ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2046/2015

Decizia nr. 2046/2015

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/39/2012, pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC A. SA Suceava a chemat în judecată pe intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, solicitând a se dispune:

- anularea Deciziei nr. 375 din 31 august 2012 (anexa 1) emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins contestația formulată împotriva actelor administrativ-fiscale: Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 130 din 25 mai 2012 (anexa 2) și Decizia de impunere nr. F-MC 206 din 24 mai 2012 (anexa 3) privind obligațiile de plată fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată și obligații fiscale accesorii, în sumă de 4.010.275 lei;

- anularea actelor administrativ-fiscale, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 130 Cap. III - constatări privind TVA colectată, din 24 mai 2012 și a Deciziei de impunere nr. F-MC 206 din 24 mai 2012 privind obligațiile de plată fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, în fapt, în perioada 13 martie 2012 - 24 mai 2012, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală a efectuat un control la SC A. SA Suceava, având drept obiect soluționarea decontului TVA aferent lunii noiembrie 2011 cu sumă negativă în valoare de 5.513.898 lei (Anexa 4), cu opțiune de rambursare cu control anticipat, la cererea societății, formulat prin adresa nr. x din 20 februarie 2012 (Anexa 5). Controlul fiscal început la data de 13 martie 2012 a fost finalizat la data de 24 mai 2012, prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 130 din 24 mai 2012 (Anexa 2) unde, la Cap. III - constatări privind TVA colectată - stabilește de plată în sarcina societății suma de 2.828,634 lei reprezentând TVA, aferentă pierderilor tehnologice de energie termică din rețeaua de transport și distribuție, precum și accesorii aferente, respectiv dobânzi în sumă de 804.083 lei și penalități de întârziere în sumă de 377.558 lei.

Urmare raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. F-MC 206 din 24 mai 2012 (Anexa 3), privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată în valoare de 4.010.275 lei, din care:

- 2.828.634 lei TVA pentru perioada 01 ianuarie 2009 - 30 noiembrie 2011;

- 804.083 lei dobânzi TVA pentru perioada 25 februarie 2009 - 25 noiembrie 2011;

- 377.558 lei penalități TVA pentru perioada 25 februarie 2009 - 25 noiembrie 2011.

Față de situația descrisă, reclamanta a arătat că obligația fiscală stabilită în sarcina sa, prin actele administrative contestate, reprezentând TVA aferentă pierderilor tehnologice este nelegală - temeiul de drept invocat de inspecția fiscală - art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind făcută de organul de control cu nesocotirea specificității serviciului de furnizare de energie termică, dar și cu extrapolarea nelegală a noțiunii de "gestiune de bunuri" prevăzută de Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanții și răspunderea în legătura cu gestionarea bunurilor agenților economici, autorităților sau instituțiilor publice, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, în opinia reclamantei, nu se poate vorbi de o lipsă din gestiune a gigacaloriilor tocmai pentru că producerea, transportul și distribuția generează o continuă transformare ce se traduce în costuri, societatea facturând consumatorilor finali numai cantitatea de gigacalorii livrată în punctul de distribuție, restul reprezentând costuri proprii de producție.

Astfel, a susținut reclamanta că, în speță, sunt aplicabile dispozițiile prevăzute de art. 40 din Legea nr. 325/2006 privind serviciul public de alimentare cu energie termică. Așadar, noțiunea de pierdere tehnologică este utilizată de legiuitor la stabilirea prețului final. Or, aplicarea de către organul fiscal a deciziilor ANRE cu referire la cotele aprobate, este total greșită. Singura aplicabilitate a procentelor stabilite prin decizia ANRE și singurul efect juridic ce îl pot avea aceste procente este cel al stabilirii prețului energiei termice. Sintagma de procent admis nu se referă în mod absolut la procentul admis de ANRE ca societatea să aibă pierderi, ci numai cantitatea de pierderi admisă a fi suportată de consumatorul final în preț, restul de pierderi fiind suportat de societatea producătoare, fie din profitul său sau din alte surse și înregistrate ca atare.

Prin urmare, a arătat reclamanta, măsura calculării TVA la diferența dintre pierderea tehnologică de transport și distribuție raportată și pierderea acceptată de ANRE să fie inclusă în prețul final al energiei termice este total nelegală.

Pe de altă parte, a mai susținut reclamanta că în contabilitatea proprie nu există o lipsă în gestiune, neexistând un stoc de energie termică sustrasă sau degradată.

Un alt aspect, apreciat ca fiind important de către reclamantă îl reprezintă faptul că rețeaua de transport și distribuție a energiei termice aparține domeniului public, iar posibilitățile și obligația legală de a interveni asupra stării tehnice a acesteia este numai a proprietarului, respectiv autoritatea publică locală Municipiul Suceava.

Totodată, s-a mai invocat faptul că organele fiscale nu au mai făcut această interpretare - că pierderile tehnologice ar fi considerate lipsă în gestiune și purtătoare de TVA - cu ocazia niciunui control anterior efectuat în societate.

La termenul din 23 ianuarie 2013 a formulat cerere de intervenție accesorie Municipiul Suceava prin Primar.

Prin Sentința nr. 25 din 31 octombrie 2014, Curtea de Apel Suceava a admis acțiunea formulată de contestatoarea SC A. SA Suceava, prin administrator judiciar provizoriu Consorțiul B. SPRL, C. SPRL Iași și D. IPURL - Suceava, în contradictoriu cu intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, intervenient în cauză fiind Municipiul Suceava prin Primar, a admis cererea de intervenție accesorie formulată de Municipiul Suceava prin Primar, a anulat Decizia nr. 375 din 31 august 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală București - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 130 din 24 mai 2012 în ceea ce privește constatările privind TVA colectată - cap. III și Decizia de impunere nr. F-MC 206 din 24 mai 2012 în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 10.186 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut, referitor la categoria de bunuri în care se încadrează energia termică, că în opinia instanței, din punct de vedere juridic, fără nici un dubiu, energia termică este un bun corporal mobil, aspect care rezultă din interpretarea literală a art. 125

1

alin. (1) pct. 6 din Legea nr. 571/2003. Dar, s-a arătat că, întrucât această includere în categoria bunurilor mobile corporale nu este una naturală, determinată de caracteristicile obișnuite ale bunurilor mobile corporale, ci una legală, născută de voința legiuitorului, s-au analizat caracteristicile specifice ale acestei categorii de bunuri.

În opinia instanței, acestea sunt, conform expertizei tehnice de specialitate, faptul că energia tehnică livrată se obține în urma unui proces tehnologic complex, desfășurat în mod continuu, care presupune fazele de producere, transport și distribuție a energiei termice; energia termică nu poate fi utilizată imediat de către utilizatori după faza de producere prin arderea chimică a combustibilului; acest lucru nu este posibil având în vedere că energia termică produsă are inițial forma de abur tehnologic produs în cazan (în cazul concret al SC A. SA Suceava pentru perioada de iarnă) cu parametri care nu se pot utiliza de către consumatorii casnici,respectiv temperatura de 535° C și presiunea de 140 bar. Ulterior, în schimbătoarele de căldura abur - apa, energia termică a aburului este transferată agentului de transport, care are la ieșirea din CET temperaturi cuprinse între 70 - 120° C în funcție de diagrama de reglaj, pe baza mărimilor de intrare: temperatura exterioară și viteza vântului și presiuni cuprinse între 9 - 16,5 bar. Nici această formă de energie termică, la ieșire din CET, cu valorile parametrilor menționați anterior, nu poate fi utilizată de către consumatori, având în vedere valorile mari de temperatură și presiune.

Referitor la faptul generator al taxei și exigibilitatea TVA pentru pierderile de energie termică, s-a reținut că fiind un bun mobil corporal, energiei termice îi sunt aplicabile dispozițiilor art. 134

1

pct. 1 din Legea nr. 571/2003, astfel încât faptul generator al taxei intervine la data livrării bunurilor.

Dar, a observat instanța cum momentul livrării bunurilor nu poate fi decât cel în care energia termică devine produsul finit, care poate fi folosit de consumatorul final, rezultă că pierderile tehnologice de pe rețeaua de transport și distribuție intră în costurile de producție și sunt purtătoare de TVA, doar pentru cotele de pierderi admise prin Decizia ANRE nr. 989 din 30 iunie 2006, pentru că fragmentarea "drumului" energiei termice până la consumator, prin măsurarea lui la gardul centralei, în punctele termice și la consumatorii finali nu înseamnă că între furnizor și consumatorul final a mai intervenit o verigă ci constituie doar o monitorizare a energiei termice pentru determinarea randamentului fazelor intermediare în vederea încadrării în cele de proiect.

Ca urmare, s-a apreciat că exigibilitatea TVA intervenind la momentul furnizării energiei termice la consumatorul final - conform art. 134

2

alin. (1) C. fisc., taxa nu poate fi calculată în raport de măsurătorile efectuate la ieșirea energiei termice din centrală.

Referitor la natura juridică a pierderilor tehnologice s-au reținut următoarele:

Pornind de la concluzia conform căreia, produsul finit este cel furnizat consumatorului final, este evident că pierderile tehnologice constituie elemente de luat în calcul la costul de producție și nu lipsuri în gestiune, concluziile expertizei contabile fiind neechivoce, în sensul că:

- în contabilitatea financiară, pierderile nu se regăsesc înregistrate cantitativ valoric, ca lipsuri în gestiune sau stocuri degradate. Acestea sunt reflectate doar în costurile de producție și, prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli, se regăsesc în rezultatul exercițiului financiar al fiecărui an încheiat;

- pierderile de energie termică la care organul de control fiscal a aplicat TVA nu reprezintă lipsă în gestiune;

- energia termică nu poate fi încadrată din punct de vedere gestionar la bunuri corporale (concluzii expertiza contabilă).

De altfel, în opinia instanței, chiar dacă reclamanta ar fi deținut dispozitive de stocare a energiei termice, concluzia ar fi fost aceeași, pe de o parte, pentru că prin transport și distribuție stocurile ar fi supuse acelorași procente de pierderi, iar pe de altă parte, pentru că exigibilitatea taxei este legată de faptul generator care este cel al furnizării energiei termice utilizatorului final și nu cel al intrării energiei termice în rețeaua de transport și distribuție.

Referitor la valoarea juridică a avizelor ANRE, s-a reținut că Decizia ANRE nr. 989 din 30 iunie 2006 stabilește o limită a pierderilor tehnologice aferente rețelelor de transport și distribuție, care poate fi introdusă în preț și care va fi suportată de consumatorul final și nu o limită peste care pierderile tehnologice devin purtătoare de TVA. Pentru că, în pofida tuturor eforturilor dialectice de care autoritatea fiscală este capabilă, o pierdere tehnologică nu poate fi încadrată în categoria livrărilor de bunuri.

De altfel, s-a reținut că așa cum se arată și în răspunsul la obiectivul nr. 4 al expertizei contabile, facturarea de TVA pentru totalitatea pierderilor înregistrate ca urmare a vechimii și defecțiunilor rețelei de transport și distribuție a energiei termice, ar avea ca efect o creștere de aproximativ 6% a prețului energiei termice la utilizatorul final.

Împotriva Sentinței nr. 25 din 31 octombrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Suceava a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3.1. Hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

Recurenta susține că în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 august 2010, intimata a înregistrat un nivel al pierderilor tehnologice în rețelele de transport și în rețelele de distribuție peste limita aprobată de autoritățile locale, astfel încât avea obligația să colecteze TVA conform prevederilor art. 125

1

alin. (1) pct. 6 și art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

Energia termică este considerată, prin lege, lucru mobil corporal, ca urmare, pierderile tehnologice de energie termică peste limitele legale aprobate de autoritățile locale, din punct de vedere al TVA, sunt considerate livrări de bunuri mobile cu plată sau asimilate livrărilor cu plată, dacă nu se încadrează în excepțiile prevăzute de lege, respectiv dacă reprezintă bunuri distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, bunuri de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate sau perisabilitățile, în limitele legale.

Comparația efectuată, între norma fiscală și Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor nu este relevantă, în speță fiind vorba despre încadrarea energiei termice ca un bun corporal mobil din punct de vedere al TVA și nu ca element al unei gestiuni de care este răspunzător gestionarul.

Astfel, bunurile lipsă ca urmare a nefacturării către consumatori a diferenței pierderilor tehnologice a energiei termice (lipsuri de bunuri mobile), sunt considerate livrări de bunuri cu plată și/sau asimilate livrărilor de bunuri cu plată.

Pe cale de consecință, susține recurenta, în mod greșit, instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate.

3.2. Instanța de fond a admis nelegal cererea de intervenție accesorie formulată de Municipiul Suceava, prin primar.

Prima instanță a apreciat în mod greșit interesul cererii de intervenție accesorie, avându-se în vedere că pierderile tehnologice în rețelele de transport și în rețelele de distribuție au fost peste limita aprobată de autoritatea locală competentă.

3.3. Instanța de fond nu a respectat prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

Recurenta susține că numai partea care a câștigat irevocabil procesul poate să pretindă plata cheltuielilor de judecată, condiție ce nu este îndeplinită în speță.

Prin întâmpinare, intimata solicită respingerea recursului ca nefondat, susținând că potrivit dispozițiilor art. 134

1

pct. 1 C. fisc., faptul generator de TVA intervine la data livrării bunurilor dar, cum momentul livrării bunurilor nu poate fi decât cel în care energia termică devine produsul finit, care poate fi folosit de consumatorul final, rezultă că pierderile tehnologice de pe rețeaua de transport și distribuție intră în costurile de producție și sunt purtătoare de TVA doar pentru cotele de pierderi admise prin Decizia ANRE nr. 989 din 30 iunie 2006.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată

1.1. În ceea ce privește legalitatea obligației plății TVA și a accesoriilor la suma principală.

Din cuprinsul scrisorii ANRE nr. 15622 din 27 august 2007, cu referire la Decizia ANRE nr. 989 din 30 iunie 2006, se desprinde concluzia că se are în vedere modalitatea de stabilire a prețului energiei termice suportat de consumator, precum și faptul că în cuprinsul acestuia intră pierderile de energie termică în rețelele de transport, de 14,13% și pierderile de energie termică în rețelele de distribuție de 10,6%.

La prețul astfel calculat, consumatorul final va plăti și TVA impusă prin dispozițiile C. fisc.

Procentul de pierderi admis de ANRE are în vedere numai cantitatea admisă a fi suportată de consumatorul final, neexistând interdicția ca societatea să nu aibă pierderi și peste acest procent, numai că cel care le suportă este însuși producătorul, prin modalitățile prevăzute de lege.

Raționamentul juridic făcut de recurentă, în sensul că pentru pierderile tehnologice peste limita aprobată și considerate a fi livrări de bunuri, trebuie să se emită factură cu plata TVA către consumatori, este contrar dispozițiilor legale.

Este adevărat că dispozițiile art. 134

1

pct. 1 C. fisc. au asimilat energia termică a bunurilor mobile corporale, însă faptul generator al TVA intervine la data livrării bunurilor.

Or, datorită specificității produsului, energia termică poate fi livrată numai atunci când a ajuns la stadiul de produs finit și poate fi furnizată către consumatorul final.

Este evident astfel că pierderile tehnologice până la acest moment sunt luate în calcul la costul de producție și nu sunt pierderi în gestiune.

De altfel, comparația făcută de intimata-reclamantă între norma fiscală și prevederile Legii nr. 22/1969 nu a fost reținută în motivarea sentinței recurate, astfel încât nu poate face obiectul unei critici aduse sentinței prin motivele de recurs.

1.2. Cu privire la soluția primei instanțe prin care a fost admisă cererea de intervenție accesorie a Municipiului Suceava - prin primar, se constată legalitatea și temeinicia acesteia, ca urmare a admiterii acțiunii părții în favoarea căreia s-a formulat cererea de intervenție.

1.3. În fine, obligarea recurentei-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată s-a făcut în conformitate cu dispozițiile art. 274 C. proc. civ., critica privind executarea sentinței și nu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 25 din 31 octombrie 2014 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 546,35 lei cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 mai 2015.

Procesat de GGC - CT