Decizia nr. 5849/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 23 august 2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, anularea Deciziilor nr. 045/30.05.2016 și nr. 060/29.07.2016 emise de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate și obligarea pârâtului la recunoașterea dreptului pretins prin obligarea pârâtului la emiterea unei decizii de reducere cu 75% a garanției pentru accizele ce pot deveni exigibile.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 246/CA/2016 - P.I. din 2 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în cauză s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. cu sediul ales la consilier juridic B. în Oradea, str. x, C., jud. Bihor, având CUI x în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate cu sediul în București, str. x. S-au anulat Deciziile nr. 045/30.05.2016 și 060/29.07.2016 emise de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. A fost obligat pârâtul să emită în favoarea reclamantei o decizie de reducere cu 75% a garanției pentru accizele ce pot deveni exigibile. S-a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată de către reclamantă.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 246/CA/2016 - P.I. din 2 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor care a invocat motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare iar în subsidiar, în urma rejudecării pe fond, respingerea acțiunii formulate în cauză ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susținut că: Prin sentința atacată instanța constată că potrivit art. 8 alin. (39) lit. b) din H.G. nr. 1/2016, în forma în vigoare la data emiterii deciziilor contestate, în cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat și expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanției, la cerere. Prin Decizia nr. 045/30.05.2016 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate cererea reclamantei a fost respinsă, din cauza neîndeplinirii condițiilor prevăzute la lit. b) de la alin. (39) a pct. 8 de la Titlul VIII din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. La alin. (8) de la art. 348 din Codul fiscal este menționat că valoarea garanției se analizează periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii sau al nivelului accizelor. În cazul operatorilor economici care au o conduită corespunzătoare în raport cu obligațiile fiscale, la lit. b) de la alin. (39) a pct. 8 din Normele de aplicare a Codul, Fiscal, se menționează: "în cazul antrepozitarului autorizat, comisia aprobă reducerea garanției, la cerere, cu 75%, în situația în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat, nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor Administrate de Agenția Națională de Administrară Fiscală în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită." Prin urmare, pentru a putea beneficia de facilitatea prevăzută la pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, se impune ca: - operatorul economic să își fi desfășurat activitatea neîntrerupt în ultimii 3 ani consecutivi și totodată, - să nu fi înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală. Ținând cont de aceste prevederi legale s-a constatat că: - potrivit încheierii nr. 782/2015 a Judecătoriei Beiuș a rezultat că a existat cerere de suspendare a unei executări silite pentru acest antrepozitar; - potrivit adresei nr. x/08.04.2016, înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice sub nr. x/18.04.2016, prin care Serviciul de executare Silită din cadrul Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a rezultat că garanția constituită de acest antrepozitar a fost executată (încasată în data de 19.01.2016) și reîntregită în data de 11.02.2016; - în ultimii trei ani de activitate societatea nu a funcționat consecutiv, autorizațiile de antrepozit fiscal fiind invalidate în perioada 10.11.2015-18.01.2016; - la această dată autorizațiile operatorului economic sunt validate doar ca urmare a sentinței civile nr. 1/18.01.2016, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ, societatea nedeținând autorizații emise conform actualelor prevederi legale, respectiv cu termen de valabilitate, considerându-se astfel că nu sunt îndeplinite cele trei condiții cumulative pentru aprobarea cererii de reducere cu 75% a garanției, întrucât: - societății i-a fost executată garanția; - activitatea din antrepozitul fiscal nu a fost în ultimii 3 ani desfășurată neîntrerupt; - a fost începută procedura de executare silită, suspendată de Judecătoria Beiuș, motiv pentru care a fost respinsă cererea de reducere a garanției și a fost emisă decizia nr. 045/30.05.2016. În aceste condiții consideră că instanța de fond, prin sentința atacată, constată eronat că refuzul de a acorda reducerea garanției nu se poate fundamenta numai pe existența în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat antrepozitarul a unor obligații fiscale ci este necesar ca pentru acestea să se fi dispus executarea garanției și să se fi început executarea silită. Față de constatarea instanței de fond cum că obligația pentru care s-a pornit executarea silită împotriva reclamantei în dosarul execuțional nr. x/2013 nu reprezintă o obligație fiscală restantă astfel încât nu este întrunită condiția cumulativă cerută de lege pentru a se putea refuza acordarea reducerii garanției ca pentru obligațiile fiscale restante să se fi început executarea silită, precizează că aceasta analiză nu este motivată deoarece, așa cum s-a arătat și la momentul analizei cererii de reducere cu 75% a garanției, din adresa nr. x/08.04.2016, înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice sub nr. x/18.04.2016, Serviciul de Executare Silită din cadrul Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, structura cu atribuții în evidența și înregistrarea obligațiilor de natură fiscală, a rezultat că la sfârșitul fiecărui an din ultimii trei ani de activitate societatea a figurat cu obligații fiscale în sold, precizându-se în acest sens situația obligațiilor de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală. SC A. S.A. a beneficiat de eșalonare la plata obligațiilor fiscale restante în sumă de 1.674.618 RON cu scadență la data de 25.03.2016. În ce privește îndoiala exprimată de societate vizavi de natura obligațiilor precizează că la pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal se face referire clară la "obligații fiscale restante la bugetul general consolidat de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală" Referitor la faptul că "...în decizie s-a susținut că societatea ar fi figurat cu obligații de natură fiscală, iar pe de altă parte se enumeră și o altă categorie de obligație, care face obiectul mai multor proceduri judiciare atât în țară cât și în străinătate, care nu are însă natura unei obligații fiscale", precizează că așa cum s-a comunicat prin adresa nr. x Direcției generale de legislație Codul de procedură fiscală, reglementari nefiscale și contabile, sumele datorate de intimata reclamantă reprezentând ajutor de stat, cu care acesta figurează în evidența fiscală au natura unor obligații fiscale. Referitor la motivațiile prezentate în analiza condiției potrivit cărei trebuie "...să fie vorba de obligații pentru care să se fi dispus executarea garanției" precizează că aceasta nu este justificată deoarece așa cum s-a arătat prin adresa nr. x/08.04.2016, garanția constituită pentru antrepozitul fiscal a fost executată la Trezoreria Oradea și încasată în data de 19.01.2016. Reîntregirea garanției s-a făcut la data de 11.02.2016, fapt comunicat Comisiei prin adresa nr. x/15.02.2016. Cu adresa nr. x/16.02.2016, Biroul Vamal Interior Gr. I Bihor a transmis în copie deciziile nr. 06, 07 și 08 din data de 09.02.2016, prin care s-a dispus actualizarea garanțiilor aferente celor 3 antrepozite fiscale, garanția totală stabilită fiind în sumă de 7.947.559,78 RON, iar cu adresa nr. x/03.03.2015, Biroul Interior Gradul I Bihor, a transmis Decizia nr. 11/24.02.2010 privind respingerea plângerii prealabile formulată împotriva deciziilor nr. 06, 07 și 08 din 09.02.2016. Cu adresa nr. x/07.04.2016 organul fiscal teritorial a transmis adresa nr. x/06.04.2016 a Serviciului de Executare Silită din cadrul Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, conform căreia S.C. A. S.A. și-a actualizat garanția aferentă antrepozitelor fiscale, aceasta fiind la data de 21.03.2016 în sumă de 7.947.559,87 RON conform extrasului de cont al Trezoreriei Cluj. Din cele prezentate concluzionează că garanția constituită de antrepozitar a fost executată la Trezoreria Oradea și încasată în data de 19.01.2016, reîntregirea garanției efectuându-se în data de 11.02.2010. Referitor la motivațiile prezentate de societate în analiza condiției potrivit căreia trebuie "să fie vorba de obligații pentru care să se fi început procedura de executare silită" consideră că nici acestea nu sunt susținute deoarece, din încheierea nr. 782/2015 a Judecătoriei Beiuș, rezultă că a fost admisă cererea de suspendare a executării silite formulată de către contestatori, printre care și S.C. A. S.A., menționându-se printre altele că: - prin somația nr. x/17.04.2015, în dosarul fiscal x, contestatoarei S.C. A. S.A., i s-a solicitat plata sumei de 383.174,579 RON, reprezentând venituri din ajutoare de stat recuperate; - prin procesul-verbal privind calculul de dobânzi, penalități de întârziere, majorări de întârziere sau alte sume care nu au fost stabilite în titlul executoriu nr. x/21.04.2015 emis în dosarul de executare nr. x de către DGAMC pentru neachitarea la scadență/termen a obligațiilor fiscale în sarcina debitorului S.C. A. S.A., s-a calculat suma totală de 19.230.199,11 RON; - ceea ce demonstrează că a existat o executare silită. Referitor la mențiunea intimatei reclamante că "...în cuprinsul Deciziei nr. 045 din 30.05.2016, se mai susține că autorizațiile de antrepozit fiscal ale societății au fost invalidate în perioada 10.11.2015 -18.01.2016, iar aceasta ar prezenta un alt motiv de refuz al reducerii garanției", precizând în acest sens că din prevederile art. 8 pct. 39 lit. b) ale H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu rezultă instituirea unei astfel de condiții pentru acordarea reducerii garanției, iar măsura de revocare a fost invalidată de instanța de judecată momentan pe baza unei suspendări a actului administrativ, urmând ca soluția asupra legalității acesteia să fie pronunțată în dosarul x/2016, recurenta pârâtă arată că autorizațiile de antrepozit fiscal deținute de operatorul economic nu au fost valide pe tot cuprinsul ultimilor 3 ani consecutivi: Începând cu data de 10,11.2015, urmare comunicării Deciziei nr. 106/22.10.2015 în registrul operatorilor de produse supuse accizelor armonizate SEED, starea autorizațiilor de antrepozit fiscal deținute de S.C. A. S.A. a fost modificată din valid în nevalid. Prin adresa înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice sub nr. x/05.11.2015, societatea a formulat plângere prealabilă împotriva Deciziei nr. 106/22.10.2015. În urma analizei plângerii prealabile a fost respinsă cererea de reautorizare formulată de S.C. A. S.A. pentru reautorizarea antrepozitelor fiscale de producție și a fost emisă Decizia nr. 118/17.12.2015. Prin sentința civilă nr. 1/18.01.2016, pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x instanța a admis cererea formulată de S.C. A. S.A. de suspendare a executării deciziei nr. 106/22.10.2015 prin care s-a dispus revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal, până la soluționarea acțiunii în contencios administrativ privind anularea Deciziei nr. 106/22.10.2015. Urmare a acestei sentințe, în registrul operatorilor de produse supuse accizelor armonizate SEED, s-a procedat la modificarea stării anterioare a autorizațiilor de antrepozit fiscal deținute de S.C. A. S.A., nevalid în valid. La aceasta dată autorizațiile operatorului economic sunt valide ca urmare a sentinței civile nr. 1/18.01.2016, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ, societatea nedeținând autorizații emise conform actualelor prevederi legale, respectiv cu termen de valabilitate. Solicită judecarea cauzei în conformitate cu art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a invocat: 1. lipsa dovezii calității de reprezentant a celui care a acționat în numele părții, respectiv a Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor și a persoanei care a semnat cererea de recurs. În ipoteza în care se va putea face dovada calității de reprezentant invocată mai sus, invocă: 2. nulitatea cererii de recurs pentru neîncadrarea motivelor prezentate prin cererea de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. 3. în subsidiar, solicită respingerea recursului ca nefondat. 1. Referitor la lipsa dovezii calității de reprezentant a celui care a acționat în numele părții, respectiv a Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor și a persoanei care a semnat cererea de recurs arată că potrivit art. 458 C. proc. civ.: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane." În prezenta cauză, cererea de chemare în judecată a fost soluționată în primă instanță în contradictoriu cu intimata Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, cu sediul în București, str. x. Cererea de recurs este formulată și semnată de pretinși reprezentanți ai unei alte instituții, respectiv ai Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor. Or, așa cum prevăd dispozițiile art. 458 C. proc. civ., calea de atac poate fi formulată și de alte organe, doar dacă potrivit legii, acest drept îl au și acestea din urmă. În cazul de față, recurenta nu a indicat o prevedere legală care să atribuie Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor dreptul de a formula o cale de atac în numele Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate. În privința unui eventual raport de mandat, el este nedovedit. Recurenta nu a depus nici un înscris conform căruia Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor este mandatată să formuleze o cale de atac în numele Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate. Chiar dacă, în mod formal, un astfel de înscris ar exista, apreciază că el nu ar putea fi acceptat în materia reprezentării juridice a instituțiilor de drept public. Astfel, o instituție care a stat și poate sta în instanță în nume propriu poate să fie reprezentată în instanță de un avocat, un consilier juridic sau, cel mult, printr-un funcționar al respectivei instituții. Prevederile C. proc. civ. nu reglementează posibilitatea ca o entitate juridică să fie reprezentată în instanță, sau la formularea căilor de atac de o altă entitate juridică. Arată și că recursul este semnat de "Șeful administrației", dl. D., semnătura având inclusă și o mică liniuță care, în mod uzual, semnifică faptul că a semnat o altă persoană "pentru" sau "în numele" persoanei al cărui nume apare menționat. 2. Nulitatea cererii de recurs în temeiul art. 486 alin. (3) coroborat cu art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. Referitor la această excepție argumentează că la o scurtă analiză a recursului formulat, se poate observa că recurenta nu enunță niciunul dintre motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. și nici nu se raportează la ele pe parcursul cererii de recurs Ceea ce pare a fi o motivare a recursului nu reprezintă o dezvoltare a motivelor de nelegalitate ci o înșiruire a afirmațiilor instanței și a afirmațiilor făcute de intimata reclamantă în fața primei instanțe, urmată de o serie de interpretări în manieră proprie a unor prevederi legale, fără nicio referire la motivele de casare și fără nicio critică directă și punctuală a raționamentului primei instanțe. Consideră că raportat la temeiul de drept al cererii (art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.), recurenta trebuia să enunțe cele două motive de recurs invocate. Recurenta nu face acest lucru și nici nu se raportează în cuprinsul cererii la unul din cele două motive. Întregul conținut al cererii de recurs este dedicat descrierii situației de fapt, descrierii conținutului hotărârii primei instanțe, citării exprese a unor dispoziții legale și prezentării unor concluzii proprii ale recurentei. Nu apare nicăieri, o critică directă cu privire la "încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material" și nici cu privire la lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea sau existența unor motive contradictorii ori străine de natura cauzei. Recursul, pentru a se considera că respectă prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) și art. 489 alin. (2) C. proc. civ., trebuie să aducă critici propriu zise hotărârii împotriva căreia este formulat, care să se încadreze în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Recursul formulat în prezenta cauză se întemeiază în mod greșit pe reluarea unor interpretări proprii ale recurentei și pe reluarea argumentelor invocate în fața instanței de fond, fără a indica nicio critică adusă hotărârii recurate. Susține și că, astfel cum s-a statuat în doctrină, sancțiunea va fi tot nulitatea, chiar dacă recurentul arată că își întemeiază recursul pe unul dintre cele 8 puncte ale art. 488 C. proc. civ., dar se limitează la indicarea temeiului legal, fără a indica efectiv argumentele sale în ipoteza respectivului temei legal sau dezvoltă critici vizând netemeinicia pe fond a hotărârilor atacate. Concluzia este aceea că recurentului nu-i este permis să copieze susținerile făcute în fața instanțelor de fond - intitulându-le motive de recurs - și nici să formuleze critici care să vizeze presupusa netemeinicie a hotărârii atacate, fără a se referi la nelegalitatea hotărârii respective, așa cum impune art. 488 C. proc. civ. civilă. 3. În subsidiar, solicită respingerea recursului ca nefondat Arată astfel că recurenta trebuia să dovedească faptul că: - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În privința "lipsei motivării" susține că prima instanță a prezentat într-un mod exhaustiv pe parcursul a două pagini motivele pentru care a admis cererea formulată. Dacă instanța nu și-ar fi motivat hotărârea pronunțată, recurenta nu avea cum să ajungă la cea de a doua concluzie conform căreia hotărârea ar fi fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În privința aplicării greșite a normelor de drept material, apreciază că această critică este la rândul ei, nefondată. Astfel referitor la concluzia recurentei că pentru a putea beneficia de reducerea garanției operatorul economic trebuie "să își fi desfășurat activitatea neîntrerupt în ultimii 3 ani consecutivi de activitate" arată că textul invocat nu conține o astfel de condiție, așa cum a reținut și instanța de fond. Cu privire la faptul că garanția sa pentru accize ar fi fost executată și ulterior reîntregită de către intimata reclamantă susține că, așa-zisa executare a garanției a fost o simplă eroare îndreptată imediat de organele fiscale prin emiterea Notei nr. x/11.02.2016 privind reîntregirea garanției financiare pentru antrepozitele fiscale ale S.C. A. S.A. (anexa 16 la cererea de chemare în judecată). Astfel arată că, la data de 22.10.2015 Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a pronunțat Decizia nr. 106/22.10.2015 prin care a dispus revocarea autorizației sale de antrepozit fiscal. Ca urmare a acestei decizii, dată fiind existența pe stoc a unor cantități mari de alcool etilic care, ca urmare a revocării autorizației nu mai beneficiau de regimul specific antrepozitelor, intimata a declarat pentru aceste cantități o acciză de plată în sumă de 5.435.940 RON prin declarația înregistrată cu indexul x din data de 27.11.2015. Prin sentința nr. 1/2016 a Curții de Apel Oradea, pronunțată în dosarul nr. x/2015, a fost suspendată executarea deciziei nr. 106 din 22.10.2016 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate prin care intimatei reclamante i-a fost revocată autorizația de antrepozit fiscal, motiv pentru care, în data de 19.01.2016, a depus declarația cu indexul x din 19.01.2016 prin care am rectificat suma de 5.435.940 RON declarată conform celor precizate mai sus. Efectele revocării fiind suspendate, accizele declarate nu mai erau datorate, marfa aflându-se din nou în antrepozitul fiscal. În data de 19.01.2016, fără a ține cont de declarația rectificativă cu indexul x din 19.01.2016 și de sentința nr. 1/2016 a Curții de Apel Oradea, organul fiscal a executat garanția societății. În urma rectificării, intimata reclamantă a figurat cu acciză plătită în avans în valoare de 3.228.479 RON. Ca urmare a sesizării nr. 201/04.02.2016, organul fiscal a remediat eroarea referitoare la executarea garanției prin emiterea Notei nr. x/11.02.2016 privind reîntregirea garanției financiare pentru antrepozitele fiscale ale S.C. A. S.A. Astfel, "reîntregirea" garanției nu s-a făcut de către intimat reclamantă ci de către organele fiscale care și-au îndreptat propria eroare. Având în vedere contextul de mai sus și faptul că executarea garanției a fost doar rezultatul unei neconcordanțe privind înregistrarea la timp a declarației rectificative, susține că ea nu ne poate fi imputabilă și nu poate fi luată în considerare în analiza cererii de reducere a garanției, așa cum în mod corect a și procedat instanța de fond. De altfel, arată că prin sentința nr. 178/2016 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosar x/2016 a fost anulată Decizia nr. 106 din 22.10.2016 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Cu toate acestea, recurenta insistă pe efectele unei decizii care a fost declarată nulă de către instanța de contencios administrativ. Recurenta mai susține că intimata reclamantă ar fi avut obligații fiscale restante în ultimii trei ani. Astfel, face o prezentare a datoriilor fiscale aflate în soldul societății la finele anilor 2013, 2014 și 2015 sugerând că acele sume sunt de fapt datorii fiscale restante. După cum rezultă însă din situațiile contabile puse la dispoziție de către Departamentul financiar-contabil, sumele indicate de intimată în Decizia nr. 45/30.05.2016 nu pot fi luate în considerare ca obligații fiscale restante. Astfel, din sumele aflate în sold la 31.12.2013 suma de 19.423.798 RON prezentată la rubricile 1-3 din situația contabilă a fost instituită prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 14.12.2012 și prin Decizia de impunere nr. x/04.12.2012. Prin această decizie a fost obligată să achite accize în cuantum de 14.511.258 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 2.735.854 RON și penalități de întârziere în cuantum de 2.176.686 RON. La aceste sume s-au adăugat și o dobândă pentru neplată în sumă de 323.674 RON (rubrica 4). Toate aceste obligații au fost anulate prin sentința nr. 199/2013 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2013 care a anulat în totalitate actele de control sus-amintite. Sentința nr. 199/2013 a fost menținută de către Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2704/30.06.2015. Suma de 9.682.668 RON - rubrica 5 din situația de la 31.12.2013 reprezintă obligații fiscale accesorii anulate de asemenea pe cale judiciară. Ea a făcut obiectul dosarului nr. x/2012 finalizat prin Decizia nr. 1349/2015. Înalta Curte a obligat Administrația Finanțelor Publice Bihor la emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale în valoare de 9.682.668 RON, lucru ce s-a și întâmplat prin Decizia 2097/02.06.2015 emisă de DGAMC București. Sumele de la rubricile 6-18 - anexa 9, 6-19 - anexa 10 și 1-11 - anexa 11 reprezintă datorii curente ale societății care se aflau în sold la 31 decembrie 2013 -2015 fiind achitate în mai puțin de 30 de zile. Pe de altă parte în cuprinsul Deciziei nr. 060/29.07.2016 (prin care a fost soluționată plângerea prealabilă) recurenta nu mai face nicio mențiune cu privire la sumele sus-amintite, validând practic argumentele sale conform cărora sumele respective nu trebuiau avute în vedere în analizarea condițiilor de acordare a reducerii, însă, la formularea recursului, titularul cererii a omis acest aspect. Recurenta pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

Soluția instanței de recurs 5.1 Excepția lipsei calității de reprezentant a persoanei care a formulat cererea de recurs Referitor la acest aspect se reține că recursul în cauză a fost declarat, așa cum se precizează în cuprinsul cererii de recurs, de către Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, care a avut calitatea de pârât în fața instanței de fond, reprezentat prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor. La solicitarea instanței recurenta a depus la dosarul cauzei împuternicirea nr. 86796/21.11.2016. Este de precizat că și notele de ședință depuse de pârâtă în fața instanței de fond au fost formulate tot prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, în calitate de reprezentant. Conform art. 67 alin. (1) C. proc. civ., părțile pot să exercite drepturile procedurale personal sau prin mandatar. Excepția lipsei dovezii calității de reprezentant este o excepție de procedură, peremptorie, care duce la anularea cererii, dar care începe prin a avea un efect dilatoriu, deoarece art. 161 alin. (1) C. proc. civ., dă posibilitatea instanței de a acorda un termen pentru ca reprezentantul să facă dovada mandatului său. Excepția respectivă, deși este una absolută, dreptul comun (regulile contractului de mandat) permite titularului dreptului chiar să ratifice actele îndeplinite în numele său de cel care nu avea calitatea de reprezentant. În speță, contrar susținerilor intimatei în sensul inexistenței unei dispoziții normative prin care Ministerul Finanțelor Publice să poată mandata Agenția Națională de Administrare Fiscală sau structurile teritoriale ale acesteia pentru a o reprezenta în fața instanțelor, Înalta Curte observă că, potrivit art. 7 lit. A). pct. 33 din H.G. nr. 520/2013, privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aceasta, organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, are printre atribuțiile sale generale și pe aceea de a reprezenta Ministerul Finanțelor Publice ca subiect de drepturi și obligații în raporturile juridice litigioase sau în legătură cu acestea, în care Ministerul Finanțelor Publice participă nemijlocit în nume propriu, sau ca reprezentant al statului, în baza mandatului acordat. Pe de altă parte prin împuternicirea nr. 86796/21.11.2016, depusă la dosarul cauzei s-a făcut dovada că Ministerul Finanțelor Publice a împuternicit, încă de la judecata în fond, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor să îl reprezinte în prezenta cauză, până la soluționarea definitivă a acesteia, mandat în baza căruia, structura teritorială a ANAF astfel mandatată poate să exercite și calea de atac împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond. În ceea ce privește semnarea recursului prin actele depuse în recurs de către mandantul recurentului s-a făcut dovada că recursul a fost semnat de către dl. E., numit prin OPANAF nr. 757/18.02.2016 șef administrație adjunct la Administrația județeană a finanțelor publice Bihor, și care, potrivit art. 33 alin. (2) lit. a) din Regulamentul de organizare și funcționare al direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice - aparat propriu și unități subordonate - aprobat prin OPANAF 875/2014, este înlocuitor de drept al șefului de administrație județeană. 5.2. Excepția nulității recursului În soluționarea acestei excepții Înalta Curte are în vedere că așa cum arată dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă, sub sancțiunea nulității "motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor". Astfel, prin reglementarea actuală a C. proc. civ. legiuitorul face o diferențiere între noțiunile "motive de nelegalitate" și "motive de casare" utilizate în cuprinsul dispozițiilor legale ce reglementează recursul. Diferențierea este una de natura gen proxim - categorie specifică în care genul proxim îl constituie noțiunea de "motive de nelegalitate" iar categoria specifică, ce se subsumează acestuia, este reprezentată de noțiunea "motive de casare". Analizând din acest punct de vedere dispozițiile legale anterior indicate se reține că legiuitorul impune recurentului sub sancțiunea nulității cererii de recurs obligația de a indica "motive de nelegalitate" iar nu "motive de casare", încadrarea motivelor de nelegalitate invocate în motivele de casare reglementate expres și limitativ în art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 C. proc. civ. urmând a fi apreciată de instanța de recurs în raport de motivele invocate, așa cum dispune expres art. 489 alin. (2) C. proc. civ. care, interpretat per a contrario, arată că sancțiunea nulității recursului nu intervine în situația în care recurentul a prezentat motive de recurs, decât în ipoteza în care acestea nu sunt susceptibile a fi încadrate în motivele de casare expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Făcând aplicarea celor mai sus arătate în speța dedusă judecății se reține că, recurentul pârât a indicat expres în cererea de recurs motivele de casare pe care aceasta se întemeiază respectiv cele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., arătând subsumat motivelor de casare invocate argumentele pentru care consideră că hotărârea instanței de fond este nemotivată sub anumite aspecte precum și motivele pentru care consideră că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor de drept substanțial în speța dedusă jucecății. Înalta Curte reține și că dispozițiile de procedurale incidente în materie nu impun o anumită formă în care recurentul să fie ținut a-și prezenta motivele de nelegalitate pe care înțelege să le invoce, astfel că o prezentare a acestora, în raport de susținerile părții adverse prezentate în fața instanței de fond și cele reținute de aceasta, cum este cazul recursului analizat, nu poate fi reținută principial ca prohibită de lege atât timp cât din aceasta rezultă cu claritate care sunt criticile de nelegalitate invocate de recurent. 5.3. Analiza motivelor de recurs Potrivit art. 348 - Garanții - din Codul fiscal în forma sa incidentă în speța dedusă judecății: "(1) Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat și importatorul autorizat au obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții, la nivelul stabilit conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile. Pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 prevede: "În cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat și expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanției, la cerere, după cum urmează: a) cu 50%, în situația în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită; b) cu 75%, în situația în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită." Din dispoziția normativă anterior enunțată rezultă că pentru a beneficia de reducerea garanției pe care este obligat să o constituie, antrepozitarul autorizat, trebuie, în primul rând, să își fi desfășurat activitatea pentru care a fost autorizat pe perioadele prevăzute în ipoteza normei analizate (2 ani, respectiv 3 ani anterior consecutivi). O dificultate în interpretarea normei analizate este dată de condiția subsecventă privind inexistența unor obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită. În speță, instanța de fond bazându-se pe o interpretare literală a normei analizate a reținut că pentru ca această condiție să fi îndeplinită de către antrepozitarul care solicită reducerea garanției trebuie ca pentru eventualele sale obligații fiscale să se fi dispus executarea garanției și să se fi dispus începerea procedurii executării silite, aceste ultime condiții fiind reținute de către instanța de fond ca fiind cumulative. Această interpretare nu poate fi însă reținută ca fiind cea corectă în lumina celorlalte reglementări privind garanția pe care este obligat a o constitui antrepozitarul autorizat. Astfel, potrivit art. 348 alin. (2) Codul fiscal: "În situația în care antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat sau importatorul autorizat înregistrează obligații fiscale restante administrate de A.N.A.F. cu mai mult de 30 de zile față de termenul legal de plată, garanția se extinde și asupra acestor obligații de drept și fără nicio altă formalitate." În acest sens pct. 8 alin. (34) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, prevăd că: "În situația în care se constată că antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat, importatorul autorizat sau reprezentantul fiscal: a) înregistrează întârzieri de la plata accizelor peste termenul prevăzut la art. 433 din Codul fiscal, autoritatea fiscală teritorială dispune executarea garanției și comunică acest fapt autorității vamale teritoriale, în termen de cel mult două zile lucrătoare de la data executării garanției; b) înregistrează întârzieri de la plata altor obligații fiscale de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, cu mai mult de 30 de zile față de termenul legal de plată, autoritatea fiscală teritorială dispune executarea garanției și comunică acest fapt autorității vamale teritoriale în termen de cel mult două zile lucrătoare de la data executării garanției." Ca urmare se reține că garanția constituită de antrepozitarul autorizat privește în primul rând plata accizelor dar se extinde și asupra celorlalte obligații fiscale ale antrepozitarului pentru care se înregistrează întârzieri la plată de mai mult de 30 de zile de la data scadenței. Pornind de la această premisă instanța de recurs reține că dispozițiile pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 nu pot fi interpretate cumulativ în sensul că pentru eventualele obligații fiscale restante să se fi dispus executarea garanției și, cumulativ, să se fi dispus începerea procedurii executării silite deoarece în această interpretare nu se respectă scopul pentru care legiuitorul a instituit obligația de garanție în sarcina antrepozitarului autorizat. Altfel spus în situația în care s-ar reține ca fiind corectă interpretarea normei analizate dată de către instanța de fond s-ar ajunge la concluzia că reducerea garanției, ce reprezintă o facilitate acordată antrepozitarului autorizat, depinde exclusiv de cuantumul obligațiilor fiscale pe care acesta nu le-a achitat la scadență iar nu de comportamentul fiscal al acestuia. Aceasta deoarece, așa cum rezultă din dispozițiile art. 348 alin. (2) Codul fiscal și cele ale pct. 8 alin. (34) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, anterior citate, garanția depusă de antrepozitar se poate executa cu prioritate de către organul fiscal pentru orice obligație fiscală a acestuia iar nu numai pentru neplata accizei devenită exigibilă. În această ipoteză, interpretând literal dispozițiile pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, așa cum a procedat instanța de fond, se ajunge la concluzia că antrepozitarul autorizat care are obligații fiscale (inclusiv accize) scadente într-un cuantum mai mic decât garanția constituită, pentru care nu este necesar a se porni executarea silită deoarece realizarea lor se poate face prin executarea garanției, poate beneficia în continuare de dispozițiile legale favorabile privind reducerea garanției, spre deosebire de antrepozitarul autorizat care are de asemenea obligații fiscale scadente și neplătite dar într-un cuantum mai ridicat (chiar și cu o sumă relativ mică) decât garanția anterior constituită, caz în care organul fiscal, pe lângă executarea garanției va proceda și la începerea procedurii de executare silită. Or, nu acesta poate fi reținut ca fiind scopul urmărit de legiuitor prin edictarea facilității reducerii garanției pe care antrepozitarul autorizat este ținut să o constituie ci acela de a acorda această facilitate contribuabilului - antrepozitar autorizat - care demonstrează un comportament fiscal corespunzător și față de care nu a fost necesar a se lua măsura executării garanției sau aceea de a se începe procedura executării silite. În speță, pornind la interpretarea anterior prezentată, instanța de fond, pentru a pronunța sentința recurată, s-a rezumat la a analiza cerința privind începerea procedurii executării silite, constatând în baza acestei analize că executarea silită începută față de intimata reclamantă nu a vizat obligații fiscale. Însă așa cum se reține de către instanța de recurs potrivit interpretării dispozițiilor pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, analiza cauzei făcută de instanța de fond este insuficientă, impunându-se a se verifica în vederea pronunțării unei hotărâri judecătorești legale și temeinice, prin care să se dezlege fondul cauzei pe baza susținerilor și apărărilor părților și a probatoriului administrat în cauză dacă intimata reclamantă: - a desfășurat activitatea pentru care a fost autorizată ca antrepozit fiscal în ultimii 3 ani consecutivi anteriori formulării cererii de reducere a garanției, și; - în această perioadă nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției sau a fost începută procedura de executare silită. Neprocedând astfel, instanța de fond a pronunțat o hotărâre prin care nu s-a cercetat fondul cauzei ceea ce atrage casarea sa și trimiterea cauzei spre rejudecare în condițiile art. art. 496 alin. (1) și art. art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004. În rejudecare, instanța de fond va avea în vedere dispozițiile art. 501 C. proc. civ. și va proceda la judecarea fondului cauzei în raport de interpretarea dată de instanța de recurs dispozițiilor pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se va admite recursul recursul declarat de pârât, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.