ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 455/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21.02.2017 sub dosar nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Guvernul României, solicitând anularea parțială a Titlului VI - pct. 20 alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, așa cum a fost modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 77/2014, în sensul eliminării mențiunilor privind lit. a) a articolului 138.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 3718 din data de 16.10.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul GUVERNUL ROMÂNIEI, ca nefondată. A admis cererea de intervenție voluntară accesorie formulată de intervenientul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 3718 din data de 16.10.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L.. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că în mod greșit prima instanță a respins cererea dedusă judecății prin care s-a solicitat anularea parțială a Titlului VI - pct. 20 alin. (1) 2 din H.G. nr. 44/2004, așa cum a fost modificată prin H.G. nr. 77/2014 în sensul eliminării mențiunilor privind lit. a) a art. 138. Instanța de fond a reținut că, dispozițiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, prevăd că "În limbajul normativ aceleași noțiuni se exprimă numai prin aceiași termeni" și prin urmare, sensul sintagmei "desființarea totală sau parțială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii" trebuie să fie unitar astfel că, definirea acestuia prin norma metodologică conținută la pct. 20 alin. (1) indice 2 nu este contrară textului legal. Recurenta-reclamantă consideră că sentința pronunțată este netemeinică și nelegală deoarece, instanța de fond a interpretat în mod greșit normele de drept material, în speță dispozițiile art. 138 din vechiul Codul fiscal. Cele două ipoteze prevăzute de art. 138 nu sunt similare, în cazul literei a) legiuitorul a reglementat reducerea bazei de impozitare înainte de livrarea mărfurilor sau prestarea serviciilor, lit. b) reglementând situația în care livrările/prestările de servicii au fost efectuate, măcar în parte, și între părți apar disensiuni în ceea ce privește cantitatea, calitatea mărfurilor livrate sau desființarea contractului. Prin urmare, acordul părților/hotărârea judecătorească sau arbitrală prevăzută la lit. b) a art. 138 este necesar pentru a stabili refuzurile totale sau parțiale privind cantitatea sau calitatea mărfurilor, or rezilierea/rezoluțiunea contractului operează, în lipsa unui pact comisoriu, doar în condițiile unei neexecutări de o anumită însemnătate. Mai precis, în cazul reglementat de lit. b) a art. 138 este necesar ca părțile sau o instanță de judecată or arbitrală să constate cât s-a executat din contractul încheiat, contract ce a fost executat măcar parțial, problema punându-se mai ales la contractele cu executare printr-o singură livrare. În ceea ce privește dispozițiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 arată că, desființarea totală sau parțială a contractului nu poate avea decât același înțeles atât timp cât legiuitorul folosește această sintagmă atât la lit. a) a art. 138, cât și la lit. b) a aceluiași articol, însă ipotezele reglementate de cele două litere reglementează situații diferite și, concepția legiuitorului primar, pentru desființarea contractului s-au prevăzut condiții diferite.

Apărările formulate în cauză. Intimatul-pârât a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 29 ianuarie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor din întâmpinarea intimatului-pârât, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Controlul jurisdicțional declanșat are ca obiect anularea parțială a Titlului VI - pct. 20 alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, așa cum a fost modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 77/2014, în sensul eliminării mențiunilor privind lit. a) a articolului 138. Prima instanță a respins acțiunea dedusă judecății reținând că nu a identificat vreun motiv de anulare parțială a normei metodologice analizate în sensul necesității înlăturării din corpul său a mențiunii făcute și cu privire la lit. a) a art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată, iar o continuare a analizei în abstract din partea instanței sub alte aspecte, dincolo de motivele de fapt și de drept prezentate de titulara cererii de chemare în judecată, depășește limitele de învestire. Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului. Prin motivele de recurs, recurentul afirmă că, în concret, conținutul pct. 20, Titlul VI din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 avea, înainte de abrogare următorul conținut: "(1 2 ) "În sensul art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal, desființarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părțile renunță la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desființarea contractului presupune și restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul inițial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desființarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce privește reducerea bazei de impozitare." Înalta Curte constată că, în raport de dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată", iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din același act normativ actul administrativ se definește ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că anularea actului administrativ poate interveni atunci când prin intermediul lui nu se atinge scopul vizat de legiuitor, respectiv acela de organizare a executării legii sau de executare în concret a legii, ci, dimpotrivă, se ajunge la încălcarea sau nerespectarea legii, determinând o vătămare unei persoane. Cu alte cuvinte, sancțiunea anulării devine incidentă și în măsura în care la emiterea actului nu au fost respectate normele având forță juridică superioară edictate pentru întocmirea sa valabilă, vizând în principiu condiții anterioare sau concomitente emiterii actului. Or, pentru a se obține anularea unui act administrativ unilateral legiuitorul a impus inclusiv condiția ca persoană interesată, care procedează la sesizarea instanței de judecată, să fi suferit o vătămare într-un drept sau într-un interes legitim ca urmare a actului respectiv. În concret, în cauza de față, recurenta-reclamantă a justificat vătămarea suferită prin faptul că în emiterea unui raport de inspecție fiscală și a unei decizii de impunere organul fiscal competent a refuzat să aplice norma art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, republicată, într-o situație în care A. S.R.L. ar fi procedat la rezoluțiunea de plin drept a unui contract, prin invocarea unui pact comisoriu pretins a fi de gradul patru, urmată de stornarea la data de 30.12.2015 a facturilor de avans și expedierea acestora către cumpărător însoțite de o adresă prin care îi arăta că a intervenit rezoluțiunea menționată, operațiune ce nu ar fi fost acceptată de cumpărător. Norma juridică a cărei anulare se cere prevedea că "În sensul art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal, desființarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părțile renunță la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desființarea contractului presupune și restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul inițial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desființarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce privește reducerea bazei de impozitare." Așadar, textul amintit explicita sintagma "desființare a unui contract" ca implicând ipotezele în care se renunță la un contract fie prin acord comun al părților, fie ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj. Din conținutul textului legal, se constată o formulare parțial diferită a lit. a) și lit. b) ale art. 138, întrucât în prima variantă (lit. a) se vorbește despre desființarea totală sau parțială a contractului, fără a se explicita ce implică operațiunea, în timp ce la a doua variantă (lit. b) desființarea totală sau parțială a contractului este însoțită și de modalități în care poate interveni. În acest context, nu poate fi primită critica recurentei-reclamante prin care susține că definirea "desființare a unui contract" ar fi identică atât în cazul lit. a), cât și în cazul lit. b) ale art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată. Astfel, art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, republicată, admite reducerea bazei de impozitare "în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans", în timp ce pct. 20 alin. (1) 2 din norma metodologică definește "desființarea unui contract" ca "orice modalitate prin care părțile renunță la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj". Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că, din conținutul dispozițiilor art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 rezultă că nu orice desființare totală sau parțială a contractului permite contribuabilului reducerea bazei de impozitare, ci doar una intervenită în condiții de legalitate, fie că este rezultatul acordului părților, fie, în lipsa acestuia, a unui act jurisdicțional, deci nu și o desființare abuzivă. De asemenea, așa cum în mod corect a reținut prima instanță, din conținutul dispozițiilor pct. 20 alin. (1) 2 din norma metodologică, referitoare la faptul că "părțile renunță la contract de comun acord" nu rezultă că s-ar exclude de plano situația în care se invocă aplicarea unui pact comisoriu, așa cum este definit de dispozițiile art. 1553 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., potrivit căruia "Pactul comisoriu produce efecte dacă prevede, în mod expres, obligațiile a căror neexecutare atrage rezoluțiunea sau rezilierea de drept a contractului" întrucât acesta este expresia unui acord prealabil de voință al părților de a proceda la desființarea contractului, prin abilitarea creditorului unei obligații neexecutate conform de a dispune rezoluțiunea. Altfel spus, și într-o astfel de situație desființarea contractului este expresia unui acord de voință al părților, cu particularitatea că acordul intervine în avans, adică anterior scadenței obligației neexecutate. Cu toate acestea, în privința efectelor activării unui pact comisoriu asupra ajustării bazei impozabile, se impune distincția între desființarea unui contract a cărui executare nu a început de desființarea celui în care executarea a început, având în vedere că restituirea prestațiilor nu poate opera în lipsa unui acord de voință încheiat de părți sau în temeiul unei hotărâri judecătorești ori de arbitraj definitive. Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentei-reclamante întemeiată pe dispozițiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, având în vedere că în limbajul normativ același noțiuni se exprimă numai prin aceiași termeni, iar sintagma "desființarea totală sau parțială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii" folosită atât la lit. a), cât și la lit. b) ale art. 138 din Legea nr. 571/2003, republicată, trebuie folosită unitar, astfel că definirea sa în aceiași termeni prin norma metodologică de la pct. 20 alin. (1) 2 nu apare a fi contrară textului legal amintit. De altfel, art. 5 din Legea nr. 571/2003 republicată prevede că "(1) Ministerul Finanțelor Publice are atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a prezentului cod. (2) În înțelesul prezentului cod, prin norme se înțelege norme metodologice, instrucțiuni și ordine. (3) Normele metodologice sunt aprobate de Guvern, prin hotărâre, și sunt publicate în Monitorul Oficial al României, (…)". Așa fiind, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță că în speța de față nu se identifică vreun motiv de anulare parțială a normei metodologice analizate în sensul necesității înlăturării din corpul său a mențiunii făcute și cu privire la lit. a) a art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată, iar o continuare a analizei în abstract din partea instanței sub alte aspecte, dincolo de motivele de fapt și de drept prezentate de titulara cererii de chemare în judecată, depășește limitele de învestire. Prin urmare, Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, criticile formulate de recurentul-reclamant fiind nefondate.

Soluția instanței de recurs. Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.