ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5059/2019

Prin acțiunea înregistrată la nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Suceava, la data de 25 martie 2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, a solicitat, în principal, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 28.08.2015, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.08.2015, iar în subsidiar obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de soluționare a contestației formulate în cadrul procedurii prealabile administrative împotriva deciziei de impunere nr. x din 28.05.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 27.08.2015.

La data de 14 iunie 2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată și a solicitat: anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din data de 23.08.2015, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.08.2015; anularea parțială a deciziei nr. 87 din data de 29.03.2016 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. din Botoșani, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește suma de 96.454.327 RON, și obligarea pârâtei la reluarea procedurii de soluționare a contestației; anularea parțială a deciziei nr. 87 din data de 29.03.2016 în ceea ce privește suma de 1.297.026 RON;

Prin încheierea din 13 iunie 2016, curtea de apel a respins, ca nefondate, excepțiile netimbrării și lipsei calității de reprezentant al Societății Civile de avocați B., invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București.

Prin încheierea din 5 septembrie 2016, curtea de apel a respins excepția inadmisibilității acțiunii invocată de intimata Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili prin întâmpinarea depusă prealabil modificării cererii de chemare în judecată.

Prin sentința civilă nr. 214/13.09.2016, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de intimata Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 87/29.03.2016. A respins capătul de cerere vizând anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 87/29.03.2016 formulat în contradictoriu cu Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili ca fiind promovat în contradictoriu cu o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă.

A admis în parte contestația. A anulat decizia nr. F-MC 2122/28.08.2015, precum și decizia de soluționare a contestației nr. 87/29.03.2016, cu privire la sumele de 148.731 RON reprezentând TVA, 165.097 RON reprezentând dobânzi și 22.310 RON reprezentând penalități, stabilite în sarcina contestatoarei ca urmare a livrărilor efectuate către C..

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și reclamanta S.C. A. S.R.L. BOTOȘANI, prin cele trei recursuri fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului prin care a solicitat casarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii, a criticat în primul rând respingerea excepției lipsei calității de reprezentant a Societății Civile de avocați B. și a solicitat instanței să constate că cererea de chemare în judecată nu a fost semnată de către administratorul special; a invocat faptul că din art. 56 alin. (2), art. 85 alin. (4), art. 5 pct. 4) din Legea nr. 85/2014 rezultă că, de la data la care se dispune intrarea în insolvență, persoana juridica debitoare nu mai are dreptul la propria administrare, aceasta fiind preluată de către administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, iar din acțiunea formulată nu rezultă că administratorul special ar fi aprobat acțiunea formulată de reprezentantul reclamantei.

Cu privire la soluția instanței de fond privind sumele de 148.731 RON reprezentând TVA, 165.097 RON reprezentând dobânzi și 22.310 RON reprezentând penalități, stabilite ca urmare a livrărilor efectuate către C., a arătat că în mod eronat instanța de fond a exonerat reclamanta de la plata acestor sume; a prezentat situația de fapt și a arătat că faptul că autoritățile fiscale suedeze nu au confirmat existența unor achiziții intracomunitare în Suedia efectuate și raportate ca atare de operatorul intracomunitar C. este pe deplin justificat de contextul in care s-au realizat aceste tranzacții, întrucât, conform reglementărilor europene în materie de TVA, locul achiziției intracomunitare de bunuri este în statul membru in care au sosit bunurile, în acest caz in Bulgaria.

Organele de inspecție fiscală au constatat și faptul că livrările de bunuri către partenerul din Suedia au fost efectuate la comanda telefonică a lui D., transportul efectuându-se cu mijloace de transport ale furnizorului de bunuri. Documentele de transport prezentate nu conțin toate elementele prevăzute de normele legale în vigoare, respectiv nu toate scrisorile de trăsură conțin ștampila destinatarului, astfel că nu se confirmă livrările de mărfuri la destinațiile menționate sau la alte destinații din spațiul comunitar, în plus facturile emise pentru livrările efectuate nu poartă semnătura cumpărătorului și nu sunt însoțite de avize de expediție a bunurilor semnate și ștampilate; autoritățile fiscale din Suedia au precizat în mod clar că pentru codul de TVA x numele societății este D./C.. și nu C., D./C. nu are contract încheiat cu S.C. A. S.R.L. pentru livrare de bunuri și nu s-au prezentat documente care să ateste că marfa a fost transportată din România în alt stat membru în conformitate cu art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului Finanțelor Publice 2222/2006.

Față de cele menționate, a solicitat să se constate că aprecierea acestor aspecte de către instanța de fond ca fiind "neconcordanțe minore" o îndreptățește să afirme că analiza acestor operațiuni făcută de către instanța de fond este una subiectivă, instanța ignorând faptul că organele de inspecție fiscală au avut în vedere pe lângă înscrisuri și răspunsul la solicitarea de informații primită de la autoritățile fiscale din Suedia, din care rezultă în mod indubitabil că societatea din Suedia nu are contract încheiat cu reclamanta pentru livrarea de bunuri, nu înregistrează în contabilitate, nu declară și nu plătește suma de 184.474,88 Euro, și nicidecum doar pe baza "exclusivă a unor dubii ale organelor de inspecție fiscală". In ceea ce privește eventualele suspiciuni de fraudă care ar putea plana asupra clientului suedez, petenta susține faptul că, în conformitate cu decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în cazul C-409/Teleos, neacordarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare in astfel de situații nu este permisă atât timp cât nu se demonstrează ca furnizor însuși a participat la frauda fiscală.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii, a arătat că, față de răspunsul autorităților fiscale suedeze, nu poate fi primita aserțiunea instanței de fond că interpretarea autorităților române este nerezonabilă.

Conform legii, sunt scutite de TVA livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, scutirea se justifică pe baza facturii care trebuie să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.

Instanța de fond a analizat doar neconcordanța dintre numele real al deținătorului de cod în scopuri de TVA și cel inscris pe facturi, însă a scăpat din vedere că firma D./C. nu a înregistrat achiziții de bunuri din România, astfel încât nu se poate reține că ar fi întrunite condițiile scutirii de taxă, fiind evident că intimata nu putea beneficia de scutirea de TVA în condițiile în care, ca urmare a informațiilor primite de la administrația din Suedia, D./C. nu are contract încheiat cu S.C. A. S.R.L. pentru livrarea de bunuri și nu s-au prezentat documente care să ateste că marfa a fost transportată din România în alt stat membru, conform art. 10 alin. (1) din OMFP 2222/2006. Pentru a justifica livrările intracomunitare, societatea a prezentat facturi, avize de însoțire a mărfii, scrisori de transport și certificate de conformitate, din analiza acestora rezultând că transportul a fost realizat de furnizor, cu mijloace proprii; în ceea ce privește documentele de transport, acestea nu conțin întotdeauna ștampila destinatarului, astfel că nu conțin elemente care să confirme livrarea mărfurilor la destinația înscrisă pe facturi, facturile emise nu sunt semnate și ștampilate de cumpărător, nu au fost întocmite, în toate cazurile, avize de expediere a mărfurilor, iar avizele întocmite nu sunt semnate și ștampilate de cumpărător.

Precizează că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică pe baza facturii care trebuie să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru. Or, în raport de informațiile primite din Suedia, rezultă în mod cert că societatea care deține codul TVA x nu are calitate de cumpărător, întrucât nu a achitat/plătit niciodată suma de 184.474,88 Euro (echivalentul a 782.794,69 RON) către societatea din România.

În motivarea recursului, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea spre o nouă judecată la Curtea de Apel Suceava, recurenta S.C. A. S.R.L. a prezentat situația de fapt și a arătat că sentința este nelegală si netemeinică.

În ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației cu privire la suma de 96.545.327 RON, a reiterat faptul că din analiza dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală rezultă că suspendarea soluționării contestației nu se impune în mod obligatoriu în orice situare în care autoritatea fiscală este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care fac și obiectul unei acțiuni penale, concluziile echipei de inspecție fiscală nu au avut la bază o constatare completă a tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fiind în mod evident viciate, autoritatea fiscală trebuia să se raporteze la definiția proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Referitor la dreptul de deducere al TVA pentru achizițiile efectuate de la societatea E. S.R.L., a arătat că a efectuat achiziții de animale vii pentru sacrificare de la această societate comercială, societate care, conform datelor disponibile pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice, a fost înființată în data de 26 iulie 2011, astfel că nu a putut verifica informații istorice cu privire la bonitatea acestui furnizor, a considerat de bună-credință că furnizorul demarase și procedurile de înregistrare în scopuri de TVA; în informațiile disponibile la Registrul Comerțului nu mai există, încă din 2007, informații cu privire la înregistrarea în scopuri de TVA a societăților comerciale, întrucât după 1 ianuarie 2007 înregistrarea în scopuri de TVA se realizează prin proceduri separate, derulate strict cu organele fiscale și fără nicio legătură cu Registrul Comerțului; în luna iulie 2011, procedura de înregistrare în scopuri de TVA era reglementată de Ordinele 1967/2011 și 1984/2011, potrivit cărora înregistrarea în scopuri de TVA de către societățile nou înființate care preconizau că vor depăși plafonul de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal, situație în care se afla atunci E. S.R.L., se realiza prin depunerea Declarației de înregistrare 010 însoțită de anexa prevăzută de Ordinul 1984/2011; procedura de înregistrare presupunea efectuarea unui control la fața locului de către organele fiscale, termenul legal de efectuare fiind de 3 zile lucrătoare, însă în practică acest termen a fost depășit frecvent datorită numărului mare de solicitări primite de organele de inspecție fiscală.

În acest context, reprezentanții săi au acționat de bună-credință, au considerat justificată întârzierea apariției codului de TVA a acestui furnizor pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice, mai ales în contextul în care nu au existat comunicate oficiale cu privire la actualizarea în timp real sau nu a datelor disponibile pe această pagină de internet., neavând astfel niciun motiv de suspiciune asupra acestui furnizor. În conformitate cu art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, organele fiscale aveau obligația de a înregistra din oficiu în scopuri de TVA toate persoanele impozabile care ar fi avut obligația de a solicita înregistrarea și nu au făcut acest lucru, chiar și în situația în care E. S.R.L. nu ar fi întreprins nici un demers, având în vedere cifra de afaceri din anul 2011, care depășea astfel cu mult pragul de înregistrare în scopuri de TVA de 35.000 Euro valabil în anul 2011, organele fiscale aveau obligația legală de a înregistra această societate în scopuri de TVA din oficiu; ca argument suplimentar, organele fiscale au avut cunoștință despre deducerea de către recurentă a TVA aferentă unor achiziții de la acest furnizor cu mult înainte de începerea inspecției fiscale, informațiile cu privire la valoarea acestor achiziții și Codul fiscal al furnizoarei fiind raportate conform prevederilor legale în declarațiile informative 394.

Conform art. 7 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, "organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul", consideră că organele fiscale nu și-au îndeplinit obligațiile de îndrumare a contribuabililor.

Având în vedere considerentele expuse, apreciază că în mod eronat prima instanță a considerat că nu poate fi avută în vedere jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv concluzia în Cazul C-80/11 Mahageben. Datele prezentate conduc la concluzia că a acționat cu bună-credință, iar conform deciziei, nu avea nici măcar obligația de a se asigura de calitatea de persoană impozabilă a furnizorilor săi pentru a-și asigura dreptul de deducere, prin urmare cu atât mai puțin nu putea avea obligația de a se asigura că acest furnizor era înregistrat în scopuri de TVA, așa cum legea îl obliga de altfel să fie.

Referitor la negarea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de la S.C. F. S.R.L, S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., a arătat că în mod eronat instanța nu a reținut aplicabilitatea în cauză a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cazul C-324/11 Toth, potrivit căreia dreptul de deducere a TVA nu poate fi afectat nici chiar de retragerea autorizației de funcționare a unei persoane impozabile furnizoare, aceasta fiind considerată o simplă formalitate care nu afectează natura economică și tratamentul din perspectiva TVA a tranzacțiilor desfășurate între părți; a precizăm faptul că, în acest caz, retragerea autorizației de întreprinzător individual a emitentului facturii din cauză s-a făcut de organele fiscale locale din Ungaria tocmai datorită faptului că acea persoană impozabilă nu își îndeplinise un timp mai îndelungat obligațiile declarative.

Așadar, consideră că declararea unui contribuabil ca inactiv reglementată de legea română echivalează în substanță cu retragerea autorizației de întreprinzător individual prevăzută de legea ungară și aplicată în această cauză. Prin urmare, legea română, prin neacordarea dreptului de deducere a TVA în cazul achizițiilor de la furnizori declarați inactivi, contravine legislației europene și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin urmare nu poate fi invocată împotriva sa.

A apreciat recurenta reclamantă că, pentru lămurirea tuturor aspectelor invocate, se impunea efectuarea unei expertize în materia fiscalitate-contabilitate, care să tranșeze problemele în discuție, și în mod eronat prima instanță a respins această probă, care din punctul său de vedere era necesară pentru soluționarea cauzei.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București a formulat întâmpinare la recursul reclamantei, prin care a susținut că motivele invocate invocate nu reprezintă în sine veritabile critici aduse hotărârii recurate, ci doar în reluarea fondului. A reiterat apărările formulate și a solicitat respingerea recursului ca nefondat

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul reclamantei, prin care a arătat că instanța de fond a reținut în mod corect aspectele privind suspendarea soluționării contestației administrative și a pronunțat o soluție corectă, soluția instanței este corectă și în privința susținerilor reclamantei privind dreptul de deducere a TVA și a solicitat respingerea recursului ca nefondat

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. BOTOȘANI a formulat întâmpinare la recursurile formulate de ambele pârâte și a solicitat respingerea acestora ca nefondate

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinările pârâtelor prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate și admiterea recursului așa cum a fost formulat.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererile de recurs, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate de organele fiscale asupra activității reclamantei S.C. A. S.R.L., pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, a fost emis raportul de Inspecție fiscală nr. x din 27.08.2015 și a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 23.08.2015.

Au fost stabilite următoarele sume suplimentare de plată în sarcina societății reclamante: TVA în sumă de 41.750.872 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 44.767.935 RON; penalități aferente TVA în sumă de 6.257.553 RON; impozit pe dividende în sumă de 2.996.904 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende de 2.226.782 RON; penalități aferente impozitului pe dividende în sumă de 323.035 RON.

Prin decizia nr. 87 din data de 29.03.2016, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă cu privire la suma de 96.545.327 RON, constând în TVA cu dobânzi și penalități aferente, precum și impozit pe dividende, de asemenea cu dobânzi și penalități aferente, respingerea contestației cu privire la suma de 1.297.026 RON, constând în TVA cu dobânzi și penalități aferente, precum și admiterea contestației și anularea parțială a Deciziei de impunere cu privire la suma de 571.728 RON, constând în TVA cu dobânzi și penalități aferente.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, privind respingerea greșită a excepției lipsei calității de reprezentant a Societății civile de avocați "B.", este nefondat. În mod corect a fost respinsă această excepție de instanța de fond, cu aplicarea corectă a dispozițiilor legii insolvenței.

La dosar s-a depus adresă din partea I., în calitate de lichidator judiciar al S.C. A. S.R.L., desemnat prin sentința nr. 183 din data de 24.03.2016 pronunțată de Tribunalul Botoșani în dosarul nr. x/2015, prin care acesta și-a însușit cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R.L. prin avocat, împreună cu precizările ulterioare.

Prin motivele de recurs, recurenta pârâtă susține că, potrivit dispozițiilor Legii 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cererea de chemare în judecată nu a fost semnată de către administratorul special și invocă dispozițiile art. 56 alin. (2) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență potrivit cărora "[...] După ridicarea dreptului de administrare, debitorul este reprezentat de administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, care îi conduce și activitatea de afaceri, iar mandatul administratorului special va fi redus la a reprezenta interesele acționarilor/asociaților/membrilor.", ale art. 5 pct. 4), potrivit cărora "administrator special este persoana fizică sau juridică desemnată de adunarea generală a acționarilor/asociaților/membrilor debitorului, împuternicită să le reprezinte interesele în procedură și, atunci când debitorului i se permite să își administreze activitatea, să efectueze, în numele și pe contul acestuia, actele de administrare necesare;", și ale art. 85 alin. (4) din aceeași lege, care prevăd că "Dreptul de administrare al debitorului încetează de drept la data la care se dispune deschiderea falimentului".

Potrivit acestor dispoziții, contrar susținerilor recurentei pârâte, după ridicarea dreptului de administrare, mandatul administratorului special este redus la reprezentarea intereselor acționarilor/asociaților/membrilor, debitorul fiind reprezentat de administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, care îi conduce și activitatea de afaceri, cerință îndeplinită în cauză, astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de recurentele pârâte cu privire la scutirea de taxa pe valoarea adăugată în sumă de 147.731 RON pentru livrările intracomunitare către C. din Suedia, este nefondat.

Organele de inspecție fiscală au reținut că societatea a înregistrat în evidența contabilă livrări intracomunitare de bunuri (carne vită lucru) către operatorul intracomunitar C. din Suedia, cod TVA x, în valoare totală de 184.474,88 euro, echivalentul a 782.794,69 RON, contravaloarea bunurilor livrate fiind încasată în totalitate prin contul bancar. Au reținut că reclamanta a prezentat următoarele documente justificative: facturi, avize de însoțire a mărfii, scrisori de transport (CMR) și certificate de conformitate, transportul bunurilor livrate s-a efectuat de furnizorul de bunuri cu mijloace de transport aflate in dotarea acestuia, înregistrate in evidența contabilă și in Sistemul Național de Evidență Auto, condiția de livrare înscrisă în facturile externe emise de vânzător fiind J., cu locul de descărcare K. S.R.L. 1TALY și L., cu locul de descărcare VELIKO TARNOVO BULGARIA. Au reținut că autoritățile fiscale suedeze au transmis, la solicitarea organelor fiscale, că pentru codul de TVA SE 470930945601 numele societății este D./C., iar firma D./C. nu a înregistrat achiziții de bunuri din România.

S-a constatat că societatea nu poate beneficia de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri către C. din Suedia, întrucât, deși conform documentelor de livrare (facturi și CMR-uri), mărfurile au fost livrate către C., cod TVA x, mărfurile au fost achiziționate și plătite de către o altă persoană, respectiv D./C., care nu a transmis un cod valid de TVA, fiind astfel încălcate prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța de fond a observat că, deși în cuprinsul raportului de inspecție fiscală există aserțiuni privind livrarea mărfurilor, din cuprinsul aceluiași act și din cuprinsul deciziei contestate reiese cu evidență că refuzul scutirii de TVA a fost exprimat de organul fiscal având în vedere exclusiv dubii cu privire la înregistrarea în scopuri de TVA a beneficiarului livrărilor (existând inclusiv mențiuni cu privire la livrarea cantităților de marfă), împrejurare față de care a cenzurat actele administrativ fiscale contestate exclusiv din această perspectivă, nefiind formulate critici prin motivele de recurs referitor la cele reținute de instanța de fond.

Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor, este considerată livrare de bunuri "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", iar livrarea intracomunitară reprezintă "o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora."

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ, "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru"; alin. (3) al aceluiași articol prevede că prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru aceste operațiuni și procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.

Prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222 din 22 decembrie 2006 a fost reglementat modul de justificare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (2) și din Codul fiscal. Art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 prevede că scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată prevede, la art. 20 alin. (1), că "Prin achiziție intracomunitară de bunuri se înțelege obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către achizitor, de către sau în numele vânzătorului ori al achizitorului bunurilor într-un Stat Membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.", iar potrivit art. 138 alin. (1), "Statele Membre pot scuti livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație din afara teritoriului propriu însă în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile, sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă, care acționează ca atare într-un Stat Membru altul decât cel din care a plecat expedierea sau transportul bunurilor.".

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, în ceea ce privește scutirile aferente livrării de bunuri intracomunitare, "22 Ca derogare de la principiul fundamental inerent sistemului comun al TVA-ului, potrivit căruia taxa se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție (a se vedea în special Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec., p. I-1883, punctul 16, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Rec., p. I-483, punctul 54, precum și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 49), scutirea menționată își găsește temeiul în regimul tranzitoriu al TVA-ului aplicabil comerțului intracomunitar, în cadrul căruia impozitarea schimburilor dintre statele membre se bazează pe principiul atribuirii venitului fiscal statului membru în care are loc consumul final (a se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 22). 23 Astfel, scutirea unei livrări intracomunitare în statul membru de plecare a expediției sau a transportului comunitar de bunuri, căreia îi corespunde o achiziție intracomunitară impozitată în statul membru de sosire a expediției sau a transportului menționat, permite evitarea dublei impuneri și, prin urmare, încălcarea principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctele 24 și 25).". (Hotărârea din 27 septembrie 2007, C-146/05, Albert Collée).

De asemenea, în ceea ce privește marja de apreciere a statelor membre, Curtea de Justiție a subliniat că "46 În speță, articolul 138 alin. (1) din Directiva TVA prevede obligația statelor membre de a scuti livrările de bunuri care îndeplinesc condițiile care sunt enumerate în cuprinsul acestuia. 47 Deși articolul 131 din această directivă acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă condițiile scutirii de TVA prevăzute la articolul 138 din aceasta în vederea asigurării aplicării corecte și simple a scutirilor respective, această împrejurare nu afectează totuși caracterul precis și necondiționat al obligației de scutire prevăzute de acest din urmă articol (a se vedea prin analogie Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33)." (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum, C-492/13).".

Raportat la dispozițiile legale incidente și la documentele prezentate, în mod corect instanța de fond a constatat că interpretarea organelor fiscale este nerezonabilă, neconcordanțele minore invocate nu se pot constitui în motiv de nerecunoaștere al beneficiului vizând scutirea de la plata TVA, documentele prezentate de reclamantă fiind documente justificative în acest sens.

Răspunsul autorităților suedeze atestă validitatea codului de înregistrarea în scop de TVA din facturi, x, confirmă adresa beneficiarului, înscrisă în facturile emise de reclamantă și extrasele bancare de plată a acestora, iar în ceea ce privește denumirea, indică D./C..

În mod greșit organele fiscale au reținut neconcordanța dintre numele beneficiarului consemnat în facturi și cel menționat în relațiile primite, ca motiv pentru a aprecia că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de TVA pentru mărfurile livrate către C., în condițiile în care pe facturi sunt înscrise beneficiarul C., adresa, codul de TVA x, plățile au fost efectuate de D., cu aceeași adresă, iar autoritățile suedeze confirmă numele D./C., adresa, codul de înregistrarea în scop de TVA x, susținerile recurentelor pârâte nefiind de natură să înlăture reclamantei dreptul la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă al S.C. A. S.R.L. referitor la soluția instanței de fond prin care s-a respins cererea de chemare în judecată împotriva deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale, în ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației formulate pentru suma de 96.545.327 RON, constând în TVA cu dobânzi și penalități aferente, precum și impozit pe dividende, cu dobânzi și penalități aferente, este fondat.

Organul de soluționare a contestației a reținut că organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Botoșani sesizarea penală nr. 4398/23.10.2015, împreună cu procesul-verbal nr. x/11.09.2015, ale cărui constatări se regăsesc și în raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, pentru a analiza dacă faptele descrise îndeplinesc elementele constitutive ale unor infracțiuni de natură economico - financiară|; a reținut că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/27.08.2015, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/28.08.2015, contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că în speță se ridică problema legalității operațiunilor evidențiate de societate, respectiv înregistrarea sumelor prin conturile 5311 "Casa în RON", 4551 "Asociații - conturi curente" și 4426 "TVA deductibilă", în condițiile în care societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente justificative pentru aceste operațiuni, iar beneficiarul real al sumelor ridicate din casă și din bancă a fost asociatul A. S.R.L., aceasta neavând legătură cu activitatea firmei și neconducând la realizarea unor venituri impozabile.

Potrivit dispozițiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data suspendării, "Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală".

Art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din același act normativ prevăd că "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă", iar "Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea (...)".

Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este o situație de excepție și presupune îndeplinirea a două condiții cumulative: sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și constatarea acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală, nu este suficient pentru suspendarea soluționării contestației. Legiuitorul a arătat că este imperativ necesar ca infracțiunea pentru care s-au constatat indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Instanța de fond a reținut în mod greșit că măsura suspendării soluționării contestației adoptată de intimată este legală și oportună, întrucât există suspiciuni că beneficiarul real al acestor sume este asociatul societății comerciale, acesta neavând legătură cu activitatea firmei și neconducând la realizarea de venituri, a apreciat greșit concluziile organelor de cercetare penală ca indispensabile pentru stabilirea realității operațiunilor economice și faptul că este rezonabil a considera că organul fiscal nu are suficiente date pentru a proceda la soluționarea pe fond a contestației.

Nu sunt în concret detaliate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârșirii unei infracțiuni ar influența soluția dată în procedura administrativă de soluționare a contestației administrativ fiscale; contrar celor reținute de instanța de fond, este nerezonabil a considera că organul fiscal nu are suficiente date pentru a proceda la soluționarea pe fond a contestației, în condițiile în care organele fiscale au emis raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere și au reținut, pentru stabilirea sumelor suplimentare de plată în sarcina societății reclamante, situația de fapt potrivit căreia operațiunile de creditare/debitare a conturilor societății în cauză nu sunt susținute de documente contabile justificative, societatea nepunând la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente justificative pentru aceste operațiuni

În aceste împrejurări, nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce privește soluționarea contestației, care se analizează în raport de susținerile contestatorului și de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale.

Este de observat și faptul că de la momentul suspendării, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrativ fiscale, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, suspendare de natură să întârzie accesul părții la instanță, prin neemiterea deciziei de soluționare a contestației, actul final care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluționare.

Pentru aceste motive, sentința recurată, prin care a fost respinsă cererea formulată de reclamantă împotriva deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale, în ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației formulate pentru suma de 96.545.327 RON, este nelegală, dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală fiind în mod greșit aplicate de instanța de fond, întrucât nu s-a făcut dovada cerută imperativ de acestea, a faptului că stabilirea săvârșirii infracțiunii pentru care organele de inspecție fiscală au apreciat existența unor indicii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de recurenta reclamanta cu privire la neacordarea deducerii TVA aferente achizițiilor de la S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., este nefondat.

Motivele neacordării dreptului de deducere au fost următoarele:

S-a reținut că obligația de verificare revenea administratorului societății și/sau conducătorului compartimentului financiar contabil cu ocazia efectuării contractului comercial, prin consultarea paginii de internet a Ministerului Finanțelor Publice, unde sunt puse la dispoziția tuturor persoanelor impozabile inclusiv date privind înregistrarea sau nu în scopuri de TVA a agenților economici, și nu au fost respectate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că s-au înregistrat în evidența contabilă documente justificative, respectiv facturi, fără a verifica dacă furnizorul deține dovada înregistrării în scopuri de TVA, respectiv plătitor de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, în consecință s-a dedus fără bază legală TVA pe baza facturilor emise de un furnizor neînregistrat în scopuri de TVA, respectiv firme declarate inactive prin Ordin al președintelui ANAF, contrar prevederilor art. 11 alin. (1

Susținerile recurentei reclamante, în ceea ce privește furnizorul S.C. E. S.R.L., referitoare la faptul că, fiind vorba despre o societate nou înființată, nu a putut verifica informații istorice cu privire la bonitatea acestui furnizor, că a considerat de bună-credință că furnizorul respectiv demarase și procedurile de înregistrare, că nu avea obligația legală de verificare a statusului de plătitor de TVA al acestui furnizor, organele fiscale având obligația, în conformitate cu art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, de a înregistra în scopuri de TVA toate persoanele impozabile care ar fi avut obligația de a solicita înregistrarea, sunt nefondate. În mod greșit susține recurenta reclamantă, de asemenea, că nu putea avea obligația de a se asigura că acest furnizor era înregistrat în scopuri de TVA, cu trimitere la concluzia Curții de Justiție din Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, și că organele fiscale nu și-au îndeplinit obligațiile de îndrumare a contribuabililor, potrivit art. 7 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Cu privire la negarea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de la S.C. F. S.R.L, S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., recurenta reclamantă susține în mod eronat aplicabilitatea în cauză a concluziilor hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-324/11 Toth.

În mod corect s-a reținut lipsa documentelor justificative pentru a dovedi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziții.

Regimul dreptului de deducere este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, iar potrivit dispozițiilor legale incidente în cauză, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.".

Dispozițiile art. 155 alin. (5) Codul fiscal prevăd informațiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura, la lit. d) "denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura;".

La nivel comunitar, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă;"; conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6;", iar potrivit art. 226, "Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale stabilite în prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise conform articolelor 220 și 221: (…) (3) numărul de identificare în scopuri de TVA menționat în articolul 214, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile;".

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (în acest sens, cu titlu exemplificativ, Hotărârea pronunțată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman și E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunțată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

Dispozițiile art. 6 și art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data operațiunilor în cauză, prevăd că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situația fiscală, având în vedere toate circumstanțele edificatoare, iar cele ale art. 64 prevăd că "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere". Conform art. 65 din același act normativ, "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.".

În ceea ce privește Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Curtea de Justiție a stabilit că "(2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că