ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2079/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, suspendarea Deciziei de impunere x din 21.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 21.05.2018, ambele acte fiind emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 3.202 din 4 iulie 2018, a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov reprezentată de Direcția Generală a Finanțelor Publice București și a suspendat parțial Decizia de impunere din 21.05.2018, în ceea ce privește suma aferentă anului 2008, de 845.939 RON TVA, precum și accesoriile aferente în sumă de 1.504.497 RON, respingând în rest cererea reclamantului.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov. 1. Recurentul-reclamant A. consideră că întreaga inspecția fiscală este nulă întrucât au fost încălcate dispozițiile 101 alin. (1), prin raportare la dispozițiile art. 102 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , cu privire la comunicarea în prealabil a unui aviz de inspecție fiscală. În concret, textul legal citat arată că avizul de inspecție fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puțin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecției fiscale. Or, Avizul de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2011 nu a fost comunicat cu 15 zile libere înainte. În draftul de Raport de inspecție fiscală se indică împrejurarea că avizul de inspecție fiscală ar fi fost comunicat, prin poștă, la data de 26.11.2010. Această mențiune temporară nu mai apare în Raportul de inspecție fiscală, pentru că în urma punctului de vedere exprimat față de draftul de RIF, această teză ce dezavantajează ANAF a fost înlăturată. Această omisiune nu poate înlătura, însă, realitatea cum că echipa de inspecție fiscală ar fi încercat să comunice avizul, prin poștă, corespondența ajungând la data de 26.11.2010. În mod absolut eronat, instanța de fond a reținut că s-a contestat acest referat numai în ceea ce privește teza necomunicării acestuia. Este adevărat că s-a criticat și această necomunicare, însă, a fost criticată și legalitatea acestuia. În cazul de față organul fiscal nu a comunicat în mod legal Avizul de inspecție fiscală și ulterior a procedat în mod nelegal direct la comunicarea prin afișare pe site-ul său a Avizului, fără a parcurge în ordine modalitățile de comunicare indicate de prevederile art. 44 din vechiul CPF așa cum prevede Decizia Curții Constituționale a României nr. 536/2011. În opinia recurentului, suspendarea inspecției fiscale ar fi trebuit să înceteze la data primirii actelor de la notariat, adică la data de 01.08.2011. Ulterior împlinirii termenului de 3 ani de la data încetării cauzei de suspendare a inspecției fiscale, nu se mai poate face constatarea creațelor fiscale întrucât s-a împlinit termenul de decădere. În consecință, cel târziu la data de 01.11.2011 s-a împlinit termenul de decădere pentru dreptul de efectuare a inspecției fiscale. Recurentul mai arată că decizia pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României (Decizia nr. EU:C:2015:454 din iulie 2015), Curtea europeană s-a pronunțat în sensul că: "Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere." În esență, Curtea de Justiție a Uniunii Europene are în vedere două condiții cumulative pentru ca autoritatea fiscală să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal: existența unei legislații în acest sens, precum și existența unei practici ANAF în sensul colectații de TVA de la vânzătorii de imobile. Deci, până la data de 01.01.2010 nu era îndeplinită cerința cadrului legal coerent și nici cerința unei practici fiscale în sensul colectării de TVA. Drept pentru care, numai după data de 01.01.2010 se poate discuta de plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal. 2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, arată că instanța de fond a depășit limitele impuse de legiuitor privind analizarea actului a cărui suspendare se solicită, considerentele hotărârii dovedind că aceasta a făcut o reală cercetare a fondului cauzei, cu toate că nu a fost învestită cu o astfel de cerere. Astfel, instanța de fond trebuia să soluționeze cauza doar prin "pipăirea" împrejurărilor de fapt și de drept care au condus la emiterea actului administrativ, însă judecătorul a achiesat la afirmațiile reclamantului, cu toate că aceasta ar fi fost doar de competența instanței învestită să soluționeze cererea de anulare a deciziei, care trebuia cu această ocazie să analizeze așa-zisele motive de nelegalitate ale actului coroborat cu probele depuse de reclamant. Avizul de inspecție fiscală a fost comunicat contribuabilului în conformitate cu dispozițiile art. 43 alin. (2) [ devenit art. 44 alin. (2) în urma ultimei republicări ...] din C. proc. fisc. (Norme Metodologice).

Apărările formulate în cauză Recurenta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantul A., ca neîntemeiat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, în raport de actele și lucrărilor dosarului, de dispozițiile legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că, în cauză, au fost formulate motive de recurs distincte, instanța va răspunde ambelor recursuri prin aceleași considerente. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin cererea formulată reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, suspendarea Deciziei de impunere x din 21.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 21.05.2018, ambele acte fiind emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov. Prin actele administrativ fiscale anterior indicate recurentul a fost obligat la plata sumei cu titlu de creanță fiscală: 11.456.662 RON (din care suma de 3.227.800 RON reprezentând creanța principală, 7.669.099 RON reprezentând dobânzi/majorări întârziere + 559.763 RON penalități întârziere. Această creanță fiscală a fost calculată pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2018. Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Prin Decizia de Impunere privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 21.05.2018 organul fiscal a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale în cuantum total de 3.227.800 RON TVA și 7.669.099 RON accesorii. 4.242.705 RON, reprezentând TVA suplimentar. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că avizul a fost comunicat recurentului în conformitate cu prescripțiile legale, documente suficiente a susține aparența de legalitate a actului, iar aspectele invocate de reclamant relativ la circumstanțele comunicării vor fi examinate de instanța învestită cu soluționarea pe fond a cererii de anulare, tot aceasta fiind și cea care va determina, pendinte de concluzia asupra comunicării, efectele juridice ale acestei stări de fapt. În ceea ce privește aspectele invocate cu privire la obligația fiscală aferentă anului 2008, s-a apreciat că aparența operează în favoarea recurentului-reclamant. Astfel, operațiunile recurentului-reclamant aferente anului 2008 au mai făcut obiectul unei prealabile inspecții fiscale, impunerile aferente fiind supuse cenzurii judiciare. În acest fel, nesocotirea principiului unicității inspecției fiscale, consacrat în art. 105 din O.G. nr. 92/2003, răstoarnă prezumția de legalitate a actului de impunere, în măsura arătată. Înalta Curte constată că, analizând punctual aspectele invocate de recurentul-reclamant ca subsumându-se cazului bine justificat, instanța de fond a reținut în mod corect că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce recurentului-reclamant în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Se poate aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. În ceea ce privește cerința pagubei materiale iminente, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat Curtea de apel ca fiind întrunită, reținând cuantumul ridicat al obligației fiscale raportat la calitatea de persoană fizică a debitorului, a cărui executare silită poate antrena consecințe iremediabile, o pagubă materială "greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat", după cum impun exigențele conturate jurisprudențial de instanța supremă. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurenților sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.