ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 401/2017

Circumstanțele cauzei. Procedura derulată în primul ciclu procesual; Prin cererea înregistrată la data de 8 noiembrie 2012, reclamanta SC C. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A. și B. : - să constate dreptul său la realizarea compensării conform cererii de compensare și la restituirea sumelor conform cererii de restituire; - să constate caracterul nejustificat și nelegal al refuzului A. de efectuare a operațiunilor de compensare și restituire conform cererilor sale ; - să constate intervenită compensarea debitelor impuse împotriva sa prin Decizia de impunere nr. F/MC/316 din 23 august 2011, respectiv 1.600.284 lei, cu partea corespunzătoare din suma plătită anterior de reclamantă, în plus față de valoarea reală a obligațiilor sale fiscale de până atunci; - să oblige pârâtele la repararea prejudiciului cauzat, anume restituirea sumei de 5.917.516 lei reprezentând creanța reclamantei împotriva autorității fiscale ca urmare a compensării anterior menționate, respectiv plata despăgubirii pentru lipsa de folosință a banilor, egală cu dobânda în cuantumul prevăzut de art. 120 C. proc. fisc. aplicată asupra sumei nerestituite, de la data la care ar fi trebuit soluționată favorabil cererea de restituire și până la data plății efective. În subsidiar, în cazul respingerii ultimelor două capete de cerere, a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea cererii de compensare și/sau a cererii de restituire, după caz, conform dispozițiilor legale. În motivarea cererii sale, în esență, reclamanta a arătat următoarele : Prin Decizia de impunere, A. a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.600.284 Lei, aferente perioadei 2006-2010, la momentul emiterii deciziei,reclamanta înregistrând în fișa sintetică de plătitor un sold pozitiv în valoare de 7.517.800 Lei (sume de recuperat), rezultat din plăți efectuate în anii anteriori suplimentar față de cuantumul obligațiilor sale declarate. Ca atare, la data emiterii deciziei de impunere, SC C. SA se găsea atât în poziția de debitor față de organul fiscal (trebuind să achite debitele stabilite prin decizia de impunere), cât și în poziția de creditor (având de recuperat de la autoritatea fiscală sumele evidențiate în plus în fișa sa fiscală). În considerarea acestei duble calități, reclamanta a înțeles să procedeze la reglementarea situației astfel: - prin Cererea de compensare a solicitat să fie stinse creanțele fiscale stabilite împotriva sa conform Deciziei de impunere prin compensare cu parte din sumele plătite în plus de reclamanta față de valoarea reală a obligațiilor sale anterioare, sume evidențiate în fișa sintetică de plătitor a reclamantei sub contul „impozit pe profit": - prin Cererea de restituire a solicitat să îi fie restituită suma rămasă pe soldul creditor al contului „impozit pe profit" din fișa sintetică de plătitor a reclamantei după realizarea compensării mai sus menționate. Ca efect al celor două cereri depuse, A. ar fi trebuit să reducă valoarea debitului său față de reclamantă, evidențiat în fișa sintetică de plătitor la data emiterii deciziei de impunere, respectiv 7.517.800 lei, cu suma de 1.600.284 lei, reprezentând valoarea obligațiilor stabilite împotriva sa conform Deciziei de impunere iar suma rămasă în urma compensării, adică 5.917.516 lei, ar fi trebuit să reprezinte valoarea creanței reclamantei împotriva A., creanță pe care organele fiscale ar fi trebuit să o stingă prin restituire, însă, prin adresa din data de 10 noiembrie 2011, creanța a fost considerată prescrisă în raport de dispozițiile art. 135 C. proc. fisc. Arată reclamanta că, atât timp cât obiectul cererii a vizat sume plătite în plus față de valoarea reală a impozitului pe profitul aferent anului fiscal 2005, organul fiscal ar fi trebuit să constate că, deși plățile au fost efectuate în anul 2005 conform obligației de plată anticipată a impozitului pe profit, dreptul de a cere compensarea/restituirea sumelor achitate în plus față de valoarea reală a impozitului pentru anul 2005 s-a născut abia în anul 2006, odată cu determinarea valorii reale a impozitului aferent anului 2006 prin depunerea declarației anuale privind impozitul pe profit. Pe cale de consecință, autoritatea fiscală ar fi trebuit să constate că termenul de prescripție de 5 ani pentru dreptul reclamantei la restituire/compensare a început să curgă la 1 ianuarie 2007 pentru acele sume achitate în plus față de impozitul aferent anului 2005, și că, prin urmare, prescripția s-ar fi împlinit abia la 1 ianuarie 2012. Mai mult, în mod eronat a reținut autoritatea fiscală că reclamanta a solicitat compensarea/restituirea unei creanțe născute în urma plăților efectuate în perioada 2004/2005, în condițiile în care în perioada 2007-2010 organul fiscal a operat automat compensarea obligațiilor de plată anticipată a impozitului pe profit rezultate din declarațiile trimestriale cu creanța fiscală a reclamantei, astfel încât stingerea creanțelor statului împotriva reclamantei din anii 2007 și 2008 s-a realizat prin compensarea cu creanța născută în perioada 2004-2005, dar plata realizată prin compensare a survenit în anii 2007 și 2008. Arată reclamanta că, având în vedere cronologia declarațiilor depuse în intervalul 2005-2008 și al compensărilor operate de organul fiscal, soldul creanței de impozit pe profit existent la 31 decembrie 2010, în sumă de 7.517.800 lei reprezintă impozit pe profit de recuperat aferent plăților din anul fiscal 2008 și nu plăților din perioada fiscală 2004-2005. Pe cale de consecință, consideră că prescripția de 5 ani pentru dreptul reclamantei de a cere compensarea și restituirea creanței sale fiscale a început să curgă fie la data de 01 ianuarie 2009-dacă se consideră că respectiva creanță s-a născut la finalul anului fiscal 2008, fie la data de 01 ianuarie 2010-dacă se consideră că respectiva creanță s-a născut odată cu depunerea declarației. Prin sentința civilă din 23 ianuarie 2013, Curtea de Apel București a respins ca prescrisă cererea reclamantei, reținând că, fiind în prezența unui refuz de soluționare a unei cereri, pretins nejustificat, ca act administrativ asimilat, legea nu instituie calea recursului grațios, iar contestarea refuzului, mult după expirarea termenului de prescripție de 6 luni, apare ca prescrisă, în raport de dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004. Prin Decizia nr. 4773 din 11 decembrie 2014 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de reclamantă, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Instanța de control judiciar a apreciat că, în raport de dispozițiile art. 205 și 206 C. proc. fisc., este obligatorie parcurgerea procedurii contestației administrative, inclusiv în situația refuzului nejustificat al autorității de emitere a unor acte administrativ-fiscale: notă de compensare, nota de restituire. Așa fiind, termenul de prescripție prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 a început să curgă doar de la data răspunsului la contestația administrativă, comunicat la data de 18 mai 2012, astfel că în mod greșit instanța de fond a respins acțiunea ca prescrisă.

Hotărârea Curții de apel în al doilea ciclu procesual; Prin sentința nr. 591 din data de 24 februarie 2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta SC C. SA în contradictoriu cu pârâtele B. și A., având ca obiect „refuz soluționare cerere” și a respins cererea expertului de majorare a onorariului. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că, fiind vorba despre plăți efectuate și scadente lunar, pentru fiecare plată în plus punctul de plecare al termenului de prescripție este cel al lunii următoare plății în plus; prin urmare, ultima plată din perioada de referință 2003-2005 fiind făcută în septembrie 2005, dreptul de a cere restituirea a început să curgă în octombrie 2005 pentru această ultimă plată, pentru cele anterioare anterior. În consecință, făcând aplicarea art. 135 C. proc. fisc., termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la 1 ianuarie 2006, împlinindu-se la finele anului 2010, astfel că cererile reclamantei de compensare și restituire, formulate în august 2011, au fost apreciate ca fiind formulate cu încălcarea acestui termen. Susținerile reclamantei privind eventuale compensări care ar fi fost operat de facto în acest interval nu au putut fi reținute în raționamentul juridic al cauzei. Astfel, dincolo de faptul că reclamanta nu a depus vreo cerere de compensare, nici cu obligații preexistente, nici cu obligații viitoare, nu era întrunită nici premisă unei atare compensări, cât timp în perioada 2005-2011 reclamanta nu a înregistrat obligații lunare restante astfel încât să se pună problema unei compensări.

Recursul exercitat în cauză; Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC C. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea căii de atac, modificarea în tot a hotărârii și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului întemeiat pe dispozițiile art. 299-316 C. proc. civ. de la 1865, se arată că în mod greșit instanța de fond a apreciat că nu exista obligația plății anticipate a impozitului pe profit, în condițiile în care dispozițiile art. 34 C. fisc. statuează că și contribuabilii care la sfârșitul anului precedent înregistrează pierdere fiscală datorează impozit pe profit cu plăți anticipate trimestriale însă cu deosebirea că sumele achitate trimestrial se vor calcula prin aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată. Arată, de asemenea, că în anul 2007 a operat o compensare parțială cu soldul în perioada 2003-2005 pentru suma de 3.436.253 lei, iar compensarea integrală a soldului din anii 2003-2005 s-a realizat în 2008, organul fiscal confirmând înregistrarea sumelor datorate anticipat și consemnate în declarațiile depuse de recurentă. În opinia recurentei, contrar aprecierilor instanței de fond, compensarea soldului din 2003-2005 era posibilă, existând în cursul anului 2008 obligații de plată în sarcina recurentei, chiar și în lipsa unei cereri formale de compensare. Astfel, învederează recurenta că, în cursul anului 2008 a avut obligația de plată anticipată a impozitului pe profit la nivelul de 7.525.493 lei pentru primele trei trimestre, precum și un sold pozitiv de 7.654.552 lei provenit din perioada 2003-2005, astfel încât obligațiile de plată s-au stins integral, fapt dovedit de lipsa accesoriilor care ar fi trebuit să se acumuleze în caz contrar, compensarea fiind operată de organul fiscal, din oficiu. Ulterior, odată cu depunerea, în anul 2009, a declarației fiscale aferentă anului 2008 cu rezultat negativ, s-a născut un nou drept în beneficiul recurentei, respectiv dreptul la restituirea sumelor achitate în plus ca impozit anticipat în anul 2008, acesta fiind un drept nou, distinct de dreptul având ca obiect soldul din perioada 2003-2005. Concluzionează recurenta că plățile efectuate suplimentar valorii reale a obligațiilor sale fiscale au survenit în cursul anului 2008, iar sumele de restituit au fost evidențiate pe fișa fiscală de plătitor la data de 15 aprilie 2009, odată cu depunerea declarației 101, astfel încât suma de 7.517.800 lei reprezintă impozit pe profit de recuperat pentru anul 2008 și o creanță născută în anul 2009, motiv pentru care termenul de prescripție nu era îndeplinit la data depunerii cererii de restituire.

Apărările formulate în cauză; Prin întâmpinarea depusă la dosar, A. a răspuns argumentelor recurentei și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, a arătat că suma de 7.517.800 lei reprezentând impozit pe profit achitat în plus, provine din perioada 2000-2005, așa încât, conform dispozițiilor art. 135 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumei s-a prescris, aspect reținut, în mod corect, de către instanța de fond.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Examinând sentința recurată, în raport de criticile formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare. Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate refuzul organelor fiscale de a soluționa favorabil cererea de compensare din 24 august 2011, respectiv cererea de restituire din 28 august 2011, în sensul stingerii obligațiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 1.600.284 lei stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. F/MC/316 din 23 august 2011 din soldul pozitiv de 7.517.800 lei rezultat din plăți efectuate în anii anteriori suplimentar față de cuantumul obligațiilor sale declarate și restituirea sumei care excede operațiunii de compensare. Prin adresa din 10 noiembrie 2011, autoritatea fiscală a comunicat recurentei respingerea solicitărilor de compensare și restituire, reținând caracterul prescris al creanței recurentei-reclamante. Soluția primei instanțe, de respingere a cererii, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză, în raport cu starea de fapt fiscală reținută. În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă efectuată în cauză, probă administrativă conform art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța de fond a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, suma invocată de recurenta-reclamantă ca fiind plătită cu titlu de impozit pe profit achitat în plus a fost constituită în perioada 2003-2005, așa cum rezultă din situația întocmită de către expertul contabil D. (fila 151-161 dosar fond) după cum urmează: 849,823,11 lei fiind sold achitat în plus la finele anului 2003, 2.251.811 lei fiind suma achitată în plus în anul 2004, iar suma de 4.552.915 lei achitată în plus în anul 2005. Întrucât suma solicitată la compensare/restituire reprezintă o creanță fiscală, în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cu care dreptul contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de compensare sau restituire. Referitor la momentul nașterii dreptului la compensare/restituire, instanța de control judiciar constată că, în mod corect, judecătorul fondului a reținut că, în raport de dispozițiile art. 34 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada de referință, pentru fiecare plată în plus, punctul de plecare al termenului de prescripție este cel al lunii următoare plății efectuate în plus. Dispozițiile art. 34 alin. (2) din C. fisc., potrivit cu care “Banca Națională a României, societățile comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a plăti impozitul pe profit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul articol nu este prevăzut altfel”, reglementează scadența lunară a sumelor plătite cu titlu de impozit pe profit, impunându-se concluzia instanței de fond. Susținerile recurentei referitoare la incidența dispozițiilor art. 34 alin. (4) și (7) din C. fisc., în sensul că și contribuabilii care la sfârșitul anului fiscal precedent înregistrează pierdere fiscală, datorează impozit pe profit cu plăți anticipate trimestriale nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât suma solicitată de recurentă s-a constituit din plățile efectuate în perioada 2003-2005, ultima plată fiind făcută în septembrie 2005. În acest context, nu pot fi valorizate nici susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora compensarea operată din oficiu în anul 2008 între obligațiile scadente în cuantum de 7.525.493 lei și soldul pozitiv de 7.654.552 lei provenit din perioada 2003-2005 ar fi condus la nașterea în patrimoniul recurentei, a unui drept nou la restituirea sumelor achitate în plus ca impozit anticipat în anul 2008. De altfel, semnificația compensărilor efectuate de autoritatea fiscală, în perioada 2006-2010 nu poate avea consecința pe care o afirmă recurenta-reclamantă, respectiv de naștere a unui nou drept la restituire, distinct de dreptul aferent soldului în perioada 2003-2005, care s-a stins în mod legal prin compensările din cursul anului 2008. Procedura de compensare/restituire a sumelor plătite în plus față de obligația fiscală este reglementată de art. 111 și 112 C. proc. fisc., respectiv de Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004 și presupune ca cererea de restituire să fie depusă în cadrul termenului legal de prescripție a dreptului de a cere restituirea, respectiv în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de restituire, însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță (art. 3 alin. (1) și (2) din Ordinul nr. 1899/2004.) Or, în speță, documentele din care rezultă plata sumelor invocate de către recurenta-reclamantă sunt ordine de plată din anii 2004 și 2005, enumerate la Anexa 1 a raportului de expertiză contabilă (fila 161 dosar fond), ultima plată fiind efectuată la 23 septembrie 2005. Așa fiind, în mod corect instanța de fond, făcând aplicarea art. 135 C. proc. civ., a apreciat că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă de la 1 ianuarie 2006, împlinindu-se la finalul anului 2010, astfel că cererile recurentei de compensare și restituire formulate în august 2011, apar ca fiind formulate cu depășirea acestui termen. Concluzionând, Înalta Curte constată că dreptul de apreciere al autorității fiscale a fost exercitat în limitele prevăzute de lege, refuzul de admiterii a cererii recurentei fiind întemeiat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs; Pentru considerentele arătate, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta reclamantă SC C. SA împotriva sentinței civile nr. 591 din 24 februarie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.