ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3784/2019

Ședința publică din data de 11 iulie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 06.05.2016, sub numărul de dosar x/2015 rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Municipiul Craiova Primăria Municipiului Craiova, Direcția Impozite si Taxe Serviciul Inspecție Fiscala, cu sediul in Craiova, Calea x C- Piața Centrala, județul Dolj, în temeiul dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, anularea:

a) Deciziei de impunere privind creanțele datorate bugetului local, în urma inspecției fiscal de către Contribuabilul A., având nr. 31998/25.02.2015, comunicata subscrisei la data de 27.02.2014 ("Decizia de Impunere") si a Raportului de Inspecție fiscala nr. 26551 încheiat la data de 16.02.2015, comunicat subscrisei la data de 27.02.2015 ("Raportul de Inspecție"). Decizia de Impunere si Raportul de Inspecție fiscala constituie Anexa nr. 2 la Cererea de chemare in judecata.

b) Deciziei nr. 3718 din 03.04.2015 privind soluționarea contestației formulate de către Societatea A. S.A., emisa de Municipiul Craiova, Primăria Municipiului Craiova prin care a fost respinsă plângerea prealabilă împotriva Deciziei de Impunere, comunicata reclamantei, prin posta, la data de 07.04.2015.

Prin sentința nr. 407/2016 pronunțată în data de 30 septembrie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal admis contestația formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Municipiul Craiova, Primăria Municipiului Craiova, Primarul Municipiului Craiova și Direcția Impozite și Taxe - Serviciul Inspecție Fiscală, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 3718 din 03.04.2015 emisă de către Primarul Municipiului Craiova, a desființat, în parte, decizia de impunere nr. x din 25.02.2015 emisă de către Primăria Municipiului Craiova - Direcția Impozite și Taxe, sub aspectul impozitului pe clădiri, precum și sub aspectul accesoriilor impozitului pe clădiri și a respins cererea de anulare a RIF nr. x/16.02.2015, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, au declarat recurs pârâții Direcția Impozite și Taxe-Serviciul Inspecție Fiscală, Primăria Municipiului Craiova, Municipiul Craiova, Primarul Municipiului Craiova, precum și reclamanta Societatea A. S.A.

În motivarea recursului lor, pârâții, au arătat, în esență, următoarele:

În ceea ce privește contravaloarea lucrărilor de modernizare - amenajare realizate de chiriașul B. S.A. la etajele trei și patru ale A., consideră că art. 253 din Codul fiscal este norma legală care stabilește modul de calcul al impozitului pe clădiri în cazul persoanelor juridice, în speță, găsindu-și aplicabilitatea în mod special prevederile art. 253 alin. (3)

1

și nu temeiul indicat în mod eronat de către instanța de judecată - 253 alin. (1) unu și alin. (6), respectiv alin. (6)

1

din Codul fiscal. În acest sens, textul art. 253 alin. (3)

1

prevede în detaliu categoriile de lucrări ce intră sub incidența acestei text de lege și care se regăsesc și în capitolul 4.2 din contractul de închiriere încheiat între reclamantă și S.C. B. S.A..

În mod eronat, instanța a apreciat că lucrările ce intră în sfera art. 4.2 din contractul de lucrări de amenajare a spațiului în vederea predării către chiriaș, și că nu au fost efectuate în cursul contractului de închiriere, deși contractul de închiriere era în desfășurare la data efectuării lucrărilor de modernizare, fiind încheiat la 1 noiembrie 2010, pe o perioadă de trei ani, cu posibilitatea prelungirii, iar la data începerii inspecției fiscale B. S.A. avea calitatea de chiriaș în continuare în spațiul respectiv.

Potrivit art. 4.2.6 din contract toate îmbunătățirile și amenajările efectuate de chiriași, trec în proprietatea proprietarului, fără plată compensatorie la data încetării contractului de închiriere. De remarcat că, valoarea acestor lucrări a fost înregistrată în baza procesului de recepție, în timp ce nu apare înregistrată în contabilitatea proprietarului.

În ceea ce privește Ordinul nr. 305/2009 al ministrului finanțelor publice, referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar, nu are legătură cu cauza deoarece reevaluarea este opțională, iar lucrările de modernizare sunt proprietatea chiriașului.

În concluzie întrucât lucrările de modernizare sunt proprietatea chiriașului, B. S.A. și sunt înregistrate în contabilitate acestuia, în mod corect s-a făcut aplicarea prevederilor art. 253 alin. (3)

1

din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește cea de-a doua componentă analizată de instanța de fond, respectiv efectele fiscale ale contractului de leasing financiar numărul 11.083 din 29 martie 2011, instanța de judecată a apreciat în mod eronat că organul fiscal ar fi făcut o interpretare greșită a dispozițiilor art. 253 alin. (2) din Codul fiscal, în sensul că cele două ascensoare nu s-ar fi aflat în patrimoniul reclamantei până la data expirării leasing.

Potrivit pct. 52 alin. (2) lit. i) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, la determinarea valorii de inventar al clădirii se are în vedere însumarea valorii lor tuturor elementelor și instalațiilor funcționale ale acesteia, cum sunt, printre altele, ascensoarele.

Punerea în folosință a celor două lifturi s-a făcut cu luna iunie 2011, aceasta fiind data la care sunt recunoscute ca imobilizări corporale în contabilitatea reclamantei.

Cele două lifturi constituie instalații funcționale ale A., iar pentru perioada iulie 2011 - mai 2013, reclamanta avea calitatea de locatar pentru aceste instalații. Regula generală este că plata impozitului pe clădiri este sarcina fiscală a proprietaruui clădirilor, iar în cazul contractelor de leasing, potrivit art. 253 alin. (7) din Codul fiscal, impozitul pe clădiri se datorează de locatar, calitate pe care reclamanta o avea în baza contractului de leasing.

Contractul de leasing în discuție a fost încheiat la 29 martie 2011, având ca obiect două ascensoare electrice C., iar acestea au fost montate în iunie 2011, deci sunt element funcțional al clădirii, de la acel moment, nu doar din anul 2013, reclamanta având calitatea inițial de locatar, iar apoi de proprietar.

Și în privința celei de-a treia componente, redimensionarea bazei impozabile cu valoarea lucrărilor de modernizare în perioada 2009 - 2014, motivarea instanței de judecată este greșită.

Instanța a susținut că, în speță, nu există constatări de fapt în cuprinsul RIF, sau vreun mijloc de probă care să confirme data finalizării lucrărilor, iar aceste omisiuni ar reprezenta incidență asupra datei de la care se recalculează impozitul pe clădiri, precum și asupra perioadei de calcul a accesoriilor fiscale.

Sau vreun mijloc de probă care să confirme data finalizării lucrărilor, iar aceste omisiuni ar reprezenta incidență asupra datei de la care se recalculează impozitul pe clădiri, precum și asupra perioadei de calcul a accesoriilor fiscale.

Lucrările au fost efectuate până la data de 31 decembrie 2012, conform înregistrărilor în debitul contului 231 - punctul III din RIF. Pentru exemplificare s-a luat cazul D. S.A., rezultând din situația de lucrări că acestea au fost efectuate la spațiul ocupat de locatarul mai susmenționat. Societatea, în mod deliberat, nu și-a majorat valoarea de inventar a clădirii cu valoarea modernizarilor efectuate în perioada unu ianuarie 2009 - 31 decembrie 2012 deși la sfârșitul anului 2012 lucrările erau efectuate în proporție de peste 99 %. Susținerea se bazează pe faptul că în timpul controlului a fost încheiat procesul-verbal de recepție nr. x din 15 decembrie 2014 - Anexa 3 - prin care sunt recepționate lucrările de modernizare contabilizate în contul de investiții în curs începând cu anul 2009.

În ceea ce privește recursul incident declarat de către reclamanta A. S.A. Craiova, se arată că parte din considerentele sentinței primei instanțe sunt rezultatul aplicării greșită a normelor de drept material. Astfel, consideră recurenta, în mod greșit instanța de fond a considerat că toate lucrurile de amenajare pentru chiriașul B. sunt lucrări a căror valoare se include în valoarea de inventar a clădirii, generând majorarea valorii acesteia, în sensul calculării impozitului pe clădiri, conform art. 253 alin. (6) șase și alin. (6)

1

din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003). Se confirmă de către arhitect E. că lucrările de montare a pereților despărțitori de rigips, a tavanelor casetate și a plafoanelor fixe nu conduc la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai clădirii.

Singură definiție legală a lucrărilor de reparații care nu măresc valoarea impozabilă a clădirii se află în norma tehnică din 9 mai 2008 pentru lucrări de întreținere și reparații curente la clădirile și construcțiile din patrimoniul imobiliar al Ministerului Apărării. În acest act normativ se precizează în mod expres în art. 11 că lucrările de întreținere și reparații curente nu modifică și nu afectează structura de rezistență a constructiei, se execută fără autorizație de construire și nu măresc valoarea construcției.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată, Înalta Curte constată că se verifică, în speță, incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., referitor la motivele contradictorii pe care le conține hotărârea atacată.

În concret, este vorba de existența unor contradicții între considerente și dispozitiv, dar și între considerentele hotărârii primei instanțe.

Instanța de judecată a examinat cele trei componente de redimensionare a bazei impozabile pentru impozitul pe clădiri, așa cum au procedat organele fiscale, cu ocazia verificării contravalorii lucrărilor de modernizare/amenajare realizate pentru chiriașul B., la etajele trei și patru ale A., la fila x a hotărârii recurate (pagina 89 din dosarul de fond), după inventarierea opiniei exprimate de organele fiscale, a poziției prestatorului lucrărilor, precum și a punctului de vedere exprimat de un arhitect, instanța a expus concluzia sa în sensul că lucrările efectuate îmbunătățesc parametrii funcționali ai clădirii și, în consecință, reclamanta datorează impozit pe clădiri, cu aplicarea art. 254 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, confirmând, așadar, opinia organelor fiscale materializată În actele administrative fiscale supuse controlului judecătoresc în prezenta cauză. În termenii instanței de judecată, această concluzie a fost exprimată în felul următor:

"În raport de cele de mai sus, Curtea constată că lucrările realizate îmbunătățesc parametrii funcționali, prin îmbunătățirea gradului de confort și ambient, iar reclamanta datorează impozit pe clădiri, în aplicarea art. 254 alin. (4) din Legea 571/2003, potrivit căruia în cazul extinderii, îmbunătățirii, distrugerii parțiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea."

Este fără echivoc, că soluția pe care a îmbrățișat-o instanța trebuia să se regăsească în dispozitivul hotărârii, în sensul că, în privința primei componente de redimensionare a bazei impozabile pentru impozitul pe clădiri, acțiunea s-ar fi cuvenit a fi respinsă.

Contrar însă propriului său raționament, instanța de judecată a exprimat în dispozitivul sentinței soluția contrară, aceea a admiterii contestației, cu consecința anulării deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere în partea referitoare la impozitul pe clădiri și, respectiv la accesoriile acestui impozit.

Mai departe, când instanța de judecată face o evaluare generală a acțiunii în contencios administrativ promovată de către reclamanta Societatea A. S.A., este expusă concluzia finală, ocazie cu care prima instanță conchide că se impune desființarea deciziei de soluționare a contestației, cu obligația de reverificare a obligației fiscale, în condițiile art. 216 din Codul de procedură fiscală (pagina 18 sentință):

"Ca atare, restabilirea legalității și temeiniciei actelor administrativ fiscale contestate impun desființarea dispoziției de soluționare a contestației nr. 3718/03.04.2015 și admiterea contestației, cu obligația de reverificare a obligației fiscale, în condițiile art. 216 din O.G. nr. 92/2003; totodată, urmează a fi anulată decizia de impunere nr. x/25.02.2015."

Textul legal amintit prevede următoarele:

"(1) Prin decizie contestația va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

(2) În cazul admiterii contestației se decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat.

(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

(3

1

) Soluția de desființare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

(4) Prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile prevăzute de art. 214."

Deși judecătorul cauzei nu precizează în mod expres că este vorba de alin. (3) al art. 216 din Codul de procedură fiscală, este evident că acesta este textul legal incident la care a făcut trimitere.

Firesc, se impunea, prin urmare, ca judecătorul cauzei să se pronunțe prin dispozitivul hotărârii pronunțate în cauză în sensul obligării organului fiscal de a reverifica obligațiile fiscale pe care acesta le reținuse în sarcina reclamantei în cuprinsul deciziei de impunere. Cu toate acestea, contrar concluziei finale mai sus expuse, instanța de judecată a anulat pur și simplu actele administrative contestate, fără a se mai referi la obligația de reverificare expusă în considerente.

Din cele de mai sus rezultă însă că există contrarietate și între considerentele mai sus citate. Astfel, în primul considerent citat în cuprinsul prezentei decizii (pct. 1), răzbate concluzia tranșantă că actele fiscale sunt legale, iar reclamanta datorează impozit pe clădire în modul în care a fost calculat în actele contestate, în timp ce, în concluzia finală expusă cu ocazia examinării în ansamblu a acțiunii în contencios administrativ soluția este în sens invers.

Rezumând, Înalta Curte constată că prima instanță a expus considerente contrare în dispozitivul hotărârii, dar și considerente contrare între ele însele, motivând confuz sentința pe care a pronunțat o în cauză, fără a știi clar care parte din acțiunea promovată de către reclamantă este întemeiată și care nu, ori dacă este întemeiată în totalitate sau nefondată în totalitate, și astfel nu a tranșat propriu-zis litigiul, nu a administrat în cauză probe pe baza cărora să dezlege toate chestiunile litigioase, respectiv toate aspectele raportului de drept administrativ fiscal dedus judecății, care țin de aplicarea art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Față de cele ce preced, Înalta Curte, conform art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va admite ambele cursuri declarate în cauză, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâții Direcția Impozite și Taxe-Serviciul Inspecție Fiscală, Primăria Municipiului Craiova, Municipiul Craiova, Primarul Municipiului Craiova și reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinței nr. 407/2016 din 30 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 iulie 2019.