ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4524/2018

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând următoarele: - ca fiind intervenită amnistia fiscală în temeiul art. 1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 2 iunie 2015 ca urmare a reconsiderării unei activități ca activități dependente și, pe cale de consecință, să fie obligată pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov la emiterea unei decizii de anulare a acestor obligații fiscale (principale și accesorii), în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale; - anularea în parte a decizia de impunere nr. x din 2 iunie 2015 privind obligații fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, cu privire la toate obligațiile suplimentare ca urmare a reconsiderării unor activități ca activități dependente și în consecință exonerarea de la plata tuturor obligațiilor fiscale; - anularea în parte a raportului de inspecție fiscala nr. x din 2 iunie 2015, împreuna cu anexele, pentru toate obligațiile suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării unor activități ca activități dependente (obligații fiscale principale și accesorii de plata - dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere); În subsidiar, pentru capetele de cerere 2 și 3, reclamanta a solicitat să fie obligată pârâta Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, la soluționarea contestației formulate în temeiul articolului 207 alin. (1) din Codul de procedura fiscală. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 58 din 20 aprilie 2016, a respins acțiunea precizată și completată, formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și în calitate de mandatar al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca inadmisibilă pentru petitele 1, 5 și 6, ca nefondată pentru petitele 2, 3 și 7 și ca rămasă fără obiect pentru petitul 4. 1.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susținut următoarele: În mod greșit instanța a admis excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâte, întrucât reclamanta a urmat cu strictețe procedura prealabilă, formulând în termenul legal, în conformitate cu dispozițiile art. 207 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 iunie 2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 2 iunie 2015. Răspunsul autorității fiscale, chiar dacă este eronat, în opinia recurentei, și nu a soluționat fondul contestației administrative din pricina suspendării neîntemeiate a soluționării acesteia până la soluționarea dosarului nr. x/2015 aflat în instrumentarea DIICOT Serviciul Teritorial Brașov și în care s-a dispus începerea urmăririi penale în rem sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de constituire a unui grup organizat și de evaziune fiscală, reprezintă un răspuns suficient care îndreptățește reclamanta să aibă acces la justiție prin învestirea acestei instanțe să judece fondul dreptului. Se mai apreciază de către recurentă că suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea dosarului penal anterior menționat este neîntemeiată întrucât nu soluționarea cercetării administrativ fiscale nu are legătură cu faptele cercetate de organele de urmărire penală, aspect care îngrădește nejustificat dreptul reclamantei de acces la justiție și de beneficia integral de dispozițiile Legii nr. 209/2015 de amnistiere a obligațiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 6.328.156 RON provenită din reconsiderarea unor activități ca activități dependente. Se mai consideră că respingerea excepției inadmisibilității este în dezacord și cu dispozițiile art. 21 din Constituția României, în special cu alin. (4) al acestei norme, referitoare la caracterul facultativ al jurisdicțiilor administrative, recurenta promovând în termenul legal contestație administrativă, la care a primit un răspuns dat cu încălcarea legii, cu depășirea termenului legal de 45 de soluționare și fără a fi antamat fondul pretențiilor sale. Subsidiar reclamanta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației administrative și obligarea organului fiscal la soluționarea acesteia pe fond, apreciind că hotărârea instanței de fond de considerare ca legală a măsurii suspendării contestației administrative este eronată. În acest sens, recurenta susține absența oricărei legături între soluționarea dosarului penal, considerându-se că organele fiscale au săvârșit un abuz de drept atunci când au hotărât să tergiverseze aplicarea amnistiei fiscale, aplicând dispozițiile Legii nr. 209/2015 numai pentru persoanele care aveau încheiate contracte de prestări servicii cu reclamanta și nu și pentru cele care aveau încheiate atât contracte de muncă cât și contracte de prestări servicii, în condițiile în care nu se poate reține existența unui prejudiciu, substituindu-se organului de cercetare penală considerând că nu există infracțiune pentru persoanele cu contract de prestări servicii, iar pentru celelalte raționând în sens contrar, sesizând astfel organele de cercetare penală. Referitor la capătul 3 de cerere se susține că în mod greșit instanța de fond l-a respins ca nefondat și nu ca inadmisibil, în condițiile în care a apreciat că nu are prerogativa de a constata în mod direct amnistia, solicitând astfel instanței de recurs reconsiderarea soluției de respingere a cererii în sensul celor arătate. 1.

Apărarea formulate în cauză Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică. 1.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 iunie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în ședință publică, potrivit încheierii din 18 octombrie 2018. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți 2.1. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor invocate de recurenta - reclamantă și a apărărilor formulate de intimatele - pârâte prin întâmpinare, Înalta Curte constată următoarele: Cu titlu prealabil este de menționat că reclamanta recurentă prin cererea de recurs a invocat pe lângă motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 și 6 din C. proc. civ., fără ca în considerațiile cererii de recurs să se regăsească aspecte de fapt și de drept care să circumstanțieze aceste din urmă motive de nelegalitate și să învestească corespunzător instanța de control judiciar. Aspectele de critică din cererea de recurs se circumscriu numai motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, critici care vor face obiectul analizei instanței de control judiciar în cele ce urmează. În efectuarea acestei analize, instanța de control judiciar constată că criticile recurentei referitoare la încălcarea dreptului de acces la justiție sunt neîntemeiate. Decizia de impunere nr. x din 2 iunie 2015 emisă de A.J.F.P. Brașov este un act administrativ fiscal, fiind emis în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale conform art. 41 din O.G. nr. 92/2003, fiind supus procedurii de contestare reglementată de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003. Astfel, potrivit art. 205 raportat la art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație în termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancțiunea decăderii. Conform art. 218 din același act normativ deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Din cele ce preced rezultă că, obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal îl constituie anularea deciziei de soluționare a contestației. În procedura de soluționare a contestației prin decizie emisă de organul fiscal competent, potrivit art. 216 și 217 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestația poate fi admisă în tot sau în parte, poate fi respinsă ca neîntemeiată sau pentru neîndeplinirea unor condiții procedurale ori se poate dispune suspendarea în tot sau în parte a soluționării acesteia. Aceste dispoziții adoptate prin decizia de soluționare a contestației atunci când produc o vătămare a drepturilor sau intereselor legitime ale contribuabilului implicat în procedura de inspecție fiscală finalizată sau temporizată prin acest act administrativ pot fi contestate în fața instanțelor de contencios administrativ și fiscal. Soluția adoptată de organul fiscal în procedura de soluționare a contestației administrative determină și influențează viitorul cadrul procesual în care poate fi învestită instanța de control procesual. Prin urmare, analiza pe fond a dispozițiilor din decizia de impunere suplimentară prin decizia de soluționare a contestației administrative permit contribuabilului, sub rezerva vătămării drepturilor și intereselor sale legitime, contestarea în justiție în aceleași limite cu cele din contestația administrativă a deciziei de soluționare a contestației în principal și deciziei de impunere în secundar, precum și a raportului de inspecție fiscală privit ca operațiune administrativă care precede și fundamentează cele două acte, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Corespunzător, neanalizarea pe fond a impunerii suplimentare și pronunțarea unei soluții de respingere a contestației administrative în temeiul unei excepții procesuale sau de suspendare a soluționării contestației administrative, nu permit instanței de contencios administrativ și fiscal analiza omissio medio a legalității inspecției fiscale și a actelor prin care a fost finalizată, pentru că actul principal care se contestă este decizia de soluționare a contestației și de plano acest act administrativ nu conține dispoziții vătămătoare pentru contribuabil sub acest aspect, organul fiscal competent nepronunțând o soluție de validare în fond a inspecției fiscale efectuate și rezultatului ei, care constă în impunerea suplimentară a contribuabilului. Cu toate acestea, dreptul la acces la justiție nu este blocat pentru persoana care reprezintă subiectul raportului de drept fiscal a cărui analiză a făcut obiectul contestației administrative. Persoana vătămată prin această decizie poate contesta în justiție acest act administrativ solicitând înlăturarea efectelor sale vătămătoare prin anularea lui, urmare a demonstrării nelegalității respingerii pe cale de excepție a contestației sau a măsurii de suspendare a soluționării acesteia, cu obligarea corespunzătoare a organului fiscal la soluționarea pe fond a acestei căi administrative de atac. În acest cadru nu poate fi analizată impunerea suplimentară a contribuabilului, pentru că suplimentar de cele anterior arătate, s-ar nesocoti normele procesual fiscale, care cu caracter imperativ reglementează condițiile de exercițiu și de soluționare a contestației administrative. Cu caracter de exemplu, contribuabilul nu se poate plânge în fața instanțelor judecătorești competente de efectele vătămătoare ale deciziei de impunere atunci când nu a formulat în termenul legal contestația administrativă și organul fiscal a constatat intervenită excepția decăderii sau când a fost admisă o altă excepție procesuală dirimantă ori când s-a constatat existența unor împrejurări, care legal, impun temporizarea soluționării contestației. În speță, reclamanta a formulat contestație administrativă, care prin Decizia nr. 493 din 16 decembrie 2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. la pct. 1 a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 iunie 2015 emise în baza RIF nr. x din 2 iunie 2015, în ceea ce privește suma de 6.461.515 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, precum și accesoriile aferente, reținându-se că există o legătură între stabilirea obligațiilor fiscale constate prin RIF ce a stat la baza emiterii D.I. contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor ce fac obiectul dosarului penal nr. x/2015 prin care s-a dispus începerea urmăririi penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de constituire a unui grup infracțional organizat prevăzut de art. 367 alin. (1) C. pen. și de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar la pct. 2 s-a constatat că pentru suma de 1.952.396 RON reprezentând contribuții de asigurări sociale și accesorii, contestația reclamantei a rămas fără obiect, întrucât, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, aceste obligații au fost anulate prin Decizia nr. 18403M din 12 noiembrie 2015. Reclamanta a criticat măsura suspendării soluționării contestației cu caracter subsidiar, însă a ales să critice în principal decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală menționate și din perspectiva impunerii suplimentare cu suma de 6.461.515 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, precum și accesoriile aferente, solicitând anularea ei fie pentru netemeinicia impunerii, fie pentru neaplicarea amnistiei fiscale, fără ca pentru această impunere să fi fost analizată pe fond de organul fiscal. Cererea de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru suma de 6.461.515 RON este inadmisibilă, așa cum rezultă din considerațiile precedente, instanța de fond nefiind în măsură a purcede la o analiză a impunerii reclamantei cu suma contestată în condițiile în care acesteia nu i-au fost analizate pe fond criticile de organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, dispozițiile actului administrativ nefiind vătămătoare pentru ea din acest punct de vedere, întrucât s-a dispus suspendarea soluționării contestației. Prin urmare, în mod corect a respins instanța de fond această cerere ca inadmisibilă, criticile reclamantei sub acest aspect fiind nefondate. Neîntemeiate sunt și criticile reclamantului referitoare la caracterul inadmisibil al cererii de aplicare a amnistiei fiscale prevăzută de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, în mod direct de instanța de fond, și nu ca nefondate, cum s-a dispus. Considerentele instanței de fond referitoare la această cerere converg spre soluția inadmisibilității acesteia, astfel că se poate concluziona că numai dintr-o eroare materială s-a menționat respingerea cererii ca nefondată, eroare care poate fi îndreptată prin procedura prevăzută de art. 442 C. proc. civ., însă a cărei constatare nu se circumscrie vreunui motiv de recurs. În ceea ce privește criticile recurentei reclamantei referitoare la respingerea cererii subsidiare de anulare a pct. 1 din Decizia nr. 493 din 16 decembrie 2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. de suspendare a soluționării contestației administrate în ceea ce privește suma de 6.461.515 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, precum și accesoriile aferente, instanța de control judiciar le găsește întemeiate, hotărârea instanței de fond din acest punct de vedere fiind nelegală, reprezentând rezultatul interpretării și aplicării eronate a normelor de drept material aplicabile. Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 108 din vechiul Cod de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Această condiție nu este îndeplinită în cauză, întrucât nu s-a făcut dovada existenței unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorității de inspecție fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni. Singurul demers făcut de organul fiscal a fost acela de comunicare a deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală care au făcut obiectul prezentei acțiuni la solicitarea D.I.I.C.O.T. - Serviciul teritorial Brașov, care prealabil aceste solicitări făcea cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de constituire grup organizat prevăzută de art. 367 alin. (1) C. pen. și de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Referitor la cea de-a doua condiție legală, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Sub acest aspect, în dezacord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține nici un argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie. Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale. Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de pârâtă prin recurs, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Pe de altă parte, suspendarea nemotivată a procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, afectează în mod grav drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziilor atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestațiile administrative cu care a fost învestit de reclamantă. În concluzie, constatându-se că nu este îndeplinită nici una dintre condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală . 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ.., va admite recursul declarat de reclamantă și, casând în parte sentința atacată, va admite în parte acțiunea acesteia și va anula pct. 1 din Decizia nr. 493 din 16 decembrie 2015 și va obliga pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze contestația administrativă.