ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4057/2017

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 12 decembrie 2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, să se dispună: anularea Deciziei nr. 587 din 12 septembrie 2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului Brașov, cu consecința admiterii contestației formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 februarie 2014, întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, privind dreptul de deducere TVA în perioada 01.05.2011-31.12.2012 și plata acesteia, precum și a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 205 din 27 februarie 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice; anularea în parte a actelor administrativ fiscale menționate; să se constate că reclamanta are drept de deducere pentru suma totală de 1.185.264 RON cu titlu de TVA; să se oblige pârâtele la plata (deducerea/rambursarea) către reclamantă a acestei sume; să se constate ca fiind nelegale și să se dispună exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente sumei în legătură cu care pârâtele au concluzionat că reclamanta nu are drept de deducere, respectiv dobânzi în sumă de 138.471 RON și penalități de întârziere în sumă de 150.708 RON; să se dispună anularea Deciziei nr. 845 din 15 septembrie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului Brașov și în consecință, să se admită contestația formulată împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 1803 din 18 martie 2014 și să se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei totale de 221.605,072 RON, din care dobânzi în sumă de 219.892,09 RON și penalități în sumă de 1.713,072 RON.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 42 din 22 aprilie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, dispunând în sensul celor solicitate prin cererea de chemare în judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 42 din 22 aprilie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinței atacate și rejudecarea pe fond a cauzei, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate. În susținerea motivului de casare invocat, recurentele-pârâte au formulat, în esență, următoarele critici: Instanța de fond în mod nelegal a reținut că întocmirea defectuoasă a situațiilor de lucrări este doar un viciu de formă, care nu este de natură a afecta exercitarea integrală a dreptului de deducere a TVA consemnată în facturile emise reclamantei, în baza acestor situații de lucrări, de către societățile B. S.R.L. și C. S.R.L., întrucât în speță, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1), coroborate cu prevederile art. 134 alin. (1) și (2), art. 134<SUP>1</SUP> alin. (1), art. 13 Chiar dacă legislația fiscală nu reglementează aspecte legate de elementele de conținut ale situațiilor de lucrări, nu pot fi ignorate prevederile contabile, armonizate cu directivele europene în materie, reținându-se că, în speță, sunt aplicabile prevederile pct. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare. Având în vedere că în elementele de conținut ale facturilor emise de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., elemente reglementate de art. 155 alin. (5) din C. fisc., nu se regăsesc informații care să consemneze detalii legate de produsele livrate și/sau serviciile prestate, dincolo de consemnarea denumirii și a cantității acestora, a bazei de impozitare și a TVA aferente, rezultă că pentru serviciile de natura celor facturate reclamantei, factura, doar prin ea însăși, nu poate face dovada realității cuantumului sumelor facturate decât în situația în care exigibilitatea de taxă a devansat faptul generator, această din urmă situație nefiind incidentă în speță. Conținutul situațiilor de lucrări prezentate la dosarul cauzei, nu respectă prevederile pct. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, prin aceste situații de lucrări fiind doar consemnat un procent de execuție al lucrărilor, cu privire la care se susține a cuantifica cuantumul real al serviciilor facturate, fără ca acest fapt să fie demonstrat. Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-324/11, nu este aplicabilă în speță, deoarece nu s-a realizat o anulare a dreptului de deducere și nu s-a pus problema nedeclarării lucrătorilor. Astfel, au devenit aplicabile prevederile art. 67 alin. (1), alin. (2) lit. b) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală procedând la stabilirea prin estimare a bazei de impozitare a TVA deductibile, prin identificarea elementelor cele mai apropiate stării de fapt fiscale.

Apărările formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 noiembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea de ședință din 31 mai 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat, sentința recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia de impunere nr. F-BV 205 din 27 februarie 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 februarie 2014 și menținută prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 587 din 12 septembrie 2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în ceea ce privește refuzul de deducere și rambursare a TVA, aferentă operațiunilor comerciale încheiate cu societățile B. S.R.L. și C. S.R.L., pentru suma de 1.185.264 RON. Ulterior, în baza acestor acte administrativ fiscale, a fost emisă Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 1803 din 18 martie 2014, menținută prin Decizia de soluționare a contestației nr. 845 din 15 septembrie 2014, acte atacate, de asemenea, prin acțiunea dedusă judecății, pentru suma de 221.605,072 din care, dobânzi în sumă de 219.892,09 RON și penalități în sumă de 1.713,072 RON. Problema de drept supusă dezlegării în speță, o constituie analizarea condițiilor de fond și de formă impuse de prevederile fiscale în vigoare în perioada supusă verificării, pentru ca reclamanta să poată beneficia de dreptul de deducere și rambursare a TVA, aferentă operațiunilor comerciale încheiate cu cele două societăți prestatoare, în condițiile în care, motivul refuzului acestui drept a fost întemeiat pe faptul că facturile emise de prestatori, nu sunt însoțite de situații de lucrări prin care să fie determinat stadiul de execuție al lucrărilor, în aceste documente consemnându-se doar un procent de execuție al lucrărilor, fără nicio justificare. În aceste condiții, recurentele-pârâte au apreciat că sunt incomplete situațiile de lucrări în baza cărora au fost emise facturile pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, reținând că aceste documente nu conțin toate elementele prevăzute de art. 13 Contrar susținerilor formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte reține că, în speță, sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a TVA, atât sub aspectul ce privește substanța operațiunii economice, cât și sub aspectul de formă a documentelor aferente operațiunilor efectuate. Astfel, în ceea ce privește condiția de formă, prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., se constată că potrivit reglementărilor fiscale în vigoare la data emiterii facturilor, nu există nicio dispoziție legală cu privire la informațiile pe care trebuie să le cuprindă situațiile de lucrări, elementele de conținut ale situațiilor de lucrări nefiind cuprinse printre mențiunile expres prevăzute de dispozițiile art. 155 din C. fisc., pentru verificarea îndeplinirii condițiilor de formă în privința cuprinsului facturilor fiscale. În aceste condiții, în acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se apreciază că situațiile de lucrări existente la dosarul cauzei, au calitatea de documente justificative, în sensul art. 259 alin. (2) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, deoarece cuprind date suficiente care permit determinarea stadiului de execuție al lucrărilor și a cuantumului sumelor datorate cu titlu de cheltuieli, având în vedere că potrivit contractelor încheiate cu societățile B. S.R.L. și C. S.R.L., serviciile prestate sunt lucrări de construcție la roșu, manopera fiind evaluată la metru pătrat edificat. Astfel, înscrierea în cuprinsul situațiilor de lucrări a procentelor de execuție, alături de indicarea suprafețelor executate, a prețurilor unitare pe m.p. și a valorilor reprezentând cursurile de schimb ale monedei unice europene față de moneda națională, asigură verificarea, atât a costurilor necesare realizării prestației, cât și a gradului de realizare a acesteia, cu atât mai mult cu cât, informațiile cuprinse în situațiile de lucrări se regăsesc consemnate și în facturile fiscale emise reclamantei. În legătură cu aspectul analizat, este de subliniat și faptul că recurentele-pârâte, deși au susținut că înscrierea în conținutul situațiilor de lucrări a procentelor de execuție s-a realizat în mod arbitrar, nu au indicat o altă modalitate de determinare a stadiului de execuție al lucrărilor. Totodată, în mod judicios prima instanță a reținut aplicarea în cauză a principiului prevalenței substanței asupra formei, consacrat de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, în considerentele sentinței fiind exemplificate cauzele în care instanța europeană a statuat în acest sens. Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de judecătorul fondului și în ceea ce privește condiția vizând substanța operațiunii economice, reliefată de art. 146 alin. (2) C. fisc., sub acest aspect prezentând relevanță contractele comerciale încheiate între intimata-reclamantă, în calitate de beneficiar al lucrărilor de construcții și cele două societăți prestatoare, precum și faptul că nu se contestă realitatea lucrărilor de construcții prestate, care în speță, au fost finalizate. Prin urmare, faptul generator și exigibilitatea de taxă au intervenit în același moment și nu există neconcordanțe între facturi și sumele prezentate și justificate prin situațiile de lucrări, care să implice vreo devansare a faptului generator de către exigibilitatea taxei, nefiind dovedit faptul că au fost facturate în plus sume care nu corespund unor servicii prestate efectiv către reclamantă. Contrar susținerilor formulate de recurentele-pârâte, se apreciază că, în speță, sunt aplicabile principiile statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunțată la data de 6 septembrie 2012, în cauza C-324/11, reținându-se că se impune recunoașterea dreptului de deducere și în situația de fapt fiscală dedusă judecății în prezentul litigiu, în condițiile în care, maniera de întocmire a situațiilor fiscale nu este de natură să atragă o suspiciune în sensul că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de rambursare TVA, era implicată într-o fraudă săvârșită de emitenții facturilor. În ceea ce privește debitele accesorii, în mod judicios prima instanță a făcut aplicarea dispozițiilor art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, și urmare a anulării actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante creanțele fiscale principale, a dispus și anularea actelor administrative ce vizează creanțele fiscale accesorii aferente acestora, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondat.