Decizia nr. 2470/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei; 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 29 aprilie 2013, sub nr. x/43/2013, reclamanta SC A. SA, fostă SC B. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta C. Mureș, anularea în parte a Deciziei nr. 388 din 31 octombrie 2012 privind soluționarea contestației și anularea în parte a Procesului-verbal de control din 28 martie 2012, respectiv - lit. a) 1 pct. 1 referitor la sumele de 953.620 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 485.442 lei reprezentând majorări de întârziere și 22.874 lei reprezentând penalități de întârziere; lit. a) 1 pct. 2 referitor la sumele de 30.930 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 10.655 lei reprezentând majorări de întârziere și 928 lei reprezentând penalități de întârziere; lit. a) 1 pct. 3 referitor la sumele de 143.049 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 39.706 lei reprezentând majorări de întârziere și 5.370 lei reprezentând penalități de întârziere; lit. a) 3 referitor la sumele de 103.304 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 30.785 lei reprezentând majorări de întârziere și 3.099 lei reprezentând majorări de întârziere. 1.

Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 96 din 16 septembrie 2014 a admis, în parte, cererea formulată de către reclamanta SC A. SA, fostă SC B. SA, în contradictoriu cu pârâta D. Brașov - E. Mureș, a anulat, în parte, Decizia nr. 388 din 31 octombrie 2012 privind soluționarea contestației înregistrate sub nr. 8222 din 11 aprilie 2002 și, pe cale de consecință, a admis în parte contestația reclamantei și a anulat Procesul-verbal de control din 28 martie 2002 cu privire la lit. a) 1 pct. 1 referitor la sumele de 953.620 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 485.442 lei reprezentând majorări de întârziere și 22.874 lei reprezentând penalități de întârziere, a obligat pârâta la restituirea acestor sume actualizate cu rata inflației începând cu data plății și până la data restituirii lor, a respins celelalte pretenții ale reclamantei, menținând ca legale și temeinice celelalte dispoziții ale actelor atacate, și a obligat autoritatea fiscală la plata sumei de 5.847,3 lei, reprezentând cheltuieli parțiale de judecată, către societatea reclamantă. 2. Calea de atac exercitată; 2.1. Împotriva acestei sentințe au formulat recurs D. Brașov - E. Mureș și SC A. SA. 2.2. Pârâta D. Brașov - E. Mureș a invocat motivul de casare prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, care se circumscriu motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat. 2.

Societatea reclamantă, în susținerea recursului său, a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 2.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru; Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 29 martie 2017 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru, prin Încheierea de ședință din 2 mai 2017, a admis în principiu recursurile formulate și, potrivit prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a fixat termen de judecată în ședința din data de 22 iunie 2017, dispunând citarea părților. 3. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 C. proc. civ. 3.1. Așa cum s-a menționat la pct. 1.2 al prezentei decizii, instanța de fond, prin sentința nr. 96 din 16 septembrie 2014 a admis, în parte, cererea formulată de către reclamanta SC A. SA, fostă SC B. SA, în contradictoriu cu pârâta D. Brașov - E. Mureș, a anulat, în parte, Decizia nr. 388 din 31 octombrie 2012 privind soluționarea contestației înregistrate sub nr. 8222 din 11 aprilie 2002 și, pe cale de consecință, a admis în parte contestația reclamantei și a anulat Procesul-verbal de control din 28 martie 2002 cu privire la lit. a) 1 pct. 1 referitor la sumele de 953.620 lei reprezentând T.V.A. suplimentar, 485.442 lei reprezentând majorări de întârziere și 22.874 lei reprezentând penalități de întârziere, a obligat pârâta la restituirea acestor sume actualizate cu rata inflației începând cu data plății și până la data restituirii lor, a respins celelalte pretenții ale reclamantei, menținând ca legale și temeinice celelalte dispoziții ale actelor atacate, și a obligat autoritatea fiscală la plata sumei de 5.847,3 lei, reprezentând cheltuieli parțiale de judecată, către societatea reclamantă. Pentru a admite în parte acțiunea, instanța a reținut, în esență, că actele administrative fiscale atacate - Decizia nr. 388 din 31 octombrie 2012 și Procesul-verbal de control din 28 martie 2002 sunt, în parte, nelegale și netemeinice, anume în ceea ce privește constatările consemnate la lit. a) 1 pct. 1, referitor la sumele de 953.620 lei T.V.A., 485.442 lei majorări de întârziere și 22.874 lei penalități de întârziere, în privința cărora a apreciat că nu sunt datorate bugetului de stat. În privința celorlalte aspecte, care au fost consemnate la lit. a) 1 pct. 2 și lit. a 1 pct. 3 din actele administrative fiscale, instanța de fond a reținut că sunt legale și temeinice, însușindu-și argumentele organelor fiscale de control/de soluționare a contestației și înlăturând concluziile expertului contabil. 3.2. În recursul formulat, societatea reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, așa cum s-a menționat la pct. 2.3 al prezentei decizii și a susținut, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente în cauză; - astfel, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile pct. 19, pct. 105, pct. 106 și pct. 109 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, în varianta în vigoare în perioada supusă controlului: aprilie 2001 - ianuarie 2002; - instanța de fond și-a însușit punctul de vedere al organelor fiscale care au inclus în costul de producție cheltuieli care nu au legătură cu producția, precum cheltuielile generale de administrare și desfacere, financiare; - instanța de fond nu a ținut cont de concluziile/ opinia expertului contabil sau a interpretat greșit concluziile acestuia. Prin urmare, a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a soluției în ceea ce privește sumele de 143.049 lei T.V.A., plus accesoriile, care a fost contestată de societate, din suma de 183.827 lei, plus accesorii. 3.3. În recursul formulat, D. Brașov, E. Mureș a invocat critici care se subsumează motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat și a susținut, în esență, următoarele: - instanța de fond a interpretat în mod eronat situația de fapt reținută de organele fiscale de control și înscrisurile/documentele care au fost produse/ realizate în evoluția operațiunilor economice realizate de societățile participante; - instanța de fond a reținut fără temei incidența în cauză a prevederilor art. 6 lit. a) lit. k) 8 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoare adăugată și ale pct. 4.12 din Normele de aplicare a acesteia, deși, în raport cu situația de fapt, sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000 și ale pct. 3.2. din Normele de aplicare a acesteia, aprobată prin H.G. nr. 401/2001; - în ceea ce privește obligarea autorității fiscale la restituirea sumelor respective, aferente lit. a)1 pct. 1 din procesul-verbal, instanța de fond a ignorat/ nesocotit prevederile art. 124 C. proc. fisc. În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței pronunțate, în ceea ce privește sumele de 953.620 lei T.V.A.; 485.442 lei majorări de întârziere și 22.874 lei penalități de întârziere. 3.4. Prin întâmpinarea depusă societatea recurentă a solicitat, în principal, anularea recursului formulat de autoritatea fiscală susținând că, în cauză, nu sunt incidente prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, care au fost invocate, iar susținerile/ criticile formulate nu se încadrează în motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat. În subsidiar, societatea recurentă a solicitat respingerea recursului ca nefondat. 3.

În ceea ce privește excepția nulității recursului, invocată cu alte cuvinte, prin întâmpinare de către societatea reclamantă, Înalta Curte s-a pronunțat în mod explicit prin Încheierea de ședință din data de 2 mai 2017, când cele două recursuri formulate în cauză au fost admise în principiu, fiind confirmat raportul întocmit în cauză. 3.

În ceea ce privește recursul formulat de societatea reclamantă, instanța de recurs a constatat că susținerile și criticile sintetizate la pct. 3.2. al prezentei decizii, subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 88 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate potrivit considerentelor prezentate în continuare. În esență, societatea recurentă a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente în cauză: pct. 19, pct. 105, pct. 106, pct. 109 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, referitoare la prevederile art. 7 și 9 din lege, reținând în acest fel în costul de producție cheltuieli care nu au legătură cu producția, precum sunt cheltuielile generale de administrare și desfacere, financiare, etc., înlăturând concluziile expertului contabil. În cauză, sunt aplicabile dispozițiile legale constând în: - pct. 10 octombrie din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, unde se menționează: „Pentru bunurile comercializate la un preț, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, inferior prețului de achiziție sau costului de producție, și pentru care s-a exercitat dreptul de deducere se va proceda la recalcularea taxei pe valoarea adăugată deduse inițial, în limita taxei aferente prețului de vânzare. Suma rezultată din recalcularea taxei pe valoarea adăugată se va înscrie în roșu în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii în care a avut loc vânzarea bunurilor respective, pe rândul "Regularizări" de la taxa pe valoarea adăugată deductibilă; - pct. 109 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, unde se arată: „Calculația costurilor de producție poate fi efectuată după metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială, în funcție de organizarea procesului de producție, specificul activității și necesitățile proprii. Metoda costurilor standard sau normate constă în determinarea cu anticipație fata de punerea în fabricație a produselor atât a cheltuielilor directe, cât și a celor indirecte (grupate în cheltuieli fixe și variabile), cuprinse în costul de producție sub forma unor antecalculații. Abaterile de la costurile standard se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. Prin adăugarea sau scăderea lor, după caz, la costurile standard, se determină costurile efective ale producției obținute. Metoda pe comenzi se aplică, de regula, în producția industrială sau de serie. La aplicarea acestei metode, obiectul evidenței și calculării costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care reprezintă elementele asamblabile (piese, agregate și ansambluri) ale produselor. Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi și repartizarea cheltuielilor indirecte de producție pe fiecare comanda în parte, procedee convenționale. Costul unitar se calculează, după terminarea comenzii, prin împărțirea acestor cheltuieli la numărul de unități produse din fiecare comanda. În cazul în care se fabrica loturi parțiale de produse, care se predau la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează, în lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al produselor similare. La decontarea parțială, cheltuielile ce se repartizează asupra produselor terminate și predate la magazie nu vor putea depăși suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în cauza. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleași produse se menține până la sfârșitul anului. Eventualele diferențe care apar la terminarea comenzii se includ în costul efectiv al ultimului lot. Metoda pe faze este folosită, de regulă, în unitățile patrimoniale care au ca obiect producția de masa, unde, pentru obținerea produsului finit, se parcurg în procesul de fabricație mai multe faze. Obiectul calculației îl constituie produsele și fazele parcurse în procesul de fabricație, costurile de producție fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor în ultima faza de producție, sa se obțină costul efectiv al produsului finit. Metoda globală se aplică de către unitățile care fabrica un singur produs la care, de regula, la sfârșitul perioadei nu există semifabricate sau producție neterminată. Costul pe unitatea de produs se stabilește prin împărțirea costurilor totale de producție la cantitatea obținută din produsul în cauza. Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile și includerea în costul efectiv al produsului numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei și afectează marja, respectiv diferența dintre prețul de vânzare și cheltuielile variabile”. - pct. 106 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, potrivit căruia: „Pentru calcularea costurilor de producție, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea generala, pot fi grupate astfel: a) cheltuieli directe (materii prime și materiale directe, remunerații directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe); b) cheltuieli indirecte de producție (cheltuieli comune ale secției); c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administrație. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producție, repartizate rațional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, formează costul de producție al acestora. Cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producție, în afara de cazul când condițiile specifice de exploatare justifica luarea lor în considerație. Dacă la costul de producție se adaugă cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere se obține costul complet al acestora. Nu se include în costul de producție costul subactivității. Cheltuielile financiare nu se includ în costul de producție, cu excepția dobânzilor aferente împrumuturilor, la unitățile cu ciclu lung de fabricație, care pot fi repartizate asupra costurilor de producție ale produselor respective. Cheltuielile excepționale nu se includ în costul de producție. În toate cazurile când în contabilitatea de gestiune, în costurile de producție s-au inclus alte elemente decât cele prevăzute la pct. 19 lit. a), la închiderea exercițiului financiar, cu ocazia evaluării stocurilor și producției în curs de execuție, acestea se vor exclude din costul de producție fiind considerate costuri neîncorporabile”. Din interpretarea dispozițiilor legale citate mai sus, instanța de recurs a constatat că acestea prevăd în mod expres că la calcularea costurilor de producție se includ atât cheltuielile directe cât și cheltuielile indirecte de producție, precum și cheltuielile de desfacere și cheltuielile de administrație, când condițiile specifice de exploatare impun acest lucru. În ceea ce privește criticile referitoare la înlăturarea concluziilor expertului, rezultă că instanța de fond a reținut în mod judicios faptul că chiar în concluziile expertizei judiciare s-a specificat în mod expres că au fost vândute produse sub prețul de producție, iar eșantionul avut în vedere de organele fiscale a fost evidențiat în mod exemplificativ. Astfel fiind, sumele de 143.049 lei T.V.A., plus accesoriile din sumele de 183.827 lei T.V.A., plus accesoriile la care s-au raportat criticile societății recurente, au fost stabilite/menținute în mod legal și temeinic de organele fiscale. 3.

În ceea ce privește recursul formulat de D. Brașov, E. Mureș, instanța de recurs a constatat că susținerile și criticile sintetizate la pct. 3.3. al prezentei decizii, subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, sunt întemeiate potrivit considerentelor prezentate în continuare. Așa cum s-a menționat la pct. 3.1 al prezentei decizii, instanța de fond a reținut, în esență, că actele administrative fiscale atacate - Decizia nr. 388 din 31 octombrie 2012 și Procesul-verbal de control din 28 martie 2002 sunt, în parte, nelegale și netemeinice, anume în ceea ce privește constatările consemnate la lit. a) 1 pct. 1, referitor la sumele de 953.620 lei T.V.A., 485.442 lei majorări de întârziere și 22.874 lei penalități de întârziere, în privința cărora a apreciat că nu sunt datorate bugetului de stat. În privința celorlalte aspecte, care au fost consemnate la lit. a) 1 pct. 2 și lit. a) 1 pct. 3 din actele administrative fiscale, instanța de fond a reținut că sunt legale și temeinice, însușindu-și argumentele organelor fiscale de control/de soluționare a contestației și înlăturând concluziile expertului contabil. Din actele și lucrările dosarului rezultă că situația de fapt/operațiunile economice realizate au fost stabilite în perioada 27 ianuarie 2012 - 25 februarie 2012, când organele de inspecție fiscală din C. Mureș au efectuat verificări tematice privind activitatea desfășurată de societatea SC F. SRL Reghin, fiind încheiat Procesul-verbal din 28 martie 2002, din conținutul căruia rezulta ca societatea SC F. SRL a desfășurat activități de construcții montaj pe platforma SC B. SA din Reghin. Activitatea de construcții-montaj s-a efectuat în perioada aprilie 2000 - noiembrie 2001 având la bază contractul din data de 20 aprilie 2000 încheiat între SC F. SRL în calitate de prestator și firma SC G. LTD Malta, al cărui obiect îl constituie executarea, în subantrepriză, de către SC F. SRL în numele firmei SC G. LTD a următoarelor lucrări: - drumuri și platforme betonate; - montaj utilaje; - construirea unei centrale termice; - construirea unei hale de lucru de fabricație. Firma SC G. LTD Valeta Malta s-a manifestat ca și antreprenor general al lucrării de construcții-montaj în baza contractului încheiat în acest scop cu firma SC H. AS Istanbul Turcia. Societatea SC A. SA deține pachetul majoritar de acțiuni la SC B. SA Reghin (având o pondere de 99,0502 din capital). În vederea corelării constatărilor efectuate la SC F. SRL Reghin, și având în vedere aspectele cuprinse în adresa Inspectoratului de Poliție al jud. Mureș, înregistrată la C. Mureș din 13 decembrie 2001, organele de control au procedat la verificarea prin încrucișare la SC B. SA a modului de reflectare în contabilitate a lucrărilor de investiții efectuate, constatându-se următoarele: - în luna decembrie 2000, cu nota contabilă din 31 decembrie 2000, au fost reflectate în contabilitate lucrări de construcții montaj în valoare de 50 lei vechi, prin intermediul articolului contabil 231 „Investiții în curs" = conturi curente”; - înregistrarea în contabilitate a respectivelor lucrări de construcții montaj, executate până la finele anului 2000, a avut la bază un număr de 18 facturi emise de către firma SC G. LTD Malta, către firma SC A. SA, valoarea totala a acestora fiind de 2.135.596 dolari SUA Cele 18 facturi au fost transmise societății SC B. SA de către firma SC A. SA cu scrisoarea din 29 ianuarie 2001 în scopul înregistrării în contabilitate; - potrivit prevederilor art. 7.6 din Contractul de vânzare cumpărare de acțiuni din 21 iulie 1998 încheiat cu Fondul Proprietății de Stat, privind programul și volumul de investiții, prin Hotărârea Consiliului de Administrație al SC B. SA din data de 11 mai 2001 s-a hotărât majorarea capitalului social cu suma totală de 272.248.869.077 lei vechi, echivalentul a 9.501.251,80 dolari SUA, din care 61.193.367.784 lei vechi, echivalentul a 2.135.596 dolari SUA, reprezintă lucrările de construcții montaj. Suma de 61.193.367.784 lei vechi reprezintă contravaloarea lucrărilor de construcții montaj în lei vechi la data evaluării valutei, respectiv 25 mai 2001, intre aceasta și costul istoric existând a diferența de curs valutar de 11.002.817.433 lei vechi (61.193.367.784 lei vechi - 50.190.550.351 lei vechi) care a fost reflectată în debitul contului 105 „Diferențe din reevaluare". Hotărârea de majorare a capitalului social, care face obiectul Actului adițional nr. 12/2001, autentificat din 30 mai 2001, este cuprinsă în Încheierea nr. 14792 din 30 mai 2001 a Judecătorului delegat la Oficiul Registrului Comerțului Mureș. - întrucât documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate a lucrărilor de construcții nu au fost emise pentru SC B. SA, în timpul controlului, firma SC H. AS Istanbul Turcia a transmis SC B. SA factura din 27 februarie 2002. - din cele consemnate mai sus organele de control au reținut ca firma SC A. SA a executat pentru societatea verificată lucrări de construcții montaj în valoare de 50.190.550.351 lei vechi, echivalent a 2.135.596 dolari SUA. La control s-a reținut că societatea nu a aplicat prevederile cap. III art. 4 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugata și ale pct. 3.2 din Normele de aplicarea a O.U.G. nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, potrivit cărora sunt supuse taxei pe valoarea adăugată lucrările de construcții montaj executate pentru realizarea, repararea și întreținerea bunurilor existente în România, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului - în țară sau străinătate. Astfel, unitatea nu a calculat și virat pe destinația legală taxa pe valoarea adăugată datorată potrivit cap. VII art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000, coroborat cu pct. 7.7 din H.G. nr. 401/2000. Organele de control au determinat T.V.A. datorată de unitate în sumă de 9.536.204.567 lei vechi (50.190.550.351 lei vechi x 19%), pentru care au calculat in sarcina unității majorări de întârziere în sumă de 4.854.424.352 lei vechi și penalități de întârziere în sumă de 228.736.798 lei vechi. Dispozițiile legale incidente în cauză sunt și au conținutul următor: O.U.G. nr. 17/2000, art. 4 alin. (3) privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit căreia:,,Prestările de servicii sunt impozabile în România când locul prestării se consideră a fi în România în conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonanțe de urgență”; - pct. 3.2. din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, unde se stipulează: ,,Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată lucrările de construcții-montaj executate pentru realizarea, repararea și întreținerea bunurilor imobile existente în România, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului - în țară sau în străinătate”. - art. 11 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit căruia:,,Pentru operațiunile prevăzute mai jos obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată ia naștere la: a) data înregistrării declarației vamale, în cazul importurilor de bunuri; b) termenele de plată pentru ratele prevăzute în contractele de leasing pentru operațiunile de leasing; c) data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignație; d) data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea de către contribuabili a unor bunuri din activele societății comerciale pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit; e) data documentelor prin care se confirmă prestarea de către contribuabili a unor servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru alte persoane fizice ori juridice în mod gratuit; f) data colectării monedelor din mașină pentru mărfurile vândute prin mașini automate”; - pct. 7.7. din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, unde se precizează: ,,Taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor contractate de persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate și pentru care locul prestării se consideră a fi în România, potrivit pct. 3.4, se plătește la organul fiscal teritorial sau la banca comercială, în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe. Pentru plățile efectuate fără factură taxa pe valoarea adăugată se plătește concomitent cu plata prestatorului extern”; - art. 17 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, unde se precizează:,,În România se aplică următoarele cote: A. Cota de 19% pentru operațiunile privind livrările de bunuri mobile și transferurile proprietății bunurilor imobile efectuate în țară, prestările de servicii, precum și importul de bunuri, cu excepția celor prevăzute la lit. b)”; - pct. 9.1. lit. c) din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, unde se arată: ,,Cota de 19% se aplica asupra operațiunilor privind: c) prestările de servicii pentru care locul prestării se consideră a fi în România conform prevederilor cap. III, cu excepția celor supuse cotei zero și a celor scutite de taxa pe valoarea adăugată”; - art. 31 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit căruia:,,Pentru neplata integrală sau a unei diferențe din taxa pe valoarea adăugată în termenul stabilit, contribuabilii datorează majorări de întârziere calculate conform legislației privind calculul și plata sumelor datorate pentru neachitarea la termen a impozitelor și taxelor”; - art. 13 și art. 13 1 din O.G., nr. 26/2001 pentru modificarea O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, unde se menționează: Art. 13: „Pentru achitarea cu întârziere a obligațiilor bugetare, debitorii datorează majorări de întârziere, calculate pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare scadenței obligației bugetare și până la data realizării sumei datorate inclusiv, potrivit prevederilor legale în vigoare (...)”. Art. 13 1 : „(...) Plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare, cu excepția majorărilor de întârziere, a penalităților și a amenzilor, se sancționează cu o penalitate de întârziere de 0,5% pentru fiecare lună și/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare celei vechi în care acestea aveau termene de plată. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a majorărilor de întârziere și/sau a penalităților”. În cauză, sunt necontestate și următoarele operațiuni efectuate de societatea reclamantă SC A. SA (fostă SC B. SA): - la data de 31 decembrie 2000 cu nota contabilă în contabilitatea SC B. SA au fost reflectate în contul de imobilizări 231 „Imobilizări corporale în curs”, în corespondență cu contul 455 „Asociați conturi curente”, lucrări de construcții montaj în valoare de 50.190.550.351 lei vechi; - prin înregistrarea anterioara efectuată în contabilitate, SC B. SA a reflectat în pasivul balanței de verificare și a bilanțului contabil încheiat la data de 31 decembrie 2000 (cont „Asociați conturi curente") obligații de plată față de firma SC A. SA în sumă de 50.190.550.351 lei vechi, cu aceeași sumă fiind majorat și activul la conturile de imobilizări (cont Imobilizări corporale în curs); - la solicitarea organelor de control privind prezentarea documentelor justificative care au stat la baza înregistrării contabile anterioare, reprezentantul contribuabilului a prezentat scrisoarea din 29 ianuarie 2001 la care sunt anexate cele 18 facturi despre care s-a vorbit mai sus și care, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu au calitatea de documente justificative pentru înregistrarea în contabilitatea SC B. SA a operațiunii in cauza în condițiile in care documentele au fost emise pe numele altei societăți decât cea verificată, respectiv către firma SC A. SA Turcia și nu pentru SC B. SA; - pentru justificarea înregistrării în evidența SC B. SA a lucrărilor de construcții montaj, firma SC A. SA a transmis factura din 27 februarie 2002 emisă pe numele societății verificate, reprezentând prestări de f lucrări în valoare de 2.135.596 dolari SUA. Totodată, instanța de recurs reține că, potrivit prevederilor art. 6 lit. k), art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000: „sunt se asemenea scutite (...) aportul de bunuri la capitalul social al societăților comerciale”, iar potrivit pct. 4.12 din Normele de aplicare ale O.U.G. nr. 17/2000: „sunt scutite de taxa pe valoare adăugată. bunurile ce se constituie ca aport în natură la capitalul social de către acționarii sau asociații unei societăți conform Legii nr. 31/1990, republicată”. În cauză, însă, majorarea capitalului social al SC B. SA nu s-a realizat ca un aport în natură la capitalul social, ci s-a realizat pe baza datoriilor reevaluate pe care SC B. SA le-a înregistrat față de firma SC A. SA Turcia, ceea ce rezultă din modul de reflectare în evidența contabilă a operațiunilor care s-au derulat între cele două societăți. Or, potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, republicată: „Orice operațiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz”. În ceea ce privește expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză, instanța de recurs a constatat că expertul contabil a avut de analizat obiective precum: - determinarea, din punct de vedere a aplicării T.V.A., a lucrărilor efectuate de subantreprenor; - determinarea titlului cu care au fost efectuate lucrările către subantreprenor; - determinarea naturii operațiunilor cuprinse în facturile emise de SC A. SA Turcia; - determinarea dacă circumstanțele corecte ale activității SC A. SA România se încadrează în condiții specifice de exploatare și dacă se justifică includerea în costul de producție a cheltuielilor de administrare, desfacere, etc. Or, prin stabilirea unor asemenea obiective, instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 201 alin. (1) C. proc. civ. -1865 și, respectiv, art. 330 alin. (1) C. proc. civ., republicat, potrivit cărora instanța poate recurge la părerea unui/unor specialist/specialiști numai atunci când acest lucru este necesar pentru lămurirea unor împrejurări de fapt. În cauză, însă, obiectivele stabilite de societatea reclamantă, însușite de instanța de fond ca urmare a respingerii obiecțiunilor formulate de autoritatea fiscală, au permis expertului contabil să facă interpretări și aprecieri de natură juridică, ceea ce este contrar specializării sale și o ingerință într-un domeniu în care judecătorul are/trebuie să aibă o competență absolută. 3.

În concluzie, potrivit considerentelor prezentate anterior, recursul formulat de S.C. SC A. SA România (fostă SC B. SA) va fi respins ca nefondat și va fi admis recursul formulat de D. Brașov - E. Mureș. În consecință, rejudecând cauza, sentința nr. 96 din 16 septembrie 2014 va fi casată parțial, adică în ceea ce privește anularea actelor fiscale pentru lit. a) 1 pct. 1 referitor la T.V.A. în sumă de 953.620 lei, majorări de întârziere în sumă de 485.442 lei și penalități de întârziere în sumă de 22.874 lei, precum și dispoziția de restituire a acestei sume cu dobânda aferentă. Totodată, va fi înlăturată dispoziția instanței de fond de obligare a autorității fiscale la plata cheltuielilor de judecată și vor fi menținute celelalte dispoziții ale instanței de fond.