ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1744/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 11.07.2012, sub nr. 361/35/CA/2012, reclamanta SC"A."SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Satu Mare, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 132310/31.01.2012 emisă în soluționarea contestației administrative și a Deciziei de impunere nr. F-SM 1014/28.09.2011 întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2011, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 17.10.2012, reclamanta și-a completat acțiunea, în sensul că solicită obligarea pârâtului la restituirea sumei cuprinsă în decizia de impunere a cărei anulare se solicită, cu dobânda aferentă calculată până la data plății efective.

Prin sentința nr. 21/CA/2013-PI din 13 februarie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta SC"A."SA, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2011, în baza căruia s-a emis decizia de impunere atacată prin contestația administrativă soluționată prin Decizia nr. 132310/31.10.2012, s-a reținut în mod corect ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit cu cheltuielile pentru lunile septembrie - decembrie 2009, aferente facturilor emise de S.C. B. S.R.L. la 30.09.2009 și 12.10.2009.

Această concluzie este justificată în drept pe dispozițiile art. 6 și 7 din Codul de procedură fiscală și pe art. 11 din Codul fiscal, iar în fapt pe împrejurarea că reclamanta a închiriat două spații comerciale în municipiul Cluj Napoca, având 300 mp fiecare cu destinația de birouri, în timp ce activitatea comercială a S.C. A. S.A. (colectare deșeuri menajere, lucrări de curățenie stradală etc.) se desfășoară pe raza teritorială a județului Satu Mare și nu are deschis/declarat un punct de lucru în municipiul Cluj Napoca.

Nu pot fi primite susținerile reclamantei, în esență aceleași cu concluziile expertului fiscal și ale expertului asistent, în sensul că spațiile au fost înclinate pentru ca personalul delegat al societății să aibă unde să-și desfășoară activitatea pentru întocmirea documentației necesare participării la licitația de prestări servicii de salubrizare a orașului Cluj Napoca, întrucât suprafața închiriată este mult prea mare, documentația necesară putea fi întocmită și la sediul din Satu Mare, iar reclamanta nu a făcut dovada că a detașat anumiți angajați la punctul de lucru din Cluj Napoca și nici măcar că ar fi înregistrat acest punct de lucru la Registrul Comerțului.

Față de faptul că aceste cheltuieli cu chiriile nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile rezultă că nici taxa pe valoare adăugată aferentă celor două facturi nu poate fi recunoscută ca deductibilă, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la stabilirea de taxă pe valoare adăugată suplimentară de plată în valoare de 386.403 RON, ca urmare a nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada 07.01.2010, 23.03.2010, pe baza a 6 facturi emise de S.C. C. S.R.L., societate care era radiată (din 21.12.2009 și scoasă din evidența plătitorilor de TVA), instanța nu își însușește susținerile reclamantei și concluziile raportului de expertiză cu privire la pretinsa absență a obligației agentului economic de a verifica anterior derulării unei achiziții, calitatea de contribuabil activ sau inactiv a partenerului comercial.

Dispozițiile art. 11 alin. (1)2 din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii facturilor în discuție), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal impun agentului economic plătitor de TVA, care dorește să-și deducă TVA-ul aferent cheltuielilor sale, să verifice calitatea de plătitor de TVA a furnizorilor săi, astfel că este obligatorie consultarea Registrului comerțului și a registrului public la care face referire art. 781 alin. (8) din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la suma de 3961 RON reprezentând cheltuială efectuată cu achiziția unei pompe hidraulice de la S.C. D. S.R.L., în baza facturii nr. 38/07.12.2009, instanța constată că la data respectivei achiziții, această societate era declarată inactivă, astfel că nu avea drept de a emite facturi fiscale potrivit art. 3 alin. (1) din Ordinul președintelui ANAF nr. 575/2006.

În concluzie, prima instanță a constatat legalitatea obligațiilor fiscale principale și a celor accesorii stabilite în sarcina reclamantei prin actele administrativ-fiscale contestate și a dispus respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

3 Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 21/CA/2013-PI din 13 februarie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs în termen legal reclamanta S.C. A. S.A., susținând că este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive:

3.1. Prima instanță a făcut o greșită apreciere a probelor care susțin temeinicia acțiunii formulate, indicând încă de la începutul considerentelor hotărârii prevederile art. 6 și 7 din Codul de procedură fiscală și art. 11 din Codul fiscal.

Aceste norme legale induc oarecum arbitrariul în activitatea organelor de control fiscal, stabilind posibilitatea de apreciere și opțiune a acestora în activitatea de control fiscal.

În analiza situației de fapt și de drept trebuie pornit de la premisa esențială reprezentată de obiectul principal de activitate al societății reclamante, care este colectare deșeuri, lucrări de curățenie stradală etc.

Urmărind extinderea activității societății și, prin urmare, realizarea de venituri suplimentare, echipa managerială a hotărât participarea la o licitație publică din municipiul Cluj Napoca privind salubrizarea orașului.

Prima instanță reia o greșeală evidentă care apare în Raportul de inspecție fiscală la fila 5/31 pct. 2, unde se menționează expres că "în perioada 01.01.2008-30.06.2008 S.C. A. S.A. înregistrează în evidența contabilă în contul contabil de cheltuială 612 - cheltuieli cu chiria - două facturi emise de S.C. B. S.R.L. în septembrie 2009 și octombrie 2009".

De asemenea, prima instanță face aprecieri care vădesc ingerința în activitatea managerială a societății, dar și necunoașterea realităților pe care le impune participarea cu șanse de reușită la licitația privind serviciul de salubrizare al municipiului Cluj Napoca.

Toate condițiile impuse de legea fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor cu chiria au fost îndeplinite, astfel cum rezultă din cuprinsul expertizei fiscale dispuse în cauză.

3.2. Referitor la suma de 386.403 RON reprezentând TVA aferentă achiziției unor eurocontainere, pubele, containere, bene de moloz, organele de inspecție fiscală nu au înlăturat prezumția de legalitate, corectitudine și bună-credință a operatorului economic. Nu exista nicio prevedere legală care să-l oblige pe acesta să verifice anterior sau pe parcursul derulării unor achiziții calitatea de contribuabil activ sau inactiv a partenerului comercial.

Nenumăratele raporturi comerciale în care este angrenată societatea ar face imposibilă o misiune ca cea stabilită de organele fiscale și interpretată în același sens de către prima instanță.

Toate facturile emise și înregistrate în contabilitatea societății îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 din Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Aceleași argumente și dispoziții legale se impun a fi avute în vedere și la analiza deductibilității sumei de 3.961 RON și a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 753 RON reprezentând cheltuiala cu achiziția unei pompe hidraulice de la S.C. D. S.R.L.

În concluzie, recurenta a solicitat, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, admiterea recursului, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii, în sensul de a se constata că obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA în valoare totală de 647.242 RON nu sunt datorate de S.C. A. S.A.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii primei instanțe, ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, Decizia nr. 132310/31.10.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Satu Mare, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 7-SM 1014/28.09.2011 și a Raportului de inspecție fiscală seria F-SM 671/28.09.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Satu Mare - Activitatea de inspecție fiscală.

(i) Referitor la suma de 178.689 RON reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiile comerciale închiriate în municipiul Cluj Napoca conform contractelor de închiriere nr. 2126 și nr. 2127 din data de 01.09.2009

În mod legal prima instanță a validat constatările și concluziile organului fiscal, în sensul că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, având în vedere, pe de o parte, dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, împrejurarea că susținerile reclamantei din contestația administrativă, reiterate prin cererea adresată instanței, nu au fost dovedite.

Astfel, nici în prima instanță și nici în recurs, societatea reclamantă nu a dovedit că închirierea a două spații comerciale în suprafață de 300 mp fiecare în municipiul Cluj Napoca a avut ca scop realizarea de venituri impozabile, în condițiile în care spațiile închiriate au destinația de birouri, activitatea societății se desfășoară în principal pe raza județului Satu Mare și vizează servicii de colectare deșeuri menajere, curățenie stradală etc., societatea nu are deschis un punct de lucru în Cluj Napoca și nici nu a delegat sau detașat personal propriu din Satu Mare pentru desfășurarea de activități specifice obiectului de activitate în Cluj Napoca în perioada vizată de contractele de închiriere.

Deși se susține că închirierea a avut ca scop extinderea activității societății și posibilitatea întocmirii documentației pentru participarea la licitația de concesionare a serviciului public de salubritate în municipiul Cluj Napoca, nu s-au depus la dosarul cauzei documentația de participare ori alte înscrisuri care să evidențieze materializarea intenției de participare la această licitație în perioada pentru care cele două spații comerciale au fost închiriate.

Aprecierile primei instanțe legate de caracterul nedeductibil la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu chiria nu reprezintă o ingerință în activitatea managerială a societății, ci analiza proprie pe care judecătorul fondului o face atât cu privire la argumentele invocate de organul fiscal, cât și cu privire la susținerile și probatoriile pe care reclamanta le prezintă în justificarea poziției sale procesuale.

Din studiul considerentelor sentinței recurate nu rezultă că instanța ar fi preluat mențiunea eronată din Raportul de inspecție fiscală, în sensul că societatea reclamantă ar fi înregistrat în contabilitate în perioada 01.01.2008-30.06.2008 facturile cu chiria emise în lunile septembrie și octombrie 2009.

Dimpotrivă, reclamanta este cea care menționează în cuprinsul contestației administrative și al acțiunii în contencios administrativ, în cadrul motivelor de fapt, împrejurarea ce se regăsește în Raportul de inspecție fiscală și care vizează perioada de înregistrare în contabilitate a facturilor cu chiria emise în lunile septembrie și octombrie 2009.

Prin urmare, relativ la impozitul pe profit, în mod legal prima instanță a reținut că suma de 178.689 RON nu reprezintă o cheltuială deductibilă, nefiind destinată realizării de venituri impozabile.

(ii) Referitor la suma de 386.403 RON reprezentând TVA aferentă achiziției unor bunuri de la S.C. C. SRL

Sub acest aspect, se observă că organul fiscal nu a contestat faptul că respectivele bunuri au fost achiziționate și folosite în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

Dreptul de deducere a TVA i-a fost în mod legal refuzat reclamantei, întrucât cerințele impuse de art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt îndeplinite, atâta timp cât S.C. C. S.R.L. era societate radiată din data de 29.12.2009 și nu avea calitatea de plătitor de TVA la data întocmirii facturilor (07.01.2010-23.03.2010).

Cerințele instituite de aceste norme legale se impuneau a fi respectate pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, fiind lipsit de relevanță din această perspectivă faptul că legea nu reglementează expres obligația agentului economic de a verifica existența calității de plătitor de TVA a furnizorilor săi, anterior livrării bunurilor sau prestării serviciilor.

(iii) Referitor la suma de 3.961 RON reprezentând cheltuială efectuată cu achiziția unei pompe hidraulice de la S.C. D. SRL

La data respectivei achiziții, această societate avea calitatea de contribuabil inactiv, astfel că nu avea dreptul de a utiliza facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special. Această interdicție este instituită de art. 3 alin. (1) din OMFP - ANAF nr. 575 din 21 iulie 2006, cu modificările și completările ulterioare. Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea acestei interdicții nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, potrivit art. 3 alin. (2) din ordinul menționat.

În situația dedusă judecății, achiziția de bunuri de la un contribuabil declarat inactiv nu dă dreptul de deducere a TVA, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, în mod legal prima instanță a validat constatările și concluziile organului fiscal, criticile formulate de recurentă fiind neîntemeiate și în această privință.

În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală și temeinică, astfel că va fi menținută, iar recursul va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 21/CA/2013-P.L din 13 februarie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a Ii-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 aprilie 2015.