ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2109/2019

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 369 din 29 august 2012 privind soluționarea contestației administrative; anularea Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2011 privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. 33.841/1 din 26 august 2011, precum și acordarea cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 429 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B., și, în consecință, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 369 din 29 august 2012, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 26 august 2011 și RIF nr. x din 26 august 2011 și a dispus recalcularea TVA colectat pentru fiecare tranzacție imobiliară identificată în RIF-ul întocmit pe numele reclamanților, cu luarea în considerare a concluziilor CJUE din cauza Tulică contra României.

A dispus și recalcularea accesoriilor în raport de TVA-ul astfel determinat, accesorii pe care le-a limitat la 50% din valoarea debitului principal.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamanților a sumei de 4.004 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe, au formulat recursuri reclamanții A. și B. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj.

Prin cererea lor de recurs, recurenții reclamanți A. și B. au solicitat, în principal, modificarea hotărârii, întrucât aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.) și a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

În subsidiar, au arătat recurenții reclamanți că instanța de judecată a refuzat să se pronunțe cu privire la critici esențiale din cererea introductivă, motiv pentru care se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare. Respingând de plano o parte a pretențiilor/criticilor formulate, prima instanță nu a intrat în cercetarea fondului în acord cu regulile procedurale.

Mai mult, instanța nu a ținut cont de probațiunea administrată (înscrisuri și interogatoriu). Spre exemplu, deși din răspunsurile reclamanților la interogatoriul administrat ex officio a reieșit lipsa intenției derulării unei activități economice, realizarea vânzărilor în cadrul administrării patrimoniului personal, inexistența legislației și imposibilitatea clarificării problematicii specifice TVA de către organul fiscal la nivelul anilor 2007 - 2009, instanța nu a valorificat aceste elemente.

Au susținut, punctual, recurenții reclamanți, motivele de anulare de natură procedurală care ar fi fost tratate superficial de către instanța de judecată și respinse în mod nejustificat, cu sublinierea celor care se impuneau cu necesitate a fi reținute.

Au reiterat, astfel, lipsa legislației, aplicarea retroactivă a legislației ulterioare derulării activității și încălcarea principiului securității juridice, încălcarea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, artificiul eronat al "asocierii" și nulitatea titlurilor de creanță, pasivitatea organului fiscal, inexistența "asigurărilor" la care face referire CJUE în ce privește încadrarea activității în categoria celor impozitabile din perspectiva TVA.

Cu privire la proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii, au arătat că, deși instanța de fond a realizat o analiză fundamentată, concluzia care se impunea era aceea de anulare în integralitate a acestor obligații fiscale.

Au susținut recurenții și incidența hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din C-201/14 Bara și alții împotriva României, arătând că transmiterea datelor lor personale în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8 septembrie 2009 privind organizarea și desfășurarea unor acțiuni de inspecție fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacții imobiliare în perioada 2006 - 2009 este contrară art. 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE și nu există nicio dovadă privind notificarea/informarea recurenților în legătură cu prelevarea datelor lor cu caracter personal.

Au mai criticat recurenții aplicarea eronată a cotei de TVA de 19% pentru patru terenuri care nu aveau calitatea de bunuri impozabile conform legii, fiind neconstruibile, precum și faptul că instanța de fond nu a valorificat direcțiile practicii judiciare.

Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj a susținut, prin recursul său, că soluția pronunțată, în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii, este netemeinică, cuprinde motive contradictorii și a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente, motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, soluția dispusă nu se regăsește printre cele ce se pot pronunța de către instanța de judecată potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, obligarea la emiterea unui act administrativ negăsindu-și aplicarea decât în situația când acesta nu a fost emis, ceea ce nu este cazul în speță.

Referitor la cuantumul accesoriilor care au fost reduse de către instanța de fond la 50% din valoarea debitului principal, a arătat recurenta că acestea au fost corect calculate în raport cu dispozițiile art. 119 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, iar încălcarea principiului proporționalității nici nu a fost invocat de către reclamanți în procedura administrativă.

În plus, trebuie observată natura juridică diferită a celor două tipuri de accesorii, fiind prevăzut expres caracterul de sancțiune fiscală doar în cazul penalităților de întârziere, care însă respectau principiul proporționalității.

Majorările de întârziere, redefinite ca dobânzi de întârziere, sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind deci acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, neavând caracter de sancțiune fiscală.

În recursul său, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând că sentința a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât instanța de fond avea mijloacele necesare pentru a determina cât din sumele stabilite prin actele administrative fiscale le datorează intimata-reclamantă, în timp ce organele fiscale nu au prevederi legale în materie fiscală pentru a recalcula TVA-ul stabilit.

A considerat recurenta că judecătorul fondului trebuia să motiveze care sunt acele norme care nu ii dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar, de vreme ce CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite furnizorului să recupereze aceasta taxă de la dobânditorul bunului imobil.

A mai susținut recurenta că, în motivarea sentinței recurate, în mod greșit instanța de fond a preluat în totalitate afirmațiile recurenților reclamanți, fără să analizeze și întâmpinarea formulată de ANAF și întreg probatoriul.

Totodată, a reiterat principalele aspecte de fapt, dispoziții legale și raționamente care au condus organele fiscale la concluzia că persoanele fizice A. și B. au calitatea de persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2007, desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, operațiunile efectuate intrând în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitori de TVA, în condițiile în care s-a depășit plafonul de scutire de 119.000 RON.

A criticat obligația de recalculare și reducerea accesoriilor, susținând că Hotărârea CJUE din cauza C-255/14 nu este aplicabilă în speță, întrucât penalitățile și dobânzile calculate nu au natura unor sancțiuni, așa cum este situația de fapt din hotărârea invocată.

În sfârșit, a criticat recurenta și soluția primei instanțe de obligare a instituției la plata cheltuielilor de judecata, deși nu era în culpă, nu a dat dovadă nici de rea credință, nici de comportament neglijent, și în plus nu s-a constatat nelegalitatea integrală a sumelor stabilite de organele fiscale.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenții reclamanți și recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părții adverse, ca nefondat.

Recurenții reclamanți au depus și răspuns la întâmpinare, prin care au reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate exclusiv în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reține că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a înlăturat cu o motivare temeinică și legală criticile de nelegalitate pretins "de natură procedurală" a actelor administrativ fiscale contestate (în fapt referitoare la lipsa sau imprevizibilitatea legislației, aplicarea retroactivă a legislației ulterioare derulării activității și încălcarea principiului securității juridice, pasivitatea organului fiscal, nerecunoașterea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, etc.), prin urmare nu sunt fondate susținerile în sens contrar din cererea de recurs formulată de recurenții reclamanți.

Nu se poate reține nici "incidența hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din C-201/14 Bara și alții împotriva României", invocată de recurenții reclamanți.

Astfel, CJUE a statuat în cauza C-201/14 (Smaranda Bara și alții împotriva Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, Agenției Naționale de Administrare Fiscală) că:

"Articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare."

Înalta Curte arată că situația din Cauza Bara și alții nu este similară celei din prezentul dosar sub aspect factual, de vreme ce recurenta pârâtă DGFP Cluj a solicitat doar date necesare pentru stabilirea în concret a realității fiscale, iar transmiterea și utilizarea eventualelor informații financiare care nu erau publice s-a realizat după efectuarea comunicării avizului de inspecție către cei doi contribuabili .

Înalta Curte împărtășește și dezlegările primei instanțe în ceea ce privește legalitatea calificării activității desfășurate de recurenții reclamanți ca fiind activitate economică și dobândirea calității acestora de persoane impozabile în scop de TVA.

Astfel, în mod corect s-a apreciat că activitatea recurenților a reprezentat o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 din C. fisc. , potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede că, "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Este adevărat că art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci abia în anul 2009 a fost introdus un nou alineat (alin. (21) prin care s-a prevăzut că:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" și că, din analiza textelor de lege invocate de recurenți rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, în același art. 127 alin. (2) C. fisc. se preciza, inclusiv la nivelul anului 2007, că activitate economică este și "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Aceste dispoziții coroborate din dreptul național au stabilit în mod suficient de clar și precis că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.

Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele din speță până în anul 2010 nu este suficientă - așa cum a reținut CJUE prin hotărârea pronunțată la data de 9 iulie 2015, în cauza C-183/14 Salomie și Oltean - pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni.

În mod corect a constatat instanța de fond și faptul că nu a fost aplicată eronat cota de TVA de 19% pentru cele patru terenuri în legătură cu care recurenții reclamanți au arătat că nu ar fi fost bunuri impozabile conform legii, fiind neconstruibile.

Într-adevăr, regimul juridic de teren liber intravilan susține concluzia judecătorului fondului că este vorba de terenuri construibile în sensul legii fiscale, recurenții reclamanți neaducând vreo dovadă în sens contrar.

Recursurile pârâtelor Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și ANAF critică modul în care ar fi fost interpretată hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin), imputându-se instanței de fond omisiunea de a analiza dacă există în legislația internă un text care să interzică contribuabilului să recupereze TVA de la dobânditor.

Însă interpretarea dată de CJUE prin hotărârea mai sus menționată este foarte clară și obligatorie pentru instanțele de judecată. Aceasta se referă la texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, dispoziții transpuse și în legislația națională prin Codul fiscal: art. 125

1

, art. 137 alin. (1) lit. a) și alin. (2), în vigoare la data derulării operațiunilor economice generatoare de TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susțin recurentele pârâte, la inexistența unui text de lege care să interzică recurenților reclamanți să recupereze TVA de la dobânditori.

Într-o practică constantă, consolidată, Înalta Curte a arătat că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu cuprind mențiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera această sumă de la ei este inexistentă, părțile contractante neputând cere executarea decât asupra clauzelor înscrise în contract.

Astfel, în speță, câtă vreme în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către recurenții-reclamanți cu cocontractanții lor nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, evident că pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacții trebuie utilizat procedeul sutei mărite (prețul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul).

Referitor la criticile formulate de toți recurenții (fiecare pentru motive proprii) cu privire la dispoziția de recalculare a TVA, a accesoriilor și la limitarea acestora, Înalta Curte constată însă că în mod greșit judecătorul fondului nu a procedat la administrarea probatoriului ce se impunea pentru lămurirea tuturor aspectelor necesare unei juste și complete soluționări a cauzei, solicitând organului fiscal să recalculeze TVA și accesoriile (care, potrivit deciziei de impunere, cuprind atât dobânzi/majorări, cât și penalități de întârziere), pe acestea din urmă limitându-le a priori la "50% din valoarea debitului principal", în condițiile în care nu cunoștea dacă noua sumă va depăși acest debit, pentru a se justifica "limitarea" respectivă.

Or, aplicarea principiului proporționalității presupunea, pe de o parte, cunoașterea valorii debitului principal (prin aplicarea procedeului sutei mărite, în lumina hotărârii CJUE din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin) și a cuantumului accesoriilor aferente, iar, pe de altă parte, expunerea împrejurărilor de fapt și de drept care atrăgeau incidența acestui principiu și, mai ales, criteriile avute în vedere de judecător la limitarea sau, după caz, înlăturarea accesoriilor a căror natură juridică permitea acest lucru.

În acest context, nu poate fi ignorată realitatea constând în practica greșită a autorităților fiscale, anterioară anului 2010, de neimpunere a persoanelor fizice aflate în postura recurenților reclamanți, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea acestei categorii de persoane fizice, dar și detalierea, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), culpă ce trebuie asumată de stat.

Față de aceste împrejurări, având în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum și prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanța supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanță în mod greșit nu a intrat în cercetarea fondului acțiunii și în ceea ce privește aspectele expuse mai sus - apreciază recursurile ca fiind fondate exclusiv în limitele arătate, urmând să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiași instanțe.

Cu ocazia rejudecării va fi suplimentat probatoriul cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective: recalcularea TVA în acord cu cele statuate în hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin) și cu cele stabilite prin prezenta decizie, calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007 - 2010 și ulterior anului 2010.

De asemenea, instanța de rejudecare va verifica respectarea principiului proporționalității în raport cu noile sume rezultate și în acord cu cele statuate prin hotărârea CJUE din Cauza C-183/14 (Salomie și Oltean) și Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Chestiunea nu este una pur formală, ci ține de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcție de care se face aprecierea, iar soluționarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părților de a beneficia de dublul grad de jurisdicție.

În raport cu soluția ce se va pronunța va fi reanalizată și situația cheltuielilor de judecată.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 496 și art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanții A. și B. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană Finanțelor Publice a Județului Cluj împotriva Sentinței civile nr. 429 din 5 noiembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 15 aprilie 2019.

GGC - LM