ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1719/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată la data de 20.10.2015 pe rolul Tribunalului Cluj, secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, conflicte de muncă și asigurări sociale, în dosar nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în principal: anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. x și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecție fiscală; obligarea organului fiscal la recunoașterea caracterului deductibil al TVA al sumei de 1.700.056 reprezentând TVA și a sumei de 5.783 RON reprezentând dobânzi și penalități TVA. În subsidiar, a solicitat: obligarea pârâtelor la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, înregistrate sub nr. x/26.05.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecție fiscală. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 456/10.02.2016, pronunțată de Tribunalul Cluj, secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, conflicte de muncă și asigurări sociale, în dosarul nr. x/2015 s-a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Cluj și s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj în dosar nr. x/2016. Ulterior, reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar B., a formulat precizare de acțiune, solicitând, adițional față de petitele din acțiunea introductivă, și anularea Deciziei nr. 836 din 17.11.2015 emise de D.G.R.F.P. Cluj Napoca privind soluționarea contestației administrative.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 162 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Hotărârea instanței de recurs Împotriva sentinței civile nr. 162 din 25 mai 2016, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ. Prin Decizia nr. 2273 din 18 aprilie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B., împotriva sentinței nr. 162 din 25 mai 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal; a casat sentința atacată și în rejudecare, a admis în parte acțiunea reclamantei; a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 836 din 17.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/26 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015 pentru suma de 1.154.056 RON reprezentând TVA calculat suplimentar cu dobânzile și penalitățile aferente, precum și pentru suma de 23.769 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile și penalitățile aferente: a menținut în rest actele fiscale atacate. În esență, instanța de recurs a reținut că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a reținut că decizia de impunere se impune a fi anulată, având în vedere că după pronunțarea sentinței de fond a fost soluționat definitiv dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel Cluj, instanța dispunând anularea deciziilor nr. 5/2015 și nr. 1018/2015, având ca obiect anularea deciziei de anulare a codului de TVA și de declarare în inactivitate a recurentei, eliminarea recurentei din lista contribuabililor inactivi și menținerea codului de TVA deținut anterior deciziei nr. 1018/2015, precum și scoaterea din evidența cazierului fiscal al recurentei reclamante a mențiunilor referitoare la inactivitatea societății. A mai constatat că argumentele recurentei-reclamante sunt întemeiate și cu privire la suma de 177.307 RON reprezentând ajustare taxă pe valoarea adăugată dedusă inițial, la suma de 36.326 RON reprezentând ajustare TVA deductibilă pentru bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, precum și cu privire la impozitul pe profit în sumă de 23.769 RON.

Cererea de revizuire formulată în cauză Împotriva Deciziei nr. 2273 din 18 aprilie 2019, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de revizuire revizuenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, întemeiată pe motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii de revizuire și modificarea deciziei de recurs, în sensul respingerii recursului reclamantei și menținerii sentinței instanței de fond. În motivarea cererii de revizuire arată că decizia a cărei revizuire se solicită a fost dată cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României. Prezintă starea de fapt și critică motivarea instanței de recurs, care a apreciat că este justificată vânzarea în pierdere și că susținerile recurentei-reclamante sunt întemeiate cu privire la anumite sume reținute de către organul fiscal în sarcina acesteia. Susține că interpretarea dată de către organul fiscal este conformă și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și cu prevederile Directivei TVA 2006/112, respectiv art. 168 și art. 185-188 din această directivă. Revizuenta precizează că art. 185 alin. (1) din Directiva TVA 2006/112 instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie operată în special atunci când modificările factorilor utilizați la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declarației de TVA, motiv pentru care apreciază că decizia a cărei revizuire se solicită a fost dată cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României.

Apărările intimatei Intimata A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepția lipsei dovezii calității de reprezentant în ceea ce privește formularea cererii de revizuire de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca; excepția nulității cererii de revizuire și excepția inadmisibilității cererii de revizuire, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ. coroborat cu art. 21 din Legea nr. 554/2004. Pe fond, solicită respingerea cererii de revizuire, ca nefondată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire 2.1. Referitor la excepția lipsei dovezii calității de reprezentant în ceea ce privește formularea cererii de revizuire de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca, invocată de intimată, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată, având în vedere următoarele aspecte: Revizuenta a răspuns excepției astfel invocate prin înscrisul depus pentru termenul din 12 martie 2020, arătând că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a dat mandat Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, pe care l-a depus la dosar, din acest înscris reieșind faptul că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a primit un mandat expres din partea instituției ierarhic superioare pentru formularea cererii de revizuire în prezentul dosar, precum și pentru instrumentare și reprezentare. Prin urmare, având în vedere că revizuenta a făcut dovada calității de reprezentant a semnatarului cererii de revizuire, Înalta Curte, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 194 și 486 C. proc. civ., va respinge excepția lipsei dovezii calității de reprezentant. 2.2. În ceea ce privește excepția nulității cererii de revizuire, invocată de către intimată prin întâmpinare, Înalta Curte constată că și aceasta este neîntemeiată. Astfel, apreciază că nu este incidentă sancțiunea nulității cererii de revizuire pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 511 alin. (4) C. proc. civ., având în vedere că prin aceasta revizuenta a indicat textul de lege ce constituie temeiul de drept al revizuirii, precum și aspectele de fapt și de drept considerate de către revizuentă că susțin calea de atac extraordinară declarată. În consecință, în temeiul art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității cererii de revizuire. 2.3. Examinând cererea de revizuire din perspectiva excepției inadmisibilității acesteia, invocată de către intimată prin întâmpinare, în raport cu dispozițiile art. 513 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază, Înalta Curte constată inadmisibilitatea căii de atac formulate de revizuentă, pentru următoarele motive: Revizuirea este o cale extraordinară de atac, de retractare, ce poate fi exercitată numai în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 509 C. proc. civ., la care se adaugă motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte constată că prezenta cale de atac extraordinară este întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementează un caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ, constând în încălcarea, prin hotărârea definitivă atacată cu revizuire, a priorității dreptului unional, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție. Totodată, Înalta Curte reține că, deși acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluționare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condițiilor de admisibilitate a revizuirii conform dreptului comun, prin prisma cerințelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. (2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), și hotărârile definitive care nu evocă fondul." Înalta Curte constată că, în analiza admisibilității cererii de revizuire întemeiate pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere hotărârile pronunțate de CJUE sau dispozițiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată. Prin cererea de revizuire de față, revizuenta invocă dispozițiile art. 185 alin. (1) din Directiva TVA 2006/112, precum și dispozițiile art. 168 și art. 186-188 din aceeași directivă, fără a argumenta în concret motivul pentru care consideră că s-a încălcat principiul priorității dreptului Uniunii Europene și modalitatea în care acesta se impunea a fi aplicat și nici nu a indicat jurisprudența C.J.U.E. apreciată ca fiind încălcată prin decizia de recurs. Astfel, se constată că în cauză motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost invocat formal, având în vedere că revizuenta nu a argumentat în ce constă încălcarea, așa încât, nefiind formulate critici concrete subsumate cazului de revizuire invocat, simpla trimitere formală, cu caracter general, la motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, ce permite retractarea hotărârilor pronunțate cu încălcarea normelor din dreptul Uniunii Europene, nu este suficientă pentru a fi în prezența acestui caz de revizuire. Dincolo de acest aspect, se constată că, deși prin cererea de revizuire se susține încălcarea aplicării cu prioritate a dreptului Uniunii Europene, în fapt critica revizuentei privește desființarea în recurs a actelor administrative atacate în ceea ce privește TVA calculat suplimentar cu dobânzile și penalitățile aferente și impozit pe profit, cu dobânzile și penalitățile aferente, ca urmare a faptului că instanța de recurs a apreciat că, date fiind împrejurările cauzei, este justificată vânzarea în pierdere. Din această perspectivă, se constată că se impun a fi reținute prevederile paragrafelor 72, 73, 77 și 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanța învestită cu soluționarea cererii de revizuire, în analiza admisibilității căii de atac: "72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. 73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea. (...) 77. Caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac, presupune că aceasta poate fi exercitată exclusiv pentru motivele prevăzute de lege, care sunt de strictă interpretare și aplicare. Aceste limitări sunt de ordine publică. (...) 84. Revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, orientându-se după reperele menționate mai sus și, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate." Aceste considerente sunt similare celor reținute de CJUE în hotărârea pronunțată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmbh, prin care s-a arătat că: "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri". Din motivele prezentate în susținerea căii de atac rezultă, cu claritate, că revizuenta urmărește să repună în discuție analiza pe care instanța de recurs a făcut-o cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății intimate. Prin urmare, motivele de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obțină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătorești definitive. Împrejurarea că instanța de recurs a ajuns la o concluzie diferită de cea pe care o susține revizuenta, nu poate constitui motiv de revizuire. În concluzie, în acord cu cele reținute în cuprinsul paragrafului nr. 72 din Decizia nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior citat, Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă cererea de revizuire formulată de revizuenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în raport cu motivele invocate în susținerea cererii, care tind la reformarea hotărârii atacate, constituind un veritabil "recurs la recurs", aspect ce contravine naturii juridice a revizuirii, care reprezintă o cale de atac de retractare, iar nu de reformare. 2.4. Temeiul de drept al soluției date în revizuire Pentru argumentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., coroborate cu art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire de față, ca inadmisibilă.