Decizia nr. 2149/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 190/2018 a Curții de Apel Cluj

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 mai 2018, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018, până la soluționarea acțiunii în anulare, și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin încheierea din 29 iunie 2018, au fost respinse excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, excepția inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației și excepția lipsei de interes în susținerea cererii de suspendare, pe motiv că societatea reclamantă se află sub incidența procedurii insolvenței prevăzută de Legea nr. 85/2014. Prin sentința civilă nr. 190 din 6 iulie 2018, Curtea de Apel Cluj a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect suspendarea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018. Totodată, a dispus restituirea către reclamanta A. S.R.L. a sumei de 22.195 RON consemnată cu titlu de cauțiune conform recipisei nr. x din data de 25.05.2018 eliberată de C. - Unitatatea Horea, sub condiția rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 190 din 6 iulie 2018, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de suspendare a actelor administrative fiscale, așa cum a fost formulată. În cadrul motivului de nelegalitate invocat, recurenta-reclamantă apreciază că sunt întrunite condițiile cumulative cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat, sens în care reia argumentele de nelegalitate a actelor administrative expuse în conținutul cererii de chemare în judecată, și producerea unei pagube iminente, cerință apreciată în mod corect de către instanța de fond ca fiind îndeplinită în cauză. În opinia recurentei, în speță, există vicii semnificative care relevă nelegalitatea vădită a actelor administrative a căror suspendare a solicitat-o, deci și existența unui caz bine justificat, în sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004. Astfel, arată că organul fiscal i-a încălcat dreptul la apărare, pe de o parte pentru că nu i-a pus la dispoziție întregul dosar administrativ, iar pe de altă parte, pentru că nu i-a fost analizat în mod efectiv punctul de vedere pe care l-a formulat, ce a fost respins fără niciun argument real. Or, prin raportare la prevederile art. 41 din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, aplicabile prioritar și obligatoriu, și contrar reținerilor primei instanțe, în mod cert, i-a fost încălcat dreptul la apărare. Tot prevederile art. 41 din Cartă, susține recurenta-reclamantă, clarifică faptul că instanța de fond a interpretat greșit și jurisprudența CJUE în materia dreptului la apărare, respingând de o manieră superficială argumentale sale. În acest sens, face referire din nou la hotărârea din 25 octombrie 2011 (cauza C-109/10-Solvay), precum și la considerentele CJUE din cauza C-298/16, a cărei aplicabilitate a fost exclusă de plano de prima instanță, și care demonstrează că respectarea dreptului la apărare nu înseamnă doar asigurarea la cerere a accesului la dosarul fiscal. Recurenta-reclamantă se referă la o conduită abuzivă a organelor fiscale, care au stabilit obligații fiscale semnificative în sarcina sa în baza unor nereguli legate strict de conduita unor terți, deși neregulile invocate sunt ulterioare perioadei în care aceasta a realizat achizițiile, și fără să facă dovada faptului că ar fi fost implicată într-o fraudă fiscală, contrar jurisprudenței CJUE. Proba caracterului fictiv al tranzacțiilor trebuie făcută de organele de control fiscal, susține recurenta-reclamantă, iar această regulă obligatorie în jurisprudența CJUE, potrivit căreia sarcina probei cu privire la fictivitatea tranzacțiilor revine organului fiscal, a fost valorificată și de instanța supremă în spețe similare, menționând în acest sens deciziile nr. 2581/2012, nr. 7397/2013, nr. 7415/2013, nr. 1473/2014 ale ÎCCJ-SCAF. În plus, nu există un raport de cauzalitate între neregulile reținute de către organul fiscal și pretinsul caracter fictiv al achizițiilor realizate de către recurentă, respectiv al livrărilor intracomunitare, aspect ce rezultă din caracterul personal al răspunderii în materie fiscală, reținându-se în acest sens că nu s-a constatat nicio neregulă în privința documentelor pe care le-a prezentat. Dat fiind faptul că organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor pentru achiziții, consideră recurenta-reclamantă că trebuia recunoscut dreptul său de a deduce TVA aferent acestor facturi, respectiv caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea acestor achiziții. În egală măsură, referitor la livrările intracomunitare de bunuri, mai arată recurenta-reclamantă, că nu există niciun temei legal care să permită reconsiderarea acestor livrări ca fiind realizată la nivel intern și, consecutiv, calcularea de obligații fiscale. Toate aceste argumente analizate în mod eronat de către instanța de fond dovedesc cu prisosință că era îndeplinită condiția cazului bine justificat, fiind imperios necesară suspendarea actelor administrative contestate, raportat la aparența de nelegalitate a acestora.

Apărările intimatelor-pârâte. Recursul incident 4.1. Atât pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări față de recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. 4.2. Odată cu întâmpinarea, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat și recurs incident în privința soluției asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive și a inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației, invocând prevederile art. 491 raportat la articolele 472 și 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susține că sentința atacată este nelegală întrucât instanța nu s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității pe care a invocat-o cu privire la capătul de cerere privind suspendarea executării deciziei nr. 133/19.03.2018, emisă de ANAF - DGSC în soluționarea contestației. Astfel, deși la pagina 4, paragraful 10 din sentința atacată, prima instanță a reținut în mod corect faptul că această decizie este un act administrativ nesusceptibil de executare, totuși, soluția regăsită în dispozitivul sentinței este de respingere a cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației, ca nefondată. Printr-o a doua serie de critici, recurenta-pârâtă susține că sentința atacată este nelegală întrucât instanța nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj. Susține că, în raport de prevederile legii contenciosului administrativ, calitatea procesuală pasivă în cererea de suspendare a executării actului administrativ revine emitentului actului. Având în vedere că actele menționate, pretins vătămătoare pentru reclamantă, nu sunt emise de ANAF, ci de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj din cadrul DGRFP Cluj Napoca, apreciază că excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF este justificată și se impune să fie admisă, singura instituție publică cu personalitate juridică care are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, potrivit art. 10 alin. (1) și (4) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reoganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative.

Apărările recurentei-reclamante față de recursul incident Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a invocat în principal, excepția nulității recursului incident, în baza art. 486 alin. (3) raportat la alin. (1) lit. c) C. proc. civ. și excepția inadmisibililității recursului incident, raportat la art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. Mai întâi, recurenta-reclamantă A. S.R.L. ține să facă o precizare, anume că intimata-recurentă ANAF afirmă în mod eronat că prima instanță nu s-a pronunțat asupra excepțiilor lipsei calității sale procesuale pasive și a inadmisibilității cererii de suspendare a executării deciziei de soluționare a contestației, pe care le-a invocat la fond, întrucât excepțiile la care face referire au fost soluționate de către instanță în sensul respingerii lor, însă la termenul din data de 29.06.2018, și nicidecum prin sentința civilă nr. 190/06.07.2018. Astfel, din moment ce intimata-recurentă ANAF critică soluțiile date asupra excepțiilor (de fapt, pretinsa nesoluționare), atunci în mod evident obiectul recursului incident putea fi doar încheierea din data de 29.06.2018, iar nu sentința civilă nr. 190/06.07.2018, hotărârea arătată ca obiect al cererii de recurs incident. Prin urmare, recurenta-reclamantă apreciază că este incidentă sancțiunea prevăzută de art. 486 alin. (3) C. proc. civ., respectiv nulitatea recursului, raportat la condiția prevăzută de art. 486 alin. (1) lit. c) - obligativitatea indicării în cuprinsul cererii de recurs (în mod corect) a hotărârii atacate, motiv pentru care solicită admiterea acestei excepții. Cât privește cealaltă excepție invocată în subsidiar, recurenta-reclamantă arată că, din interpretarea dispozițiilor art. 472 alin. (1) C. proc. civ. (aplicabile și recursului incident, potrivit art. 491), reiese că atât recursul principal, cât și recursul incident trebuie să fie formulate împotriva aceleiași hotărâri. Altfel spus, recursul incident poate să fie îndreptat strict împotriva hotărârii recurate prin cererea de recurs principal, din moment ce recursul incident se raportează la cadrul procesual și obiectul căii de atac stabilite prin cererea de recurs principal. Pornind de la aceste premise, consideră că intimata-recurentă ar fi putut să critice soluția dată de prima instanță cu privire la excepțiile invocate față de cererea introductivă doar atacând încheierea din data de 29.06.2018. Or, aceasta nu a formulat recurs principal împotriva acestei încheieri, ci strict împotriva sentinței civile nr. 190/06.07.2018. Consecutiv, suține că încheierea de ședință din data de 29.06.2018 se bucură de putere de lucru judecat în privința modului de soluționare a excepțiilor, din moment ce nu a fost recurată în termenul legal prevăzut de art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004. Pe cale de consecință, din moment ce nu sunt respectate condițiile art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (1) C. proc. civ., vizând admisibilitatea recursului incident, întrucât prin cererea de recurs incident nu se tinde la casarea aceleiași hotărâri recurate prin recursul principal, recurenta-reclamantă solicită respingerea recursului, ca inadmisibil. Pe fondul recursului incident, recurenta-reclamantă solicită respingerea acestuia, ca nefondat, apreciind că soluțiile date celor două excepții, pretins nesoluționate de către instanța de fond, sunt corecte și legale.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 22 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 17 aprilie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs II.1. Referitor la excepțiile nulității și inadmisibilității recursului incident, invocate de recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B. 1.1. În ceea ce privește excepția nulității recursului incident Într-adevăr, neîndeplinirea cerinței de formă a cererii de recurs prevăzută la art. 486 alin. (1) lit. c) din C. proc. civ., referitoare la indicarea în cuprinsul cererii de recurs a hotărârii care se atacă, este sancționată cu nulitatea, potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (3) din C. proc. civ. Recurenta-reclamantă a invocat excepția nulității recursului sub aspectul lipsei mențiunii din cuprinsul recursului incident a hotărârii care se atacă, apreciind că nu este suficientă indicarea de către intimata-recurentă ANAF a sentinței civile nr. 190/06.07.2018, ca fiind hotărârea pe care o atacă, în opinia sa, obiectul recursului incident putând fi doar încheierea din data de 29.06.2018, prin care au fost soluționate excepțiile invocate de pârâta ANAF, criticile acesteia vizând modul de soluționare a respectivelor excepții (de fapt, pretinsa lor nesoluționare). Sub un prim aspect, observă Înalta Curte că intimata-recurentă ANAF invocă o pretinsă nesoluționare a unor excepții pe care le-a invocat în fața instanței de fond (respectiv a lipsei calității sale procesuale pasive și a inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației), însă, în realitate, criticile sale se referă la o greșită soluționare a acestor excepții. Sub un alt aspect, în acord cu cele menționate de recurenta-reclamantă în cuprinsul întâmpinării formulate față de recursul incident, reține Înalta Curte că excepțiile la care face referire intimata-recurentă ANAF au fost soluționate prin încheierea pronunțată la termenul din data de 29.06.2018. Astfel, la termenul de judecată din 29.06.2018, instanța de fond a respins o serie de excepții, printre care și excepțiile lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației, având în vedere considerentele cuprinse în încheierea de ședință de la acel termen. Deși intimata-recurentă ANAF nu este de acord cu soluția pronunțată asupra acestor excepții, nu a înțeles să declare recurs și împotriva încheierii de ședință din 29.06.2018 prin care au fost soluționate excepțiile în discuție, însă a formulat recurs incident împotriva sentinței civile nr. 190/06.07.2018, criticile sale referindu-se la greșita soluționare a acestor excepții. Instanța de control judiciar reține că încheierea din 29.06.2018 cuprinde dezbaterile asupra cauzei și mențiunea amânării pronunțării hotărârii la o dată ulterioară, respectiv la 6.07.2018, dată la care a fost pronunțată sentința civilă nr. 190/06.07.2018. Sunt neîntemeiate argumentele recurentei-reclamante, potrivit cărora recursul incident nu îndeplinește cerința de formă referitoare la obligativitatea indicării în cuprinsul cererii de recurs a hotărârii care se atacă, respectiv a încheierii din 29.06.2018, întrucât în cauză, pronunțarea hotărârii a fost amânată la o dată ulterioară, astfel încât, conform art. 232 C. proc. civ., s-a întocmit, separat, încheierea de ședință din 29.06.2018, care face parte integrantă din sentința recurată, în cuprinsul căreia s-au consemnat elementele prevăzute de art. 233 alin. (1) C. proc. civ. Dispozițiile art. 466 alin. (4) din C. proc. civ., text aplicabil și în recurs, conform art. 494 din același Cod, prevăd că împotriva încheierilor premergătoare nu se poate exercita calea de atac decât odată cu fondul, în afară de cazul când legea dispune altfel. Înalta Curte reține că încheierea de ședință din 29.06.2018 constituie o încheiere premergătoare și care, prin urmare, nu putea fi atacată separat. Pentru aceste motive, constatând că obiectul recursului incident vizează sentința civilă nr. 190/06.07.2018 și încheierea de ședință din 29.06.2018, care face parte integrantă din sentința recurată, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului incident, ca neîntemeiată. 1.2. În ceea ce privește excepția inadmisibilității recursului incident Recurenta-reclamantă a invocat excepția inadmisibilității recursului incident pe motiv că prin cele două recursuri nu se tinde la casarea aceleiași hotărâri recurate, de vreme ce recursul principal se îndreaptă doar împotriva sentinței civile nr. 190/06.07.2018, iar recursul incident vizează încheierea din 29.06.2018, împotriva căreia recurenta-reclamantă nu a formulat nicio critică. Sunt neîntemeiate argumentele recurentei-reclamante, potrivit cărora recursul incident trebuie să fie îndreptat strict împotriva hotărârii recurate prin cererea de recurs principal, întrucât opțiunea legiuitorului, reflectată în dispozițiile art. 491, raportat la art. 472 C. proc. civ., nu este aceea de a limita recursul incident la cadrul procesual stabilit prin recursul principal, din perspectiva obiectului acestuia (soluția criticată sub aspectul nelegalității). Dispozițiile normei procesuale civile anterior menționate recunosc dreptul intimatului de a formula recurs incident, prin care să tindă la casarea sentinței atacate, indiferent dacă această cale de atac vizează nelegalitatea soluției criticate prin recursul principal sau o altă soluție neatacată de recurentul principal. Caracterul accesoriu al recursului incident față de recursul principal nu presupune o limitare a criticilor ce pot fi invocate pe calea recursului incident, ci se referă strict la faptul că soarta recursului incident depinde de recursul principal. În acest sens, potrivit art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (2) C. proc. civ., dacă recurentul principal își retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, recursul incident rămâne fără efect și deci va fi respins. Pentru aceste motive, constatând că este admisibil recursul incident având ca obiect soluția pronunțată de instanța de fond asupra unor excepții care ar putea prejudicia partea în cazul în care s-ar admite calea de atac a părții adverse, în contextul în care recursul principal vizează soluția pronunțată asupra cererii principale, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului incident, ca neîntemeiată. II.2. Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele: II.2.1. În ceea privește recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B. În cauza dedusă judecății, reclamanta A. S.R.L. a sesizat instanța de contencios administrativ cu cererea de suspendare a efectelor deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 și implicit a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015 și a efectelor deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004. Analizând motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl constată nefondat. În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă reiterează motivele de nelegalitate invocate în fața instanței de fond la adresa deciziei de impunere. Înalta Curte, raportat la conținutul acestor motive de nelegalitate, confirmă soluția pronunțată de prima instanță potrivit căreia împrejurările invocate de reclamantă nu se încadrează în ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, adică nu sunt apte să creeze, la nivel de aparență, convingerea asupra nelegalității deciziei de impunere. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. Pe cale de consecință, împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată. Recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate a deciziei de impunere, ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acțiuni în anulare. Astfel, aspectele referitoare la stabilirea unor obligații suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă cu societăți cu comportament fiscal inadecvat, susținerile referitoare la livrările intracomunitare efectuate către diverși parteneri contractuali ai săi, inclusiv din perspectiva neluării în considerare a situației fiscale reale, necesită administrarea unor probatorii și examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizate în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat. De asemenea, verificarea caracterului real sau fictiv al lanțului tranzactional, în raport de prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală și art. 21 din Codul fiscal, presupune o analiză aprofundată a cauzei, proprie unei acțiuni în anulare, fiind incompatibilă cu specificul cererii de suspendare. În egală măsură, nu se poate reține, la nivel de aparență, o încălcare a prezumției de bună-credință a contribuabilului, respectiv o slabă argumentare asupra fictivității operațiunilor recalificate de organul fiscal, cu consecințe asupra deductibilității unor cheltuieli în cadrul impozitului pe profit sau a acordării deductibilității TVA, câtă vreme organul fiscal s-a referit la o seamă de aspecte factuale, coroborate cu legăturile dintre societatea reclamantă și societățile implicate în operațiunile recalificate, de natură a susține concluziile referitoare la nerealitatea operațiunilor. În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare a contribuabilului, într-o cerere de suspendare unde se analizează aparența dreptului, în mod corect instanța de fond s-a raportat la dreptul național care reglementează dreptul la apărare, rezultând din conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală că reclamantei i s-a acordat posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere asupra constatărilor inspecției fiscale, punctul de vedere a fost analizat de organul fiscal, iar pretinse încălcări ale acestui drept au putut fi analizate și în cadrul soluționării contestației administrative împotriva deciziei de impunere. Prin urmare, simpla invocare a unor repere jurisprudențiale din practica CJUE pe acest aspect nu generează în cauza de față o îndoială serioasă asupra legalității actului de impunere suplimentară. Înalta Curte are în vedere că, între timp, prin sentința civilă nr. 46 din 15 februarie 2019, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a soluționat fondul cauzei, în sensul respingerii acțiunii în anulare, formulată de reclamantă. În cadrul acțiunii în anulare (depusă în copie conformă cu originalul la dosarul de fond, filele x) au fost tratate toate argumentele pe care recurenta-reclamantă le susține drept caz bine justificat în procedura suspendării, iar instanța învestită cu anularea deciziei de impunere a înlăturat toate aceste argumente. În acest context, pe de o parte, Înalta Curte confirmă argumentele primei instanțe, potrivit cărora motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susținerea cazului bine justificat nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalității actului de impunere în materie de TVA, nerezultând cu evidență nici încălcarea procedurii administrativ-fiscale și nici încălcarea normelor de drept substanțial aplicabile, care reglementează obligația de plată a TVA. Pe de altă parte, are în vedere că toate argumentele reclamantei au fost deja analizate amănunțit de instanța de fond, în cadrul acțiunii în anulare, fiind înlăturate. Respingerea pretențiilor reclamantei cât privește decizia de impunere, prin hotărârea pronunțată în fond, în acțiunea în anulare, care se bucură de autoritate de lucru judecat provizorie, constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate pretinse în justificarea cererii de suspendare, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării executării actului administrativ nu o îngăduie. Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că prima instanță a concluzionat, cu interpretarea și aplicarea corectă a Legii nr. 554/2004, că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, care ar fi permis suspendarea deciziei de impunere. Constatările instanței de fond, sub aspectul reținerii existenței pagubei iminente, nu au fost contestate de reclamantă prin cererea de recurs, fiindu-i evident favorabile, astfel încât nici Înalta Curte nu le poate cenzura, având obligația de a soluționa recursul în limitele învestirii sale prin calea de atac exercitată de parte. Această condiție a fost considerată ca fiind dovedită de către prima instanță, reținându-se că executarea creanței în discuție, al cărei cuantum este foarte mare generează anumite consecințe negative asupra posibilității de reorganizare a societății reclamante, precum și că nu s-a contestat în considerarea acestei creanțe că organul fiscal are calitatea de creditor majoritar în cadrul procedurii de insolvență. Înalta Curte constată că, în absența dovedirii existenței unei caz bine justificat, hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și 15, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004. II.2.2. În ceea privește recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală În susținerea recursului incident, intimata-recurentă ANAF a invocat, drept motive de casare, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la aplicarea greșită a legii în ceea ce privește modalitatea de soluționare a excepțiilor lipsei calității sale procesuale pasive și a inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației. Critica recurentei vizând soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la excepția lipsei calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, este neîntemeiată. Prin cererea introductivă de instanță, reclamanta a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, precum și a deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018 emisă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, până la soluționarea acțiunii în anulare. Instanța de fond, în considerentele încheierii atacate, a reținut că pârâta care a invocat excepția este emitentul unuia dintre actele administrative a căror suspendare s-a cerut, astfel că, din acest punct de vedere, este justificată calitatea sa procesuală în cauză. În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, Înalta Curte reține că legitimarea pasivă a ANAF-DGSC este justificată în cauză de calitatea sa de emitentă a deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018. Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră și categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în fața instanței de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituția publică o are sau, dimpotrivă, nu o deține, fiind, așadar, suficientă dovedirea existenței unei identități între cel care a emis actul contestat și cel chemat în judecată în calitate de pârât. În schimb, criticile formulate de intimata-recurentă ANAF privitoare la greșita soluționare a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018 emisă de această pârâtă, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate. În cauză, reclamanta a solicitat, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea a două acte administrative fiscale, precum și a deciziei emise în soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva actelor contestate, până la soluționarea acțiunii vizând anularea acelorași acte. Actul administrativ fiscal susceptibil de executare este reprezentat de decizia de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nu și de decizia nr. 133/19.03.2018. Aceasta din urmă este actul emis în soluționarea căii administrative de atac a contestației îndreptate împotriva actului administrativ fiscal anterior amintit, potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Or, în conformitate cu art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, procedura de temporizare a efectelor actelor administrative vizează exclusiv actele susceptibile de executare și în raport de care există pericolul iminent al producerii unei pagube greu sau imposibil de reparat, în cazul anulării actului. Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și va casa în parte încheierea și sentința recurate, iar în rejudecare, va respinge, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a deciziei de soluționare a contestației nr. 133/19.03.2018, menținând celelalte dispoziții ale încheierii și a sentinței atacate.