului în ceea ce privește achitarea T.V.A. Astfel, potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc. (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A. și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâtul trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acestuia și să îi comunice obligațiile pe care le are. Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca contribuabilul să cunoască precis și exact care sunt obligațiile sale și cât timp este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu din partea reclamantului scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, nu se poate imputa acestuia necunoașterea legii. În speță nu este vorba despre necunoașterea legii, ci despre interpretarea unei situații de fapt, situație ce nu presupune nicio culpă din partea reclamantului. În condițiile în care contribuabilii nu au pregătire de specialitate în domeniul fiscal este posibil să își stabilească eronat obligațiile de plată, ceea ce s-a întâmplat și cazul în speță. 3. Recursurile declarate în cauză; Împotriva acestei sentințe au declarat recurs de reclamant și de pârâta C. Brașov. 3.1. În recursul său, reclamantul A. solicită casarea hotărârii judecătorești și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe sau modificarea, în parte, a acesteia, în sensul admiterii acțiunii în întregime. 3.1.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurentul arată că instanța de fond nu a prezentat argumentele pentru care a respins susținerile sale și nici nu s-a raportat la probatoriile administrate în cauză. 3.1.2. În cel de al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentul susține faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurent critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. - Decizia de impunere contestată nu este motivată în fapt, după cum impun dispozițiile art. 43 pct. 2 lit. e) C.proc.fiscală, ceea ce atrage sancțiunea nulității sale. - Instanța de fond a respins în mod nejustificat obiecțiunile formulate de parte la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. - Curtea de apel a apreciat în mod nelegal că prevederile art. 127 C. fisc. sunt aplicabile în cazul activității analizate în speța de față, reținând că numărul mare de tranzacții și perioada relativ îndelungată de desfășurare a acestora demonstrează caracterul comercial al faptelor. În cadrul acestei critici de nelegalitate, recurentul a subliniat faptul că nu a desfășurat activitate care să poată fi calificată ca fiind a unui comerciant din două motive: a. Sintagma "activitățile comercianților" face trimitere în mod evident la calitatea de comerciant a persoanei care desfășoară activitatea. Din punct de vedere subiectiv, o persoană fizică nu poate realiza fapte de comerț decât în formele strict prevăzute de lege (ca persoane autorizate să desfășoare astfel de activități). b. Vânzarea-cumpărarea bunurilor imobile este o activitate eminamente civilă. Faptele de comerț sunt de două feluri, obiective și subiective, în afara acestor două categorii de fapte de comerț, în dreptul pozitiv românesc nu mai există o alta; ca atare, rezultă cu claritate că obiectul comerțului este limitat la bunurile mobile corporale și necorporale, bunurile imobile fiind excluse. Or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are și nu poate avea natură comercială și nici nu poate reprezenta o ”exploatare” a respectivului bun. - Pentru tranzacțiile analizate nu trebuiau aplicate prevederile art. 141 lit. f) C. fisc., în condițiile în care în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nu s-a specificat în mod expres faptul că pentru terenurile ce formau obiectul acestora au fost eliberate autorizații de construire. - În speța de față este criticabilă și stabilirea momentului primei vânzări, respectiv a datei de la care poate fi impusă obligația de plată a T.V.A. Faptul că prima tranzacție, respectiv cea de la data de 31 martie 2007, a avut o valoare de 40.000 euro nu poate constitui un argument pentru a putea fi considerată ca fiind momentul de la care trebuia să se înregistreze ca plătitor de T.V.A. 3.2. În recursul său, pârâta C. Brașov (succesoarea în drepturi și obligații a C. Brașov) solicită modificarea în parte a sentinței, în sensul respingerii acțiunii reclamantului cu privire la suma de 508.533 lei, reprezentând accesorii aferente T.V.A. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., recurenta precizează faptul că partea adversă nu și-a îndeplinit obligația legală de a se înregistra ca plătitor de T.V.A. pentru operațiunile de vânzare a terenurilor, împrejurare ce a generat efectuarea unei verificări a activității comerciale, cu consecința stabilirii în sarcina sa de obligații fiscale cu titlu de T.V.A. și accesorii aferente.

Apărările formulate în cauză; Recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare cu privire la recursul promovat de recurentul-reclamant prin care a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 97-99 dosar.

Suspendarea judecării cauzei în recurs; Înalta Curte de Casație și Justiție, prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 05 mai 2015, a dispus suspendarea soluționării cererilor de recurs, în temeiul dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a sesizării dispuse în Dosarul nr. x/117/2011 al Curții de Apel Cluj. Cauza a fost repusă pe rol la data de 11 martie 2016 în urma pronunțării Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor; Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinări, dar și din oficiu, după cum permit prevederile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate. I. Argumentele de fapt și de drept relevante Controlul judiciar declanșat de recurentul-reclamant are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 339 din 29 iulie 2011, a Deciziei de impunere nr. 9 din 31 ianuarie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 769 din 31 ianuarie 2011, acte emise de C. Brașov, prin care s-a stabilit în sarcina sa T.V.A. suplimentară în cuantum de 612.326 lei, majorări de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 358.391 lei și penalități de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 58.293 lei. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantului, astfel cum a fost precizată, și a înlăturat obligația de plată a accesoriilor fiscale în sumă totală de 508.533 lei, stabilită prin actele administrativ fiscale deduse judecății. Înalta Curte împărtășește doar parțial dezlegările primei instanțe, respectiv în ceea ce privește respectarea principiului motivării actelor administrative, legalitatea calificării activităților desfășurate de recurentul-reclamant ca fiind activități economice și dobândirea calității acestuia de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. Celelalte motive de nelegalitate au primit o rezolvare ce nu poate fi însușită de instanța de control judiciar, motiv pentru care a fost adoptată soluția casării cu trimitere spre rejudecare. Prima chestiune ce va fi analizată este cea referitoare la motivarea deciziei de impunere contestate. Este corectă concluzia judecătorului fondului în sensul că actul de impunere cuprinde motivele de fapt și de drept care au condus la emiterea sa, fiind prezentate în detaliu cele 16 tranzacții imobiliare pentru care recurentul-reclamant datorează T.V.A., precum și dispozițiile normative incidente în materie. A doua problemă ce se impune a fi analizată privește încadrarea recurentului-reclamant în categoria persoanelor impozabile plătitoare de T.V.A., precum și a operațiunilor efectuate de acesta în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al T.V.A. Recurentul-reclamant a arătat că, raportat la legislația națională în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor imobiliare, în mod greșit organul fiscal i-a impus obligația de plată a T.V.A., în condițiile în care nu a avut calitatea de comerciant, iar operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, aceste operațiuni nu au un caracter continuu, ci un caracter repetitiv. Pe acest aspect, partea a mai precizat și faptul că dispozițiile art. 127 alin. (2) 1 C. fisc. au intrat în vigoare la data de 01 ianuarie 2010, motiv pentru care se aplică în mod exclusiv doar operațiunilor desfășurate sub imperiul lor. Înalta Curte apreciază că susținerile recurentului-reclamant sunt nefondate. În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor: “(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. După cum a reținut și prima instanță, în Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin O.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede următoarele: „În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc .” Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la Uniunea Europeană, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2) 1 ) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”. Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunțate rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora. Însă, tot art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurentul-reclamant nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I C. fisc., totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.: “din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În concordanță cu hotărârea Curții Juridice a Uniunii Europene din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva Direcția Generală a Finențelor Publice Cluj, definiția persoanei impozabile, conform art. 127 din C. fisc., care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de recurentul-reclamant, constând în vânzarea a 23 de imobile au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, recurentul-reclamant având calitatea de persoana impozabilă, ca titular al acestei activități economice. O altă critică formulată de recurentul-reclamant se referă la stabilirea greșită a momentului la care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, precum și a tranzacțiilor pentru care datorează T.V.A. Organul fiscal a stabilit faptul că recurentul-reclamant a depășit plafonul de T.V.A. în luna martie 2007, fapt pentru care în termen de 10 zile de sfârșitul acestei luni trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 C. fisc. Într-adevăr, din actele existente la dosar rezultă faptul că la data de 31 martie 2007, după prima tranzacție în valoare de 40.000 euro, a fost depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri de 35.000 euro, prevăzută la art. 152 C. fisc., situație în care partea avea obligația înregistrării ca plătitor de T.V.A. la 10 aprilie 2007, urmând a deveni plătitor de T.V.A. de la data de 01 mai 2007, în temeiul prevederilor art. 153 alin. (1) C. fisc. Nu se poate reține că data înregistrării ca plătitor de T.V.A. este alta decât cea la care a fost depășit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, în condițiile în care la calculul plafonului a cărui depășire duce la dobândirea calității de plătitor de T.V.A. se iau în considerare toate valorile tranzacțiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata T.V.A. Din raportul de inspecție fiscală rezultă faptul că, după depășirea plafonului de scutire de 35.000 euro la data de 31 martie 2007, numai 16 din tranzacțiile imobiliare intră în sfera de aplicare a T.V.A., mai precis pozițiile 3, 4, 7, 10, 12 - 16 și 18-24 din Anexa nr. 6 "Situație privind vânzarea imobilelor și calculul final al T.V.A.-ului de plată și a accesoriilor aferente de către organul de inspecție fiscală" la raportul de inspecție fiscală. Așadar, după cum în mod justificat a reținut și instanța de fond, organul fiscal a analizat fiecare operațiune în parte și a eliminat pe cele care nu erau taxabile, fiind vorba despre vânzarea apartamentelor vechi din patrimoniul personal al reclamantului și terenurilor extravilane. Nici aserțiunile recurentului-reclamant referitoare la lipsa dovezilor cu privire la caracterul construibil al terenurilor tranzacționate pentru care s-a calculat T.V.A. de către organul fiscal nu pot fi primite, în condițiile în care prima instanță a prezentat în detaliu situația ce rezultă din adresele comunicate de primăriile com. Cristian, precum și a orașelor Ghimbav și Brașov. Instanța de control judiciar constată că este fondată critica recurentului-reclamant în legătură cu stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul T.V.A. În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata T.V.A.-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor T.V.A. solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja T.V.A.” Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească T.V.A. prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, în Hotărârea din 15 septembrie 2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat: „(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pct. 50 și jurisprudența citată).” (51): „Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de T.V.A., asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pct. 45, 46 și 54)”. (52 ): „Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale”. De asemenea, instanța de trimitere va analiza și dreptul de deducere al recurentului-reclamant. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul legal al acesteia; Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) și art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va admite recursurile, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.