ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2610/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

- anularea Deciziei nr. 139/27.02.2015 emise de DGRFP Cluj-Napoca în soluționarea contestației formulate în cadrul procedurii administrative prealabile și, în consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.12.2014 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecție fiscală aferent deciziei de impunere

- anularea Deciziei nr. 268/24.04.2015 emise de DGRFP Cluj Napoca privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și, în consecință, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/03.02.2015 emise de DGFP Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.02.2015 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecție fiscală aferent deciziei de impunere

- anularea Deciziei nr. 269/24.04.2015 emise de DGRFP Cluj Napoca privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și, în consecință, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/20.01.2015 emise de DGFP Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.01.2015 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecție fiscală, aferente deciziei de impunere.

În subsidiar, a solicitat,

- să se constate caracterul deductibil al sumelor aferente menționate în deciziile de impunere contestate conform celor de mai sus și, în consecință, obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente TVA achitate suplimentar

- obligarea pârâtei la restituirea sumelor ce ar face obiectul executării silite de către aceasta pe parcursul soluționării cauzei

- achitarea de către pârâtă a dobânzilor prevăzute de art. 124 Codul de procedură fiscală, cu privire la sumele în privința cărora s-ar dispune rambursarea/restituirea.

Prin sentința civilă nr. 86 din 11 ianuarie 2016, Tribunalul a admis excepția necompetenței materiale, invocată de pârâtă, și a declinat competența de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel Cluj.

Prin sentința civilă nr. 110 din 7 aprilie 2016, Curtea de Apel Cluj a respins cererea formulată de reclamantă având ca obiect contestație act administrativ-fiscal Decizia nr. 268/24.04.2015 de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere.

În subsidiar, a solicitat, în temeiul art. 498 alin. (1) C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și, rejudecând cauza, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Prin Decizia nr. 4010 din 19 noiembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat hotărârea recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

II. Al doilea ciclu procesual. Soluția primei instanțe în rejudecare după casare

La data de 25.10.2019, reclamanta a depus cerere prin care a solicitat extinderea cadrului procesual prin introducerea în cauză a Agenției Județene a Finanțelor Publice Cluj.

Prin sentința civilă nr. 39 din 20 martie 2020, Curtea a respins excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității petitelor subsidiare, invocate de pârâte.

A respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată, invocată de pârâte.

A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul Județul Cluj în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect Decizia nr. 268/24.04.2015 de soluționare a contestației, Decizia de impunere nr. x/09.02.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.02.2015.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta Unitatea Administrativ-Teritorială Județul Cluj a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în consecință, admiterea cererii introductive de instanță, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-reclamantă susține aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în cauză, respectiv a disp. art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

Susține recurenta-reclamantă că instanța de judecată trebuia să analizeze aspectele ce țin de stabilirea corectă a stării de fapt dedusă judecății, menționate în decizia de casare, în funcție de care să aplice dispozițiile legale incidente.

Astfel, cu privire la analiza obiectului de activitate al RAADPP Cluj, conform actului de înființare, precum și scopul înființării acesteia prin HCJ nr. 75/20.06.2003, prin transformarea direcției generale de administrare a domeniului public și privat al județului Cluj, ca regie autonomă de interes public județean, se susține înființarea în scopul administrării, gestionării și exploatării domeniului public și privat pe care îl care în administrare, bunurile fiind identificate conform bilanțului contabil.

În doctrină, s-a apreciat că regiile autonome sunt persoane juridice de natură mixtă, de drept public și de drept privat, al căror scop, pe lângă prestarea serviciilor publice a căror gestiune le-a fost încredințată, constă și în punerea în valoare a bunurilor domeniului public.

RAADPP Cluj exercită dreptul de administrare asupra drumurilor județene în baza unui raport de gestiune directă, conform art. 29 din Legea nr. 51/2006.

Cu privire la analiza conținutului tranzacțiilor efectuate de RAADPP Cluj în legătură cu administrarea drumurilor, contractele încheiate în condițiile în care se susține că cheltuielile de administrare și de întreținere, precum și cheltuielile de capital au fost asigurate din venituri proprii și, în completare din alocații de la bugetul județului, în limita sumelor aprobate cu această destinație, se arată că au fost încheiate Acordurile-cadru de lucrări nr. x/11.08.2011 și nr. y/29.11.2011, ce aveau ca obiect stabilirea condițiilor esențiale aplicabile contractelor subsecvente pe care județul Cluj urma să le încheie ulterior.

Obiectul contractelor subsecvente a constat în "proiectarea și executarea, finalizarea și remedierea oricăror defecte ale lucrărilor efectuate în scopul realizării Programului de modernizare și reabilitare a drumurilor județene din județul Cluj pentru perioada 2011-2015".

Prin Hotărârea nr. 334/30.11.2011, Consiliul Județean Cluj a decis subrogarea RAADPP Cluj în drepturile și obligațiile județului Cluj ce decurgeau din acordurile-cadru și contractele aferente menționate.

Ulterior subrogării, RAADPP Cluj a încheiat cu executanții contracte suplimentare de proiectare și execuție în baza acordurilor-cadru, precum și contracte accesorii în vederea realizării lucrărilor de modernizare.

În baza acestor contracte de servicii de verificare tehnică de proiect și lucrări, executanții au emis facturi către RAADPP Cluj care includeau valorile lucrărilor executate cu TVA aferent, pentru care recurenta și-a exercitat dreptul de deducere.

RAADPP Cluj a înregistrat investițiile reprezentate de lucrările de modernizare și reabilitare în contabilitatea proprie, cu titlu de imobilizări corporale în curs de execuție.

Bunurile de capital ce contau în lucrările de modernizare a drumurilor județene aflate în administrarea RAADPP Cluj rămân înregistrate în contabilitatea regiei, până la încetarea administrării și tot până la încetarea administrării pot fi utilizare de aceasta în scopul activității sale, aspect relevant în cauză, contrar susținerilor primei instanțe.

Referitor la clasificarea obiectului acordurilor-cadru și conținutul obligațional al prestațiilor în considerarea cărora executanții au emis facturi ce includeau și TVA, recurenta-reclamantă susține că facturile au fost emise pentru lucrări de modernizare-reabilitare drumuri județene, fiind evidentă legătura dintre lucrări și activitatea economică a regiei.

Regia a utilizat drumurile județene aflate în administrarea sa în scopul realizării activității economice, a obținut venituri din aceste activități care intră în sfera TVA, fiind operațiuni taxabile.

Veniturile proprii au fost obținute din emiterea și prelungirea acordurilor prealabile, autorizații de amplasare și execuție în zona drumurilor județene, etc., iar conform jurisprudenței CJUE, menționată în cererea de chemare în judecată, nu este necesară existența unei legături directe și evidente între cheltuielile efectuate și veniturile ce urmează să fie generate.

Recurenta-reclamantă menționează existența sentinței nr. 1223/13.04.2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2014, care, în aceleași condiții ca și în prezenta cauză, s-a recunoscut reclamantului dreptul de a deduce TVA aferent lucrărilor de modernizare și reabilitare drumuri județene.

III. Considerentele și soluția instanței de recurs

Analiza motivelor de casare

Înalta Curte reține că, prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a invocat interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, iar situația de fapt prezentată în cadrul motivelor de nelegalitate nu a fost contestată de părțile dosarului.

Este necontestat faptul că Regia avea în administrare drumurile județene Cluj, a realizat lucrări de modernizare și reabilitare a acestora, a înregistrat în contabilitate lucrările la capitolul "imobilizări corporale în curs", iar lucrările au fost achitate din sumele primite de la Consiliul Județean Cluj, cu titlu de "subvenții pentru investiții".

Prin Hotărârea nr. 334/30.11.2011, Consiliul Județean Cluj a decis că sumele necesare finalizării lucrărilor nu sunt considerate subvenții.

Potrivit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Conform art. 145 alin. (5) lit. a) Codul fiscal, nu este deductibilă taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate potrivit art. 137 alin. (3) lit. e).

Baza de impozitare nu cuprinde, conform lit. e) - sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în cotul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.

Se reține că regia a avut de realizat un obiectiv de modernizare/reabilitare a unui bun proprietate publică, iar investiția nu s-a făcut pentru regie ci pentru județul Cluj, cu fonduri publice, provenite de la unitatea administrativ-teritorială, ir bunurile realizate aparțin UAT Cluj.

Regia a acționat în calitate de operator de servicii, investiția s-a făcut în contul unei alte persoane, recurenta-reclamantă nedemonstrând că lucrările sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și realizate în scopul obținerii de venituri directe/indirecte impozabile.

Veniturile obținute de regie ca urmare a perceperii unor anumite taxe nu au legătură cu lucrările de modernizare și reabilitare a drumurilor județene, astfel că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

În legătură cu jurisprudența invocată prin motivele de recurs, în cauze similare și în privința aceleiași reclamante, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 5498/12.11.2019 a pronunțat o soluție în același sens, reținând neîndeplinirea prevederilor art. 145 din Codul fiscal.

Cu privire la jurisprudența CJUE aplicabilă cauzei, se constată că prima instanță a realizat o analiză amplă a acesteia, inclusiv a susținerii existenței unui drept de deducere chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval, dar este necesară îndeplinirea condiției de fond, și anume, ca serviciile în cauză să fi fost utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, condiție nedovedită în cauză.

În plus, se remarcă faptul că recurenta-reclamantă a susținut în cuprinsul cererii de recurs doar incidența jurisprudenței CJUE menționate în acțiunea introductivă, fără să argumenteze în niciun mod opțiunea și fără să combată cele arătate în cuprinsul considerentelor sentinței recurate.

Față de acestea, nefiind întrunite motivele de recurs, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Unitatea Administrativ Teritorială Județul Cluj împotriva sentinței nr. 39 din 20 martie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.