ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 501/2016

Decizia instanței de recurs Prin Decizia nr. 5439 din 19 decembrie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare a judecării recursului și a respins recursul formulat de A. și B. împotriva Sentinței civile nr. 637/2011 din 2 noiembrie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de recurs a reținut că recurenții-reclamanți au supus controlului exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Deciziile nr. 280 și 281 din 23 noiembrie 2010, prin care au fost soluționate contestațiile administrative împotriva Deciziilor de impunere nr. X din 27 iulie 2010 și Y din 27 iulie 2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală nr. Z din 21 iulie 2010. Prin actele administrative fiscale supuse judecății, în sarcina fiecăruia dintre recurenții-reclamanți au fost stabilite debite în sumă de 721.901 RON, reprezentând TVA și 385.125 RON, reprezentând majorări de întârziere, reținându-se că în perioada 23 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, recurenții-reclamanți au efectuat mai multe operațiuni constând în vânzări de apartamente, pe care autoritatea fiscală le-a considerat că intrând în sfera de aplicare a TVA, în temeiul art. 127 alin. (2) C. fisc., după cum urmează: - în anul fiscal 2007, două apartamente, pentru care părțile au obținut 113.216 + 147.012 RON; - în anul fiscal 2008, 81 apartamente, pentru care părțile au obținut în sumă totală de 7.127.959 RON; - în anul fiscal 2009, 29 apartamente, pentru care părțile au obținut suma totală de 1.852.159 RON. Autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect apartamentele considerate construcții noi reprezintă activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, încadrându-se în prevederile art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Livrările de construcții noi sunt operațiuni impozabile, pentru care nu se aplică scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003. În raport cu această bază factuală instanța de recurs a constatat că sentința Curții de apel reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale. Cu privire la respectarea normelor de procedură fiscală, instanța de control judiciar a reținut că recurenții-reclamanți au susținut, în esență, că instanța de fond a înlăturat nejustificat ori nu s-a pronunțat asupra motivelor de nulitate procedurală a actelor administrative-fiscale, indicând, în recurs, două aspecte: depășirea duratei legale de 3 luni a inspecției fiscale, prevăzute în art. 104 C. proc. fisc. și nemotivarea în fapt și în drept a raportului de inspecție fiscală, conform art. 43 C. proc. fisc. Este adevărat că prima instanță a înlăturat aspectele de nulitate cu o motivare extrem de sumară, dar această împrejurare nu atrage de drept reformarea sentinței pentru că instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind motivarea. În acest sens, este de menționat, pe de o parte, că motivele privind nemotivarea raportului de inspecție fiscală și depășirea duratei inspecției fiscale au fost enunțate explicit doar prin cererea de chemare în judecată, nefiind invocate, în prealabil, în contestația administrativă, conform art. 205 - 206 C. proc. fisc. Pe de altă parte, verificând regularitatea procedurii, Înalta Curte a constatat că raportul de inspecție fiscală descrie pe larg situația de fapt fiscală și încadrarea ei juridică, îndeplinind cerințele prevăzute în art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. În ceea ce privește durata inspecției fiscale, din înscrisurile dosarului de fond rezultă că, după emiterea avizului de inspecție fiscală din 25 noiembrie 2009, comunicat recurentului-reclamant la data de 9 decembrie 2009, s-a constatat că tranzacțiile au fost încheiate în cotă parte de 50% cu soția sa, B., către care s-a emis avizul din 20 aprilie 2010, comunicat, cu confirmare de primire, la 14 mai 2010, iar inspecția fiscală a fost finalizată la 27 iulie 2010. Prin urmare, în speță nu se poate reține o încălcare a art. 104 C. proc. fisc., prin care să se fi produs o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative-fiscale. Majorările de întârziere curg și se calculează pentru întreaga perioadă cuprinsă între scadența obligației și stingerea acesteia, aceste date având caracter determinant, iar nu durata inspecției fiscale. Cu privire la aspectele de drept fiscal material Curtea de Apel Timișoara, a respins acțiunea, reținând corect aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., așa cum au fost interpretate prin pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, unde, referitor la noțiunea de persoană impozabilă, se precizează că "obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.", Este real că actele normative indicate au suferit mai multe modificări și completări în perioada de referință, dar acestea nu duc la concluzia propusă de recurenți. Raportat la numărul de tranzacții imobiliare efectuate de recurenții-reclamanți în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru că numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 3 ani fiscali nu poate constitui o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titular și nu se poate circumscrie cadrului administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Recurenții-reclamanți au luat măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor, prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care au desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică. În jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Or, edificarea a peste 100 de apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA. În ceea ce privește modul de calcul al TVA datorate și al debitelor accesorii acesteia, instanța de control judiciar constată că sentința nu este susceptibilă de critici, pe de o parte, pentru că, deși au enunțat acest motiv, calificând generic modul de calcul ca fiind "deficitar", recurenții-reclamanți nu au explicat în ce constă nelegalitatea decurgând strict din modul de calcul, menționând doar o eventuală suprapunere a TVA cu impozitul plătit pentru înstrăinările de imobile. Pe de altă parte, în economia cauzei, nu este lipsită de semnificație procesuală împrejurarea că, deși prin Încheierea din data de 4 mai 2011 a fost încuviințată o expertiză în specialitatea fiscală, având printre obiective și determinarea obligațiilor fiscale, penalităților și majorărilor, cu luarea în considerare a argumentelor aduse de părți, ulterior, printr-o cerere depusă la dosar la data de 17 octombrie 2011, reclamanții au solicitat să se ia act că nu mai susțin cererea de probațiune, nefiind în posesia unor documente fiscale/contabile care să fie avute în vedere de expert, și au invocat, în acest sens, principiul disponibilității, care îi îndreptățește să fixeze limitele cererii de chemare în judecată și să renunțe la a susține cererile de probe.

Prima cerere de revizuire La data de 28 mai 2014, A. și B. au formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, invocând încălcarea principiului certitudinii impunerii ce decurge din principiul legalității și al securității juridice prin raportare la Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe C-149/12 și C-150/12 (Tulică și Plavoșin). Prin Decizia nr. 2340 din 5 iunie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de revizuire ca tardiv formulată.

A doua cerere de revizuire La data de 7 august 2015, A. și B. au formulat o nouă cerere de revizuire, întemeiată pe aceeași prevedere legală, art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând rejudecarea cauzei și schimbarea soluției, în sensul admiterii acțiunii și anulării integrale a actelor administrativ fiscale atacate. În motivare, revizuenții au arătat că, deși prin recursul formulat au invocat în mod expres jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, instanța supremă a decis să își însușească în totalitate punctul de vedere exprimat de organul fiscal care a refuzat recunoașterea dreptului de deducere pe motiv că nu erau înregistrați ca plătitori de TVA. La data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în cauza Salomie și Oltean, C-183/14 în sensul afirmat de recurenți, confirmându-le practic poziția potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naționale care refuză acordarea dreptului de deducere pentru simplul motiv că persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA. Prin aceeași hotărâre, mai susțin revizuenții s-a plasat în sarcina instanțelor naționale să verifice dacă un operator economic prudent și avizat putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că operațiunile derulate sunt supuse TVA, cu respectarea principiilor generale în materie de fiscalitate: principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității sau principiul prevalenței substanței asupra formei.

Apărările Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Prin întâmpinarea înregistrată la data de 17 februarie 2016, intimata a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă. În esență, intimata a susținut că revizuirea de față încalcă autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2340 din 5 iunie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin care s-a soluționat o altă cerere de revizuire, întemeiată pe aceeași prevedere legală: art. 21 din Legea nr. 554/2004. A mai arătat că revizuenții nu au fost în măsură să indice în concret care dintre considerente sunt în dezacord cu legislația europeană având ca urmare încălcarea principiului priorității dreptului european și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Pe aceeași linie a invocat hotărârea pronunțată de Curtea Europeană - prima cameră la 16 martie 2006 în cauza Rosmarie Kapferer în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârșită prin hotărârea în cauză". Intimata a mai invocat tardivitatea revizuirii, considerând că a fost depășit termenul prevăzut de lege, analizat prin raportare la forma art. 21 din Legea nr. 554/2004 care face abstracție de Deciziile Curții Constituționale nr. 1609/2010 și 1039/2012.

Considerentele Înaltei Curți asupra revizuirii Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată". Motivul de revizuire invocat, conceput de legiuitor ca un ultim remediu intern menit să asigure preeminența dreptului european, trebuie analizat în contextul reglementării comune a acestei căi extraordinare de atac, care exclude posibilitatea transformării unei căi de atac de retractare într-un veritabil recurs la recurs. Or, prin cererea lor, revizuenții își declară nemulțumirea față de modul în care atât instanța de fond, cât și instanța de recurs s-au pronunțat asupra cauzei, deși invocaseră jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Instanța de recurs și-a argumentat soluția prin trimitere la Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, fiind limpede că amploarea operațiunilor derulate de revizuenți (peste 100 tranzacții imobiliare în 3 ani) depășește ceea ce înseamnă administrarea patrimoniului privat al persoanei și, după distincțiile instanței europene, devine o activitate economică în scopul realizării de profit pe bază continuă. Și în ceea ce privește dreptul de deducere, contrar susținerilor revizuenților, acesta nu li s-a respins, de plano, în considerarea faptului că nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA, ci pentru că probatoriul administrat nu a fost apt să demonstreze caracterul fondat al cererii (au renunțat la proba cu expertiză ce le fusese încuviințată în cest scop). În aceste coordonate, invocarea hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean (C-183/14) nu reprezintă decât un pretext, o situație procedurală artificială invocată pentru a crea premisele unei rejudecări. Ca urmare, în temeiul art. 326 alin. (3) se va respinge revizuirea de față, ca inadmisibilă.