ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6405/2019

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă 5 Deva a solicitat anularea Deciziei 14264/06.12.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale pentru obligații fiscale estimate de 4.698.266 RON constând în impozit pe profit și TVA.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 119 din 03 mai 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 119 din 03 mai 2018 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. Criticile recurentei-reclamante au vizat, în esență, următoarele aspecte: - motivarea hotărârii recurate nu cuprinde analiza argumentelor de fapt și de drept invocate de către societatea recurentă-reclamantă, prima instanță preluând doar susținerile inspectorilor antifraudă și interpretarea pe care aceștia o dau textelor legale invocate; - prin hotărârea recurată, instanța de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în sensul că, deși au fost invocate 3 motive procedurale de nulitate absolută a deciziei contestate, respectiv nerespectarea dispozițiilor art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală privind obligația organului fiscal de a motiva în concret emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii, a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală privind cazul excepțional, limitativ prevăzut de legiuitor în care este admisibilă instituirea de măsuri asigurătorii, și a dispozițiilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind obligarea ascultării contribuabilului de către organul fiscal înainte de emiterea oricărei decizii, instanța de fond nu a procedat la o analiză temeinică de legalitate.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 3.09.2018, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală- Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate. În esență, a arătat că în mod corect instanța de fond a reținut că decizia contestată este motivată și justificată prin prisma constatărilor de fapt expuse în procesul-verbal întocmit la finalizarea controlului antifraudă întrucât urmare a verificărilor efectuate au fost identificate o serie de tranzacții încheiate de către societățile care fac parte din grup în raport cu diverse entități, conturându-se suspiciunea rezonabilă că prin derularea acestora au fost sustrase de la plată impozite și taxe în cuantum de 4.698.266 RON.

Procedura derulată în recurs Prin rezoluția din 27.12.2018 a completului investit cu soluționarea cauzei s-a fixat termen de judecată în ședință publică - 21.01.2021 - fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, în baza Hotărârii Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Prin încheierea de ședință din data de 17.10.2019 Înalta Curte a admis cererea recurentei-reclamante de preschimbare a termenului de judecată din data de 21.01.2021 la data de 28.11.2019, găsind întemeiate motivele invocate în cuprinsul cererii de preschimbare. Prin notele de ședință din data de 16.10.2019 recurenta-reclamantă a invocat excepția lipsei calității de reprezentant a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în raport de dispozițiile art. 11 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013, în sensul că semnatarul întâmpinării nu deține calitatea de reprezentant al Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cu prioritate, în baza art. 248 C. proc. civ., excepția lipsei calității de reprezentant a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, având în vedere că dovada calității de reprezentant a semnatarului întâmpinării -directorul general al Direcției Generale Juridice din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - derivă din H.G. nr. 520/2013, Ordinul Președintelui Agenției privitor la Regulamentul de Organizare și Funcționare a ANAF, precum și din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1067/18.04.2018 . Având în vedere că, potrivit art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, Direcția Generală Antifraudă este o structură fără personalitate juridică în cadrul ANAF, reprezentarea acesteia este asigurată de către Direcția Generală Juridică din cadrul ANAF, conform Regulamentului de Organizare și Funcționare a ANAF. Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Preliminar, se impune precizarea că, criticile încadrate de recurenta-reclamantă în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. urmează a fi examinate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere că din dezvoltarea acestora rezultă că se invocă aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor de drept material incidente situației de fapt, respectiv art. 213 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală și art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, decizia nr. 14264/6.12.2017 prin care autoritatea intimată a dispus instituirea măsurii sechestrului asigurător asupra terenului aport la capitalul social situat în localitatea Apahida din județul Cluj, nr. top x, în suprafață de 1.450 mp. În esență, urmare a unui control efectuat de inspectorii antifraudă la societatea reclamantă în intervalul 04.10.2016-13.11.2017 au fost estimate obligații fiscale suplimentare la plată în sarcina societății în cuantum de 4.698.266 RON, inspectorii antifraudă identificând tranzacții (facturarea succesivă a unor bunuri și servicii pentru beneficiarii finali, înstrăinarea unor terenuri prin încheierea unor acte juridice fără respectarea legislației fiscale, simularea efectuării unor operațiuni comerciale prin emiterea și înregistrarea unor facturi de avans în baza promisiunilor de vânzare cumpărare care ulterior erau reziliate, simularea efectuării de creditare a societății urmată de emiterea si înregistrarea unor facturi de penalități care, uneori, depășesc valoarea așa-zisului credit) efectuate de către societățile care fac parte din grup în raport cu diferite entități (parte din ele cu un comportament fiscal inadecvat), care au conturat suspiciunea rezonabilă că prin derularea acestora au fost sustrase de la plată impozite și taxe în suma în sumă de 4.968.266 RON. Soluționând cauza, instanța de fond a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este legal emis, suficient argumentat în condițiile în care sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia incidenței dispozițiilor cu caracter de excepție ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Soluția pronunțată de către judecătorul fondului nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză. Reevaluând ansamblul probator administrat pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: Motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. constând în neexaminarea argumentelor recurentului-reclamant de către judecătorul fondului este nefondat, întrucât hotărârea recurată este motivată în conformitate cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ., motivarea nefiind o chestiune de volum, ci una de esență, de conținut, în sensul că trebuie să fie clară, concisă, concretă, în concordanță cu probele administrate. Fără a fi necesar să se răspundă la fiecare argument din susținerile părților litigante, instanța poate proceda la gruparea argumentelor subsumate unei critici de nelegalitate, motivarea urmând să reliefeze raționamentul logico-juridic pentru care a fost adoptată soluția pronunțată, cu arătarea elementelor esențiale în vederea stabilirii adevărului în cauză. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că judecătorul fondului a analizat criticile de nelegalitate invocate, răspunzând punctual acestora, astfel cum rezultă din considerentele sentinței recurate. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează, pe de o parte, nerespectarea obligației de a motiva în concret, inclusiv din perspectiva caracterului excepțional justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului, iar pe de altă parte, nerespectarea obligației ascultării contribuabilului de către organul fiscal, sunt apreciate ca fiind fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin. (5) al aceluiași articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii pot fi dispuse și anterior emiterii titlului de creanță, cum este, de altfel, cazul în speța dedusă judecății. În lumina dispozițiilor legale sus arătate, Înalta Curte reține că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existența unor situații excepționale, traduse în evidențierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă colectarea obligațiilor fiscale. Dat fiind caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, și anume restrângerea atributului de dispoziție circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidențiat de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, dedus din anumite acțiuni/inacțiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societății, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaților societății, istoricul societății, fiind vorba, așadar, de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat din elemente distincte de operațiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal. Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asigurătorii ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal soldate cu stabilirea de obligații fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepție ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanță), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligațiilor fiscale și nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligații. În speță, Înalta Curte reține că instituirea măsurii asigurătorii sub forma sechestrului asigurător dispusă anterior emiterii titlului de creanță, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat prin decizia examinată existența temerii impuse de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul prin evidențierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament direcționat cu intenția sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societății supuse verificării fiscale este contrară dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Simpla prezentare a aspectelor evidențiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind o serie de tranzacții comerciale ale societății reclamante a căror realitate și legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui și într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesității dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, situație în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate. În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigențele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepționale apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său pentru a îngreuna colectarea. În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma sechestrului asigurător. Constatând nulitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii pentru nemotivare, Înalta nu va mai examina și motivul nulității acesteia din perspectiva nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, reglementat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în tot sentința sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată și va anula Decizia nr. 14264/06.12.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale. Reținând culpa procesuală a autorității intimate, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "Partea care pierde procesul va fi obligată la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", urmează a fi obligată intimata la plata cheltuielilor de judecată efectuate de către recurenta-reclamantă în ambele faze procesuale (fond și recurs), conform înscrisurilor doveditoare depuse la dosar.