ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3742/2017

Primul ciclu procesual. Obiectul acțiunii. Sentința primei instanțe Prin cererea înregistrată, 08.11.2012, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF): -să constate dreptul său la realizarea compensării conform cererii de compensare și la restituirea sumelor conform cererii de restituire; -să constate caracterul nejustificat și nelegal al refuzului DGAMC de efectuare a operațiunilor de compensare și restituire conform cererilor sale; -să constate intervenită compensarea debitelor impuse împotriva sa prin decizia de impunere nr. F-MC 316 din 23 august 2011, respectiv 1.600.284 RON, cu partea corespunzătoare din suma plătită anterior de reclamantă, în plus față de valoarea reală a obligațiilor sale fiscale de până atunci; -să oblige pârâtele la repararea prejudiciului cauzat, anume restituirea sumei de 5.917.516 RON reprezentând creanța reclamantei împotriva autorității fiscale ca urmare a compensării anterior menționate, respectiv plata despăgubirii pentru lipsa de folosință a banilor, egală cu dobânda în cuantumul prevăzut de art. 120 C. proc. fisc. aplicată asupra sumei nerestituite, de la data la care ar fi trebuit soluționată favorabil cererea de restituire și până la data plății efective. În subsidiar, în cazul respingerii ultimelor două capete de cerere, a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea cererii de compensare și/sau a cererii de restituire, după caz, conform dispozițiilor legale. Prin sentința civilă din 318 din 23 ianuarie 2013, Curtea de Apel București a respins ca prescrisă cererea reclamantei, reținând că, fiind în prezența unui refuz de soluționare a unei cereri, pretins nejustificat, ca act administrativ asimilat, legea nu instituie calea recursului grațios, iar contestarea refuzului, mult după expirarea termenului de prescripție de 6 luni, apare ca prescrisă, în raport de dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004. Prin Decizia nr. 4773 din 11 decembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamantă, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Instanța de control judiciar a apreciat că, în raport de dispozițiile art. 205 și 206 C. proc. fisc., este obligatorie parcurgerea procedurii contestației administrative, inclusiv în situația refuzului nejustificat al autorității de emitere a unor acte administrativ-fiscale, notă de compensare, nota de restituire. Așa fiind, termenul de prescripție prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 a început să curgă doar de la data răspunsului la contestația administrativă, comunicat la data de 18.05.2012, astfel că în mod greșit instanța de fond a respins acțiunea ca prescrisă.

Al doilea ciclu procesual. Sentința instanței de fond pronunțată după casare cu trimitere Prin sentința nr. 591 din 24 februarie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a respins cererea expertului de majorare a onorariului. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că, fiind vorba despre plăți efectuate și scadente lunar, pentru fiecare plată în plus punctul de plecare al termenului de prescripție este cel al lunii următoare plății în plus; prin urmare, ultima plată din perioada de referință 2003-2005 fiind făcută în septembrie 2005, dreptul de a cere restituirea a început să curgă în octombrie 2005 pentru această ultimă plată, pentru cele anterioare anterior. În consecință, făcând aplicarea art. 135 C. proc. fisc., termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la 1 ianuarie 2006, împlinindu-se la finele anului 2010, astfel că cererile reclamantei de compensare și restituire, formulate în august 2011, au fost apreciate ca fiind formulate cu încălcarea acestui termen. Susținerile reclamantei privind eventuale compensări care ar fi fost operat de facto în acest interval nu au putut fi reținute în raționamentul juridic al cauzei. Astfel, dincolo de faptul că reclamanta nu a depus vreo cerere de compensare, nici cu obligații preexistente, nici cu obligații viitoare, nu era întrunită nici premisă unei atare compensări, cât timp în perioada 2005-2011 reclamanta nu a înregistrat obligații lunare restante astfel încât să se pună problema unei compensări.

Recursul exercitat împotriva sentinței de fond Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea căii de atac, modificarea în tot a hotărârii și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului întemeiat pe dispozițiile art. 299-316 C. proc. civ. de la 1865, se arată că în mod greșit instanța de fond a apreciat că nu exista obligația plății anticipate a impozitului pe profit, în condițiile în care dispozițiile art. 34 C. fisc. statuează că și contribuabilii care la sfârșitul anului precedent înregistrează pierdere fiscală datorează impozit pe profit cu plăți anticipate trimestriale însă cu deosebirea că sumele achitate trimestrial se vor calcula prin aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată. Arată, de asemenea, că în anul 2007 a operat o compensare parțială cu soldul în perioada 2003-2005 pentru suma de 3.436.253 RON, iar compensarea integrală a soldului din anii 2003-2005 s-a realizat în 2008, organul fiscal confirmând înregistrarea sumelor datorate anticipat și consemnate în declarațiile depuse de recurentă. În opinia recurentei, contrar aprecierilor instanței de fond, compensarea soldului din 2003-2005 era posibilă, existând în cursul anului 2008 obligații de plată în sarcina recurentei, chiar și în lipsa unei cereri formale de compensare. Astfel, învederează recurenta că, în cursul anului 2008, a avut obligația de plată anticipată a impozitului pe profit la nivelul de 7.525.493 RON pentru primele trei trimestre, precum și un sold pozitiv de 7.654.552 RON provenit din perioada 2003-2005, astfel încât obligațiile de plată s-au stins integral, fapt dovedit de lipsa accesoriilor care ar fi trebuit să se acumuleze în caz contrar, compensarea fiind operată de organul fiscal, din oficiu. Ulterior, odată cu depunerea, în anul 2009, a declarației fiscale aferentă anului 2008 cu rezultat negativ, s-a născut un nou drept în beneficiul recurentei, respectiv dreptul la restituirea sumelor achitate în plus ca impozit anticipat în anul 2008, acesta fiind un drept nou, distinct de dreptul având ca obiect soldul din perioada 2003-2005. Concluzionează recurenta că plățile efectuate suplimentar valorii reale a obligațiilor sale fiscale au survenit în cursul anului 2008, iar sumele de restituit au fost evidențiate pe fișa fiscală de plătitor la data de 15.04.2009, odată cu depunerea declarației 101, astfel încât suma de 7.517.800 RON reprezintă impozit pe profit de recuperat pentru anul 2008 și o creanță născută în anul 2009, motiv pentru care termenul de prescripție nu era îndeplinit la data depunerii cererii de restituire.

Decizia instanței de recurs Prin Decizia nr. 401 din 9 februarie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins recursul recurentei-reclamante A. S.A., ca nefondat. A constatat instanța că recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate refuzul organelor fiscale de a soluționa favorabil cererea de compensare nr. x din 24 august 2011, respectiv cererea de restituire nr. x din 28 august 2011, în sensul stingerii obligațiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 1.600.284 RON stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. F-MC 316 din 23 august 2011 din soldul pozitiv de 7.517.800 RON rezultat din plăți efectuate în anii anteriori suplimentar față de cuantumul obligațiilor sale declarate și restituirea sumei care excedează operațiunii de compensare. Prin adresa din 10 noiembrie 2011, autoritatea fiscală a comunicat recurentei respingerea solicitărilor de compensare și restituire, reținând caracterul prescris al creanței recurentei-reclamante. A reținut instanța de recurs că, în dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă efectuată în cauză, probă administrativă conform art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța de fond a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, suma invocată de recurenta-reclamantă ca fiind plătită cu titlu de impozit pe profit achitat în plus a fost constituită în perioada 2003-2005, așa cum rezultă din situația întocmită de către expertul contabil B. după cum urmează: 849,823,11 RON fiind sold achitat în plus la finele anului 2003, 2.251.811 RON fiind suma achitată în plus în anul 2004, iar suma de 4.552.915 RON achitată în plus în anul 2005. Întrucât suma solicitată la compensare/restituire reprezintă o creanță fiscală, în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cu care dreptul contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de compensare sau restituire. Referitor la momentul nașterii dreptului la compensare/restituire, instanța de control judiciar a apreciat că, în mod corect, judecătorul fondului a reținut că, în raport de dispozițiile art. 34 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada de referință, pentru fiecare plată în plus, punctul de plecare al termenului de prescripție este cel al lunii următoare plății efectuate în plus. Dispozițiile art. 34 alin. (2) din C. fisc., potrivit cu care "Banca Națională a României, societățile comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a plăti impozitul pe profit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul articol nu este prevăzut altfel", reglementează scadența lunară a sumelor plătite cu titlu de impozit pe profit, impunându-se concluzia instanței de fond. Susținerile recurentei referitoare la incidența dispozițiilor art. 34 alin. (4) și (7) din C. fisc., în sensul că și contribuabilii care la sfârșitul anului fiscal precedent înregistrează pierdere fiscală, datorează impozit pe profit cu plăți anticipate trimestriale nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât suma solicitată de recurentă s-a constituit din plățile efectuate în perioada 2003-2005, ultima plată fiind făcută în septembrie 2005. În acest context, nu pot fi valorizate nici susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora compensarea operată din oficiu în anul 2008 între obligațiile scadente în cuantum de 7.525.493 RON și soldul pozitiv de 7.654.552 RON provenit din perioada 2003-2005 ar fi condus la nașterea în patrimoniul recurentei, a unui drept nou la restituirea sumelor achitate în plus ca impozit anticipat în anul 2008. De altfel, semnificația compensărilor efectuate de autoritatea fiscală, în perioada 2006-2010 nu poate avea consecința pe care o afirmă recurenta-reclamantă, respectiv de naștere a unui nou drept la restituire, distinct de dreptul aferent soldului în perioada 2003-2005, care s-a stins în mod legal prin compensările din cursul anului 2008. A reținut instanța de recurs că procedura de compensare/restituire a sumelor plătite în plus față de obligația fiscală este reglementată de art. 111 și 112 C. proc. fisc., respectiv de Ordinul MFP nr. 1899/2004 și presupune ca cererea de restituire să fie depusă în cadrul termenului legal de prescripție a dreptului de a cere restituirea, respectiv în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de restituire, însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță (art. 3 alin. (1) și (2) din Ordinul nr. 1899/2004). Or, în speță, documentele din care rezultă plata sumelor invocate de către recurenta-reclamantă sunt ordine de plată din anii 2004 și 2005, enumerate la Anexa 1 a raportului de expertiză contabilă, ultima plată fiind efectuată la 23.09.2005. Astfel, a conchis instanța de control judiciar că în mod corect instanța de fond, făcând aplicarea art. 135 C. proc. civ., a apreciat că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă de la 01.01.2006, împlinindu-se la finalul anului 2010, astfel că cererile recurentei de compensare și restituire formulate în august 2011 apar ca fiind formulate cu depășirea acestui termen.

Contestația în anulare exercitată în cauză Împotriva acestei decizii a formulat contestație în anulare recurenta-reclamantă A. S.A., întemeiată pe dispozițiile art. 318 C. proc. civ., solicitând anularea hotărârii contestate și rejudecarea recursului, apreciind că soluția pronunțată este rezultatul a două erori materiale determinante. Motivează contestatoarea că prima greșeală materială constă în faptul că instanța inițial învestită a confundat temeiul pretențiilor sale și a reținut în mod greșit că ar fi cerut restituirea și compensarea unor sume achitate în cursul anilor 2004-2005, când, în realitate, a pretins restituirea și compensarea sumei suportate ca impozit anticipat în cursul anului 2008. A invocat și a depus documente privind plățile din cursul anului 2004-2005, însă a urmărit să dovedească existența soldului pozitiv din fișa sintetică, sold care a fost folosit de organul fiscal pentru compensările din anul 2008. Nici prin acțiune și nici în fața instanței nu a susținut că obiectul cererilor din anul 2011 îl formează respectivele plăți, ci a învederat faptul că obiectul cererilor îl reprezintă plata făcută, indirect, prin compensare, în cursul anului 2008. Instanța de judecată a confundat cele două situații, raportându-se la alte împrejurări decât cele invocate. Cea de-a doua greșeală materială, continuă contestatoarea, vizează temeiul de drept invocat. Deși prin cererea de chemare în judecată a menționat că temeiul de drept îl reprezintă dispozițiile art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., "Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: (...) b) cele plătite în plus față de obligația fiscală", instanța a reținut în mod eronat și a motivat prin raportare la prevederile art. 117 alin. (1) lit. a), care se referă la sumele "plătite fără existența unui titlu de creanță". Concluzionează contestatoarea că instanța de recurs a comis două erori materiale, considerând că temeiul de fapt al pretențiilor îl reprezintă plățile din cursul anilor 2004-2005, când, în realitate, a invocat plata indirectă, prin compensare, realizată în anul 2008, și considerând că temeiul de drept al pretențiilor sale îl reprezintă plata fără un titlu de creanță, când, în realitate, a invocat o plată făcută în plus față de cuantumul obligației fiscale. Astfel, premisa de la care a plecat instanța este greșită, motiv pentru care și concluzia raționamentului său este greșită. Raportarea la plățile din anii 2004-2005 ca temei al cererilor sale din 2011 duce la concluzia depășirii termenului de prescripție, însă temeiul plății nedatorate a fost operațiunea de compensare realizată de organul fiscal în cursul anului 2008, în raport cu care acțiunea nu a fost tardiv introdusă. II. Considerentele Înaltei Curți asupra contestației în anulare 1. Examinând contestația în anulare, în raport cu decizia atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este nefondată calea de atac formulată, pentru următoarele considerente. Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare, prin care se cere înseși instanței care a pronunțat hotărârea atacată, în cazurile și în condițiile limitativ prevăzute de lege, să își desființeze propria hotărâre și să procedeze la o nouă judecată. Contestația în anulare declarată de A. S.A. se întemeiază pe prevederile art. 318 alin. (1) C. proc. civ., fiind motivată de faptul că instanța de recurs ar fi săvârșit erori materiale în soluționarea recursului său. Potrivit art. 318 alin. (1) C. proc. civ., "Hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație în anulare când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale sau când instanța, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare". În ceea ce privește teza I a acestui articol, invocată de contestatoare, Înalta Curte reține că prin greșeală materială se înțelege orice eroare materială evidentă pe care o săvârșește instanța, prin confundarea unor elemente importante sau a unor date materiale ale dosarului și care este determinantă pentru soluția pronunțată. Deci, pentru a putea fi întemeiată o contestație în anulare îndreptată împotriva unei decizii pronunțate de o instanță de recurs, este necesar ca eroarea materială invocată de o parte să privească greșeli comise prin confundarea unor aspecte formale ale judecății în recurs, pentru verificarea cărora să nu fie necesară o reexaminare a fondului sau o reapreciere a probelor. Greșelile instanței de recurs, care deschid calea contestației în anulare, trebuie să fie greșeli de fapt, și nu greșeli de judecată, de apreciere a probelor ori de interpretare a dispozițiilor legale. În cauză, contestatoarea susține că instanța de recurs a reținut eronat însuși obiectul acțiunii sale și chiar temeiul de drept al pretențiilor sale. De asemenea, instanța ar fi interpretat eronat și probele relevante în soluționarea cauzei. Motivele sale privesc tocmai o așa-zisă greșeală de judecată a instanței de recurs, o greșită apreciere a incidenței unor dispoziții legale care, în opinia sa, demonstrau o altă situație de fapt decât cea reținută de instanța de recurs. Deci, criticile contestatoarei ar presupune o reexaminare a fondului cauzei, a obiectului acțiunii și a temeiului de drept incident, și o reapreciere a probelor, ar implica reformarea unor greșeli de fond, astfel că nu pot forma obiectul remedierii pe calea contestației în anulare pentru că excedează voinței legiuitorului, exprimată în prevederile art. 318 C. proc. civ., care a conceput contestația în anulare ca pe o cale extraordinară de atac, de retractare și nu de reformare. Prin urmare, contestatoarea pune în discuție aspecte care depășesc noțiunea de greșeală materială, care nu poate fi interpretată extensiv, neputându-se reține erorile privitoare la realizarea propriu-zisă a judecății, la legalitatea hotărârii care s-a pronunțat. În concluzie, Înalta Curte apreciază că, în realitate, contestatoarea tinde la o nouă apreciere cu privire la fondul cauzei, ceea ce, în actuala fază procesuală, ar aduce atingere principiului res judicata a cărui respectare impune ca exercitarea unei asemenea căi de atac (contestația în anulare) să nu presupună o nouă judecare a cauzei sau să deschidă părții recursul la recurs, care să fie soluționat de aceeași instanță. În soluționarea prezentei cauze, Înalta Curte are în vedere, mutatis mutandis, și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, în care s-a reținut, cu referire la cererea de revizuire, că "în conformitate cu jurisprudența sa constantă, dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 §1 trebuie interpretat în lumina preambulului Convenției, care consacră, printre altele, preeminența dreptului ca parte a moștenirii comune a părților contractante. Unul dintre aspectele fundamentale ale supremației dreptului este principiul securității juridice, care impune, inter alia, ca, atunci când instanțele au pronunțat o soluție definitivă, soluția lor să nu poată fi repusă în discuție. Securitatea juridică implică respectul pentru principiul res judicata, care constituie principiul caracterului definitiv al hotărârilor judecătorești. Acest principiu subliniază că nicio parte nu poate solicita revizuirea unei hotărâri definitive și obligatorii doar pentru a obține o nouă rejudecare a cauzei. Puterea de revizuire a instanțelor superioare ar trebui utilizată pentru a corecta erorile judiciare, și nu pentru a se ajunge la o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat […]. O îndepărtare de la acest principiu este justificată doar când devine necesară ca urmare a unor circumstanțe având un caracter substanțial și obligatoriu (Cauza Mitrea împotriva României, Hotărârea din 29 iulie 2008, definitivă la 1 decembrie 2008, §23-24, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 855 din 21 decembrie 2010)". 2. Temeiul legal al soluției adoptate Față de aceste considerente, Înalta Curte, reținând că, în cauză, nu sunt incidente dispozițiile art. 318 C. proc. civ., va respinge contestația în anulare, ca nefondată.