ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2086/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Cluj a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurii asiguratorii emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca .

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 280/33/2016 din 28 septembrie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta SC A. SRL a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta precizează că instanța de judecată în motivarea hotărârii va trebui să se raporteze la susținerile și apărările părților și, corelativ, la dispozițiile legale incidente raportului juridic dedus judecății, în caz contrar soluția pronunțată fiind lipsită de suport probator și legal și cu nesocotirea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Motivarea constituie o condiție sine qua non a procesului echitabil și o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție. În plus, motivarea hotărârii judecătorești este și o premisă a exercitării corespunzătoare a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie de către instanța superioară. Instanța de judecată nu a precizat care este temeiul de drept în baza căruia a pronunțat sentința recurată. Din cuprinsul hotărârii se poate constata doar faptul că instanța de judecată se rezumă la a menționa "dispozițiile Legii nr. 207/2015", respectiv ale C. proc. fisc. în ansamblul lor, împrejurare care nu poate să reprezinte o motivare în drept conform exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Recurenta mai arată că motivele de fapt reținute ca dovedind riscul de risipire a patrimoniului sunt neîntemeiate, constituind în fapt aspecte de fond reținute în proiectul Raport de inspecție fiscală, (menținute și în RIF) aferente anilor 2010 - 2012, urmând a fi contestate. Se precizează faptul că factura fiscală nr. x/2011, reprezintă contravaloarea lucrărilor de edificare a imobilului situat în Cluj-Napoca, str. x, jud. Cluj. Valoarea investiției, așa cum reiese din devizul întocmit cu ocazia dării în folosință, precum și din înregistrările contabile, a fost de 2.400.000 RON + TVA. Suma de 568.000 RON, cu privire la care s-a procedat la descărcarea suplimentară a gestiunii, reprezintă în fapt dobânzi și comisioane bancare, aferente creditelor contractate de societate pentru edificarea obiectivului B. din cadrul complexului-restaurant C. Din eroare, s-a procedat la descărcarea de gestiune a acestei sume pentru obiectivul Hașdeu, în loc sa se procedeze la descărcarea de gestiune aferentă investiției B. - C. Conform proiectului de Raport de Inspecție fiscală, a fost identificată o singură notă contabilă, la data de 31.12.2012, cu privire la suma de 41.782 RON (Nota contabilă din 31.12.2012). Această sumă reprezintă cheltuieli cu alte materiale consumabile, fiind înregistrată eronat pe contul 6811 - cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor. Cu toate acestea, suma nu se impune a fi înlăturată ca fiind cheltuială deductibilă. În niciun caz nu poate fi considerată această înregistrare contabilă din 2012 ca fiind un act de risipire a patrimoniului sau de sustragere de la o eventuală urmărire în anul 2016. Cu privire la scoaterea din gestiune a materialelor, cu titlu gratuit, în februarie 2014, recurenta consideră că organul fiscal a pornit de la ipoteza greșită conform căreia nu s-ar fi emis facturi de vânzare în luna februarie 2014 în afara celor aferente activității de restaurant. Cu privire la cel de al treilea motiv reținut în decizie, respectiv existența unor tranzacții cu caracter fictiv, reprezentând cheltuieli cu materiale, considerate nedeductibile la control, așa cum s-a indicat prin notele explicative, societatea A. SRL a avut relații contractuale cu furnizorul D. SRL, în temeiul contractului încheiat cu acesta. Începând cu anul 2009, furnizorul a livrat societății carne pentru restaurantul C., și în cursul anului 2010 materiale de construcții, care au fost puse în operă la obiectivul construit în Cluj-Napoca, str. x. Livrările de carne pentru restaurant nu au fost considerate fictive de echipa de control, nefiind amintite în raport. În schimb, au fost considerate nelivrate materialele de construcții livrate de furnizor pentru obiectivul Hașdeu. Faptul că furnizorul D. SRL avea ca obiect principal de activitate comerțul cu ridicata al cărnii, nu exclude în niciun fel posibilitatea ca acestă societate să livreze materiale de construcții. La fel de irelevant este comportamentul fiscal al furnizorului în anul 2012, neavând nicio importanță faptul că după doi ani de la data livrărilor, furnizorul a devenit inactiv (13.04.2012), respectiv că a fost radiat la data de 21.04.2015. Faptul că D. SRL a efectuat achiziții de carne, și că nu ar fi avut salariați nu împiedică această societate să achiziționeze materiale de construcții (finisaje) și să le livreze către recurentă, acesta activitate putând fi realizată prin subcontractare. Cu privire la cea de a doua relație comercială, considerată ca fiind fictivă, cu societatea E. SRL, recurenta arată că societatea în cauză a închiriat subscrisei schelă metalică folosită în cadrul lucrărilor de termoizolare la diversele lucrări de reabilitare termică, pe care societatea le-a contractat. Lucrările de termoizolare au fost de amploare, fiind reabilitate termic mai multe blocuri de locuințe de pe raza municipiului Cluj-Napoca, din care o parte având 10 etaje și mai multe scări - spre exemplu, imobilul situat pe strada x, nr. x - imobil cu 9 scări a câte 10 - 11 etaje, imobilul situat pe str. x, str. x, str. x, aceste lucrări fiind realizate în mare parte concomitent, cea ce implica o suprafața mare de schelă, ce depășea capacitatea recurentei. Sumele datorate acestui furnizor au fost achitate prin viramente bancare. Toate aspectele reținute în motivarea deciziei contestate, se referă la operațiuni comerciale și economice din perioada 2010 - 2012 (cu o singură excepție - poziția privind descărcarea de gestiune cu ocazia cesiunii părților sociale - 2014). Așa cum s-a reținut în Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, în luna februarie 2014 acționariatul societății noastre s-a schimbat în proporție de 100%. După schimbarea acționariatului, rezultatele financiare aferente anului 2015 indică o activitate comercială susținută. Conform Bilanțului contabil da data de 31.12.2014, societatea înregistra o pierdere de - 2.366.521 RON. În următorul an, s-a reușit recuperarea acestei pierderi considerabile, și aducerea societății pe profit. Conform Bilanțului contabil aferent anului 2015, la data de 31.12.2015 societatea a înregistrat un profit de 431.177 Iei. Conform Balanței de verificare, din luna martie 2016 societatea a înregistrat în primul trimestru al anului 2016, venituri din vânzarea mărfurilor de 2.200.396,7 RON. Conform scrisorii de referință bancară emisă de F., la data de 13.05.2016, societatea are conturi deschise la F. din anul 2008, iar credite acordate în cuantum de 3.314.293 RON, fără a înregistra restanțe. Totodată, societatea este în curs de a achiziționa o suprafață de cea 50 ha teren, pentru a începe o nouă activitate de exploatare minieră. Raportat la situația financiar-contabilă, la activitatea economică derulată, recurenta consideră că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. Un alt motiv de nelegalitate, este faptul că pentru o parte a obligațiilor stabilite prin proiectul de raport de inspecție fiscală, a fost instituită măsura sechestrului asigurător, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 03.03.2015, de către Direcția Generală Antifraudă 6 - Oradea, pentru suma estimată de 473.116 RON, pentru același imobil. Este nelegală astfel decizia de instituire a sechestrului asigurător din 16.05.2016, atât timp cât pentru aceleași aspecte verificate și pentru același prejudiciu prezumtiv a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 03.03.2015, de către Direcția Generală Antifraudă 6 - Oradea, pentru suma estimată de 473.116 RON, pentru același imobil, iar cu ocazia emiterii noii decizii nu s-a ținut cont de acest aspect. Obiectul, motivarea și prejudiciul prezumtiv al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 03.03.2015, emisă de către Direcția Generală Antifraudă 6 - Oradea este inclus în decizia din 16.05.2016. Prima decizie de instituire a măsurilor asigurătorii este emisă în temeiul art. 129 din vechiul C. proc. fisc. Față de noua reglementare (art. 213 C. proc. fisc. actual), vechiul C. fisc. nu prevedea faptul că sechestrul asigurător dispus înainte de emiterea unei decizii, se desființează după 6 luni de la impunerea acestuia în lipsa titlului de creanță. Decizia contestată a fost luată fără audierea recurentei, cu încălcarea dreptului de a fi ascultat, drept recunoscut de art. 9 din C. proc. fisc. - aspect care nici nu a fost pus în discuție de instanța de fond. Este adevărat faptul că alin. (2) al art. 9 prevede o serie de situații în care organul fiscal nu este obligat să acorde dreptul de a fi ascultat, dar prezenta speță nu se încadrează în niciuna din situațiile expres și limitativ prevăzute. Neacordarea dreptului de a fi ascultat este sancționată cu nulitatea actului administrativ adoptat cu nerespectarea exigenței legale. Din argumentele prezentate prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată, precum și din documentele de poziție procesuală depuse în cauză de către intimată nu rezultă existența și actualitatea pericolului care să justifice măsura luată.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere următoarele considerente. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că la data de 16.05.2016 prin Decizia nr. 1 a fost instituită măsura asiguratorie a sechestrului asigurator asupra bunului imobil-clădire până la concurența sumei de 1117620 RON. În argumentarea măsurii s-a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 213 din Legea nr. 207/2015 întrucât s-a constatat existența pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul/averea, respectiv au fost scoase mărfuri, materiale din gestiune cu titlu gratuit în baza unor note contabile fără a avea documente justificative la bază, au fost transferate materiale și investiții la societatea afiliată, fără a fi decontate, au fost identificate tranzacții cu caracter fictiv și sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj. Cu ocazia controlului efectuat s-a constat că recurenta-reclamantă nu și-a efectuat inventarierea anuală a patrimoniului pentru anii 2010 - 2013, în sensul că nu au fost întocmite liste de inventariere pentru stocurile de materiale de construcții existente, precum și alte materiale auxiliare, și nu a fost întocmit nici procesul-verbal de inventariere cu rezultatele sintetizate. Singurele documente de inventariere existente și puse la dispoziția inspectorilor fiscali au fost doar niște liste cuprinzând mărfurile aflate în stoc în gestiunea - restaurant, încălcând astfel dispozițiile art. 7 alin. (1) și ale art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, a contabilității. La data cesiunii părților sociale și a schimbării administratorului în cursul lunii martie 2014, nu a fost efectuat inventarul bunurilor societății, așa cum prevede anexa 1 din OMFP nr. 2.861/2009, pct. 2 alin. (1) lit. b) și c). Deși recurenta susține că toate aspectele reținute în motivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se referă la operațiuni comerciale și economice din perioada 2010 - 2012, și în prezent nu mai există nici un indiciu că s-ar sustrage de la urmărire sau că există vreun risc de risipire a patrimoniului său, nu poate fi primită această susținere, atâta timp cât organul fiscal a concluzionat că, pe de o parte, în cursul anului 2015 societatea a înregistrat venituri din intermediere/comerț cu materiale de construcții, pe de altă parte în 2014 a avut loc cesiunea de părți sociale, activitatea societății a fost suspendată, iar restaurantul a fost închis pentru executarea unor lucrări de amenajare. De asemenea, s-a constat că datoriile societății au crescut semnificativ conform bilanțului la data de 31.12.2015 față de cel aferent anului 2014. La predarea-preluarea gestiunii nu a fost efectuat nici un inventar al bunurilor, a stocurilor sau măcar a datoriilor și creanțelor societății, astfel că sumele transferate afiliaților nu au fost analizate, astfel încât patrimoniul a fost preluat de noul asociat fără a fi efectuată inventarierea întregului său patrimoniu. Potrivit art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2015) se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Din analiza textului legal anterior menționat, rezultă că pentru a se institui măsurile asigurătorii trebuie îndeplinite anumite condiții, respectiv existența unor cazuri excepționale, existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, iar prin aceste acțiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea. Angajarea răspunderii fiscale a debitorului, nu presupune în mod automat și luarea măsurilor asigurătorii, având în vedere condiția enunțată de art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. , respectiv existența unor elemente care anunță o anumită atitudine psihică a debitorului, reaua-credință circumstanțiată prin manopere dolosive de sustragere, ascundere ori risipire a activelor patrimoniale. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată, așadar, la o anumită atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu reprezintă o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului. În ceea ce privește susținerea potrivit căreia Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost emisă fără audierea contribuabilului, Înalta Curte constată că în speța de față sunt incidente dispozițiile art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, potrivit cărora: "(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea creanței fiscale stabilită anterior; c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită, e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii" Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.