ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2273/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, reclamanta SC A. SRL, a formulat acțiune în contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 8 pct. 1 din Legea contenciosului administrativ, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice, solicitând în principal: anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. F-CJ 407 din 26 mai 2015 și a raportului de inspecție fiscală cu nr. de înregistrare F-CJ 396 din 25 iunie 2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecție fiscală; obligarea organului fiscal la recunoașterea caracterului deductibil al TVA al sumei de 1.700.056 reprezentând TVA și a sumei de 5.783 RON reprezentând dobânzi și penalități TVA; în subsidiar: obligarea pârâtelor la soluționarea contestației promovate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. F-CJ 407 din 26 mai 2015 și a raportului de inspecție fiscală cu nr. de înregistrare F-CJ 396 din 25 iunie 2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecție fiscală; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentului litigiu, în temeiul art. 453 din C. proc. civ.

Prin Sentința civilă nr. 456 din 10 februarie 2016, pronunțată de Tribunalul Cluj în Dosar nr. x/2015, a fost admisă excepția necompetenței materiale a Tribunalului Cluj invocată prin întâmpinare și a fost declinată competența de soluționare a acțiunii formulate de reclamanta SC A. SRL, în faliment reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvență B. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în favoarea Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub Dosar nr. x/2016.

Reclamanta A. SRL, în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvență B., a formulat precizare de acțiune, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și art. 204 alin. (1) C. proc. civ. prin care solicită adițional față de petitele din acțiunea introductivă să se dispună: anularea în totalitate a Deciziei nr. 836 din 17 noiembrie 2015 privind soluționarea contestației emisă de DGRFP Cluj-Napoca.

Prin Sentința civilă nr. 162 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta A. SRL prin lichidator practician în insolvență B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs reclamanta A. SRL (în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvență B.), invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ. civ.

Prima critică adusă soluției pronunțate de instanța de fond, (art. 488 alin. (1) pct. 5) derivă din faptul că aceasta a înțeles să respingă o cerere esențială în probațiune, constând în efectuarea unei expertize contabile-fiscale, precum și cererea de suspendare a cauzei până la soluționarea definitive a Dosarului nr. x/2015 având ca obiect Anularea Deciziei de declarare în inactivitate a recurentei.

Apreciază că lipsa administrării unui probatoriu adecvat care să ducă la concluzia certă că în cazul bunurilor descărcate din gestiune a mărfurilor reprezentând bunuri declasate nu erau îndeplinite condițiile în vederea deducerii TVA, încalcă grav dreptul la apărare, principiul nemijlocirii și mai ales principiul aflării adevărului, garanții consacrate expres de C. proc. civ.

Astfel, în ceea ce privește dreptul la apărare, instanța a soluționat cauza pornind de la considerentele exclusive ale intimatei și respingând orice probă contrară acestor argumente. Pe de altă parte, administrarea unui probatoriu adecvat, era necesar în condițiile în care, în speță, este vorba de un raport de drept fiscal, fapt pentru care se impun cunoștințe de specialitate.

Cât privește soluția de respingere a cererii de suspendare a soluționării cauzei, până la judecarea definitivă a Dosarului nr. x/2015 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, arată că principala critică pe care o aduce deciziei de impunere, respectiv TVA-ului stabilit suplimentar în cuantum de 1.700.056 RON, constă tocmai în faptul că declararea în inactivitate a societății a fost nelegală.

În atare condiții, nu se poate susține că între cele două dosare înregistrate nu există o legătură de interdependență, ci dimpotrivă soluția pronunțată cu privire la Decizia de declarare în inactivitate nr. 1018 din 10 martie 2015, influențează în întregime, obligația ajustării de TVA.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că în ceea ce privește ajustarea TVA, în mod greșit prima instanță analizează situația de fapt și de drept dedusă judecății, raportându-se strict la argumentul intimatei, potrivit căruia ajustarea TVA era obligatorie, având în vedere pierderea calității de plătitor de TVA de către recurentă.

Fără a contesta că ajustarea TVA este obligatorie în cazul anulării codului de TVA, totuși instanța nu oferă în nici un mod vreo motivare de drept sau de fapt care au determinat-o să ajungă la concluzia respingerii acțiunii în ceea ce privește ajustarea TVA-ului.

Lipsa unor astfel de argumente, este de natura să încalce grav obligația de motivare a hotărârii judecătorești, consacrată expres în cadrul prevederilor 425 C. proc. civ.

Pe de altă parte, ținând cont că întreaga motivare a instanței, nu face decât să constate că ajustarea TVA era o obligație conform poziției intimatei cuprinse în Decizia de impunere contestată, duce la concluzia că nu există o motivare proprie a instanței, și că soluția pornește de la o teză care nu a făcut obiectul unei cercetări propriu zise de către instanță.

Cu alte cuvinte, chiar dacă admitem că ajustarea TVA era o obligație în condițiile anulării codului de TVA, amintește recurenta că decizia de declarare în inactivitate care a determinat necesitatea ajustării, este la rândul său nelegală.

Ori, indiferent de prevederile legislației naționale, recurenta este de părere că instanța era datoare, ca în concret, să precizeze care sunt motivele pentru care aceasta consideră că dreptul de deducere a TVA trebuie negat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susține că soluția instanței de fond, a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material fiscal.

În legătură cu obligația de ajustare TVA reținută în sarcina sa în sumă de 38.236 RON aferent lunii iulie 2014 recurenta a susținut că pentru bunurile declasate au fost întocmite atât procese-verbale de casare și cât și facturi fiscale din care rezultă că bunurile au fost predate la unități specializate în preluarea de deșeuri de hârtie.

Referitor la necesitatea de a depune liste cu cantitățile și valoarea bunurilor, și dovada refuzurilor din parte beneficiarilor, menționează că nicăieri în legislația fiscală nu este prevăzută expres o astfel de documentație.

Dimpotrivă apreciază că dovada cauzelor obiective pentru care bunurile de natura stocurilor s-au degradat calitativ poate fi făcută prin orice mijloc de probă.

Cât privește prima condiție prevăzută de art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 precizează că degradarea s-a datorat unor cauze obiective, respectiv având în vedere că este vorba despre mărfuri tipografice de tipul agende cataloage expirate, coli cu antet, etc. este evident, că acestea nu mai puteau fi valorificate.

Din acest motiv prin Referat întocmit de directorul executiv s-a propus eliberarea eliberării din gestiune și declasării bunurilor pentru a fi predate unor firme specializare în recuperarea deșeurilor de hârtie.

Cât privește cea de-a doua condiție, arătă că în acest sens au fost întocmite următoarele documente: referat de eliberare din gestiune și declasare, formular de încărcare descărcare gestiune, proces-verbal de casare, iar dovada conform căreia bunurile au fost distruse este reprezentată de factura către societatea specializata în colectarea deșeurilor.

În legătură cu TVA în sumă de 177.307 RON aferent lunii martie 2015, susține că mărfurile la care se referă organul fiscal sunt mărfuri tipografice, respectiv agende cu anul expirat, cataloage, etc. Având în vedere că acestea nu mai putea fi valorificate Ia prețul de cost acestea au fost vândute Ia un preț mai mic ca și bloc notes.

Având în vedere faptul ca stocurile au fost valorificate prin vânzare, ajustarea nu trebuie efectuata chiar dacă prețul de vânzare este mai mic decât costul de achiziție/producție al bunurilor respective.

Din punctul său de vedere, această situație se încadrează în prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) C. fisc. potrivit cărora, nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

În ceea ce privește prevederile O.G. nr. 99/2000 reținute de instanță conform cărora există o interdicție de a vinde produsele în pierdere, recurenta este de părere că acest act normativ nu ne este aplicabil, devreme ce codul CAEN ce permite comerțul cu mărfuri tipografice, respectiv 4690 (comerț cu ridicata nespecializate materiale publicitare, pliante, broșuri, afișe cataloage) și nici 1812 (alte activități de tipărire n.c.a) nu sunt prevăzute în Anexa la O.G. nr. 99/2000.

În legătură cu TVA în sumă de 1.484.513 RON reprezentând ajustare TVA, susține că recurenta a fost declarată inactivă prin Decizia nr. 1018 din 10 martie 2015 emisă de AFJP Cluj, în baza art. 78

1

alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. , însă această decizie a fost atacată printr-o acțiune în contencios fiscal înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, sub nr. Dosar x/2015

Urmare a declarării ca inactivă, i-a fost anulată și înregistrarea în scopuri de TVA, prin Decizia nr. 1018 din 9 aprilie 2015.

Din aceste motive, apreciază că în sarcina sa nu exista obligația de ajustarea a TVA, din moment ce anularea înregistrării în scopuri de TVA a fost una abuzivă și nelegală.

Pe de altă parte, ajustarea TVA încalcă dreptul unional în materie. O interpretare restrictivă a principiilor deductibilității astfel cum se realizează în concret de către organul fiscal, contravine legislației comunitare în materie, legislație ce este permisivă.

Amintește în acest context că legislația europeana, pornind de la scopurile investiționale ale agenților economici, acceptă deducerea integrala a TVA aferente chiar și activităților premergătoare activității economice.

Mai mult, reiterează că potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07).

Astfel cum CJUE a subliniat în mod repetat dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/2012 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. în special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C392/09).

Sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98).

Menționarea legislației europene supusă analizei este relevantă pentru a corecta prevederile din Codul fiscal, cuprinse în art. 11 alin. (1

2

) potrivit cărora Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 78

1

din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, precum și prevederile art. 11 alin. (1

3

) C. fisc.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 23.769 RON, susține că mărfurile degradate calitativ sunt mărfuri tipografice personalizate și care nu puteau fi vândute în scopul în care au fost create către un alt client. Pentru aceste mărfuri au fost întocmite procese-verbale de casare și facturi de predare la unitățile specializate în colectarea deșeurilor de hârtie. O parte din mărfuri au fost valorificate la preț diminuat având în vedere că erau perimate moral (agende cu miezul expirat).

În atare condiții apreciază că cheltuielile cu descărcarea gestiunii de marfă care au fost valorificate sunt deductibile în raport de prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. , și prin urmare pentru acestea nu există temei pentru suplimentarea impozitului pe profit.

Cu privire la dobânzile și penalitățile de întârziere stabilite atât pentru TVA ajustată cât și pentru impozitul pe profit, recurenta arată că în conformitate cu art. 119 și art. 124

1

C. proc. fisc. , contribuabilul datorează penalități de întârziere, dobânzi sau majorări de întârziere de la expirarea scadentei obligației principale. Prin urmare, luând în considerare ca decizia de impunere pe care o atacă prin prezenta, cât și obligația de plată a accesoriilor au fost emise în aceiași zi apreciază ca deciziile de impunere pentru stabilirea de accesorii sunt lovite de nulitate.

Referitor la suma de 546.000 RON, recurenta apreciază că deși prin Decizia nr. 836 din 17 noiembrie 2015 privind soluționarea contestației, contestația cu privire la această sumă a fost respinsă ca nemotivată, motivele arătate în cuprinsul contestației și al acțiunii introductive sunt pe deplin aplicabile și în privința sumei de 536.000 RON.

Pe de altă parte, organul de soluționare a contestației era obligat să solicite prezentarea motivelor de fapt și de drept pe care înțelege să le formuleze și doar în situația în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestației ca nemotivată (pct. 2.1 coroborat cu 2.5 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 2906/2014).

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Referitor la TVA în sumă de 38.326 RON aferent lunii iulie 2014, intimata arată că societatea nu a dovedit că degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective având în vedere că scăderea din gestiune a fost făcută în baza unor Referate în care s-a consemnat că aceste bunuri sunt uzate fizic și nu mai pot fi valorificate prin vânzare, fără a se preciza cauzele care au dus la uzura fizică a mărfurilor. Mai mult organele de inspecție fiscală precizează că bunurile respective constau în special în mărfuri tipografice personalizate (pliante, cataloage, calendare, etichete etc.) pentru care reprezentanții societății nu au precizat motivul pentru care au fost refuzate de către clienți.

Argumentele reclamantei că bunurile au fost casate, fiind degradate calitativ și au fost predate la unități specializate în preluarea de deșeuri de hârtie întocmindu-se facturi fiscale, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei având în vedere că aceasta nu a adus în susținerea sa nici un document care să dovedească aceasta. Mai mult facturile de vânzare anexate la dosarul cauzei reprezentând deșeuri de hârtie (F nr. 50655 din 31 ianuarie 2014 și 50814 din 13 martie 2014) au fost întocmite în lunile ianuarie și martie 2014, iar descărcarea de gestiune a mărfurilor degradate care fac obiectul contestației a fost făcută în luna iulie 2014.

În concluzie societatea nu a prezentat nici o dovadă clară că bunurile scoase din gestiune în luna iulie 2014 au fost distruse și dovada că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective.

Referitor la TVA în sumă de 177.307 RON aferent lunii martie 2015, în opinia intimatei societatea nu a prezentat documentele în baza căreia s-a efectuat descărcarea de gestiune a mărfurilor în luna martie 2015, respectiv nu a prezentat documente justificative (liste privind cantitățile și valoarea bunurilor, vechimea acestora, cauzele pentru care nu au fost vândute către beneficiarii care au comandat, refuzurile din partea beneficiarilor) din care să reiasă argumentația că marfa respectivă consta în agende cu anul expirat care nu mai puteau fi valorificate la prețul de cost fiind vândute la un preț mai mic ca și bloc notes faptul că nu putea să vândă mărfurile în pierdere decât în condițiile stabilite de O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor, organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la ajustarea TVA aferentă diferenței în sumă de 738.778 RON dintre veniturile și cheltuielile privind mărfurile.

Astfel agentul economic este exceptat conform art. 17 din O.G. nr. 99/2000 R de la interdicția de a vinde produse prevăzute la art. 16 în pierdere, dar potrivit art. 33 din ordonanța trebuia să respecte regulile de fixare și publicitate a prețurilor stabilite prin acest articol.

Referitor la TVA în sumă de 938.513 RON, arată că în mod legal organele de inspecție fiscală au efectuat ajustarea TVA dedusă inițial pentru imobilizările corporale de natura bunurilor de capital, pentru activele corporale fixe altele decât bunurile de capital respectiv pentru bunurile de natura stocurilor nelivrate, deținute scriptic rămase în sold la data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Conform prevederilor legale enunțate, în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale, contribuabilul are obligația ajustării TVA dedusă.

Pentru această perioadă se consideră că activele corporale fixe considerate bunuri de capital sunt alocate unei activități fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 149 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Pentru această perioadă se consideră că activele corporale fixe, altele decât cele considerate bunuri de capital conform art. 149 din C. fisc. , care nu sunt amortizate integral sunt alocate unei activități fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 148 lit. c) din C. fisc. pentru valoarea rămasă neamortizată.

De asemenea pentru această perioadă se consideră că bunurile de natura stocurilor nelivrate, sunt alocate unei activități fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 148 lit. c) din C. fisc.

Având în vedere prevederile legale menționate, se reține că orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată care și-a pierdut calitatea de plătitor de TVA, are obligația să își ajusteze taxa pe valoare adăugată dedusă inițial în funcție de procedura prevăzută de legea fiscală astfel că organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la ajustarea TVA dedusă aferentă a activelor corporale fixe de natura bunurilor de capital, ajustarea TVA dedusă aferentă valorii neamortizate a activelor corporale fixe altele decât cele considerate bunuri de capital respectiv ajustarea TVA dedusă aferentă bunurilor de natura stocurilor nelivrate, rămase în sold la data anulării înregistrării în scopuri de TVA.

Argumentul reclamantei cu privire la faptul că ajustarea taxei pe valoare adăugată dedusă nu este aplicabilă cazului în speță, aducând în susținere faptul că a contestat Decizia de inactivare nr. 1018 în data de 23 aprilie 2015 și a formulat o cerere prin care a solicitat emiterea unei decizii de reactivare ca urmare a deschiderii procedurii simplificate de faliment, nu poate fi reținut în soluționare favorabilă a cauzei, deoarece chiar dacă urmare acesteia a fost emisă Decizia de reactivare nr. 4484 din 17 iunie 2015, societatea devenind activă din data de 24 iulie 2015 în continuare nu este înregistrată în scopuri de TVA.

Afirmația reclamantei că, în urma controlului realizat nu s-a procedat la examinare obiectivă a stării de fapt nu poate fi luată în considerare având în vedere că aceasta nu a adus în sprijinul ei nici un document.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 546.000 RON Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a respins contestația reclamantei ca nemotivată, în condițiile în care A. SRL nu a prezentat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat contestația și nu a depus nici un document în susținerea cauzei.

Referitor la suma de 26.131 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 23.769 RON, dobânzi în sumă de 1.417 RON, penalități de întârziere în sumă de 945 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din 25 iunie 2015, susține că SC A. SRL nu are dreptul să deducă cheltuielile în sumă de 159.317 RON reprezentând cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor degradate scoase din gestiune în luna iulie 2014, pentru că nu a prezentat contracte de asigurare încheiate cu o societate de asigurare.

Mai mult susținerea reclamantei că mărfurile respective erau mărfuri tipografice personalizate care nu mai puteau fi valorificate de societate către clienți și că unele au fost predate la unități specializate în colectarea de deșeuri, iar unele au fost vândute la un preț diminuat nu pot fi luate în considerare în soluționarea favorabilă a cauzei având în vedere că aceasta nu a adus însușirea sau nici un document care să dovedească aceasta. Astfel facturile de dare reprezentând deșeuri de hârtie (F. nr. 50655 din 31 ianuarie 2014, 50814 din 13 martie 2014) au fost întocmite în lunile ianuarie și martie 2014 iar descărcarea de gestiune a mărfurilor degradate care fac obiectul contestației a fost făcută în luna iulie 2014 din această neconcordanță rezultând faptul că nu este vorba despre aceleași mărfuri, mai mult conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 prin Normele de aplicare a Codul fiscal "înregistrările în evidența contabilă se face cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare".

De asemenea în formularul de încărcare-descărcare atașat facturii fiscale se precizează că este vorba despre kg - deșeuri de carton, iar din bonurile de consum întocmite rezultă că bunurile declasate au fost pliante, coli cu antet, cataloage, agende, unitatea de măsură fiind bucăți.

II. Soluția instanței de recurs

În privința criticilor formulate de recurentă împotriva încheierii de ședință din data de 11 mai 2016, ce reprezintă încheierea de amânare a pronunțării și face corp comun cu sentința civilă atacată, se observă că în mod legal prima instanță a apreciat că efectuarea unei expertize contabile-fiscale nu este utilă cauzei, în raport de susținerile și apărările părților, precum și de înscrisurile deja atașate la dosar.

În legătură cu susținerile privind greșita respingere a solicitării de suspendare a cauzei până la soluționarea Dosarului nr. x/2015 având ca obiect anularea deciziei de declarare în inactivitate a recurentei, deși Înalta Curte constată că această solicitare era întemeiată la data formulării ei, totuși, acest demers procesual nu mai poate avea finalitate în prezent, de vreme ce la acest moment dosarul menționat a fost soluționat definitiv, iar dreptul subiectiv al recurentei nu a fost afectat.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este de principiu că potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

Un atare motiv de casare se justifică prin prisma faptului că în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluția adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei.

Prin urmare, textul legal sus evocat se referă la necesitatea arătării motivelor de fapt și de drept ce au format convingerea instanței precum și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă în concordanță cu probele și actele de la dosar, ea constituind astfel o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și de altfel singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Astfel, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, și de altfel ea se circumscrie și noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În speță, se observă că prima instanță a analizat argumentele ambelor părți și a urmat un raționament logic ce a condus la soluția adoptată. Împrejurarea că instanța nu a primit susținerile recurentei reclamante și nu a găsit întemeiată poziția procesuală a acesteia la acel moment, nu poate fi cenzurat din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., motiv pentru care instanța de recurs va respinge acest motiv de nelegalitate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs este fondat, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

Se reține că inspecția fiscală a vizat perioada 1 iunie 2014 - 30 aprilie 2015 pentru TVA respectiv 1 ianuarie 2012 -28 aprilie 2015 pentru impozit pe profit, iar în urma acesteia s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina recurentei-reclamante în cuantum total de 1.700.056 RON, plus dobânzi/majorări respectiv penalități de întârziere.

În primul rând, Înalta Curte constată că pentru sumele de 773.043 RON aferentă imobilizărilor corporale de natura bunurilor de capital aflate scriptic în stoc la 28 aprilie 2015 (terenuri clădiri, utilaje folosite în tipografie); 39.581 RON aferentă activelor corporale fixe; precum și 524.537 RON aferentă aferentă bunurilor de natura stocurilor de materii prime, materiale, mărfuri, autoritatea fiscală intimată a procedat la ajustarea TVA dedusă inițial, în conformitate cu prevederile art. 148 și 149 din Legea nr. 571/2003, având în vedere că SC A. SRL i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 153

3

alin. (9) din Legea nr. 571/2003 fiind inclusă pe lista contribuabililor inactivi iar la data de 28 aprilie 2015 a fost deschisă procedura simplificată a insolvenței în baza Legii nr. 85/2014, societatea nemaidesfășurând nici un fel de activitate economică.

După pronunțarea sentinței de fond atacate în prezenta cauză, Dosarul nr. x/2015 aflat pe rolul Curții de Apel Cluj, a fost soluționat definitiv, instanța dispunând anularea Deciziilor nr. 5/2015 și 1018/2015, având ca obiect anularea deciziei de anulare a codului de TVA și de declarare în inactivitate a recurentei, eliminarea recurentei din lista contribuabililor inactivi și menținerea codului de TVA deținut anterior Deciziei nr. 1018/2015, precum și scoaterea din evidența cazierului fiscal al recurentei reclamante a mențiunilor referitoare la inactivitatea societății.

Dat fiind caracterul definitiv și autoritatea de lucru judecat de care se bucură decizia instanței citată mai sus, precum și împrejurarea că pentru ajustarea TVA în privința sumelor de mai sus, singurul argument a fost anularea înregistrării de TVA a recurentei, Înalta Curte constată că decizia de impunere se impune a fi anulată pentru operațiunile de mai sus.

În legătură cu suma de 177.307 RON reprezentând ajustare taxa pe valoarea adăugată dedusă inițial, în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1), lit. c) din Legea nr. 571/2003, se observă că și pentru aceasta argumentele recurentei reclamante sunt întemeiate.

Astfel, se reține în actul fiscal atacat că, deși ar fi fost solicitate documente reprezentantului și lichidatorului judiciar documente din care să rezulte dacă marfa ar fi fost vândută sau descărcată din gestiune și dacă a fost realizată inventarierea, aceste documente nu au fost prezentate. Prin urmare, pentru suma de 738.778 reprezentând diferența dintre valoarea mărfurilor descărcate din gestiune și valoarea veniturilor din vânzarea mărfurilor, TVA a fost ajustată cu suma de 177.307 RON.

Recurenta susține că mărfurile la care se referă organul fiscal sunt mărfuri tipografice, respectiv agende cu anul expirat, cataloage, etc. Având în vedere că acestea nu mai putea fi valorificate la prețul de cost, au fost vândute la un preț mai mic ca bloc notes.

În conformitate cu art. 148 alin. (2) lit. a) C. fisc. "nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă."

Înalta Curte apreciază că în raport de tipul mărfurilor ce fac obiectul prezentei ajustări, respectiv, agende cu anul expirat, cataloage, etc., este justificată opțiunea agentului economic de valorificare a lor la un preț sub cel de cost.

Prevederile art. 17 din O.G. nr. 99/2000 republicată privind comercializarea produsele și serviciilor de piața, referitoare la interdicția vânzării în pierdere nu se aplică, având în vedere că acest act normativ vizează doar activitățile cuprinse în anexa sa, iar codurile CAEN ce permit comerțul cu mărfuri tipografice, respectiv 4690 (comerț cu ridicata nespecializate materiale publicitare, pliante, broșuri, afișe cataloage), precum și 1812 (alte activități de tipărire n.c.a) nu sunt prevăzute în Anexa la O.G. nr. 99/2000.

Așadar, Înalta Curte apreciază că și pentru această sumă se impune anularea deciziei de impunere ce face obiectul prezentei sesizări.

În altă ordine de idei, pentru suma de 36.326 RON reprezentând ajustare TVA deductibilă pentru bunurile de natură stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și ale pct. 10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, se reține că și aceasta se impune a fi anulată.

Concret, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în luna iulie 2014, societatea a descărcat din gestiune marfă în suma de 159.317 RON reprezentând bunuri declasate în baza unor referate (40 din 20 ianuarie 2014, x din 5 februarie 2014, y din 17 februarie 2014) în care se preciza că aceste bunuri sunt degradate fizic și nu mai pot fi valorificate însoțite de anexe centralizatoare, fișe de magazie.

În urma analizării acestor documente s-a constatat că bunurile considerate degradate au avut la baza comenzi primite de la diverși beneficiari (bunuri personalizate constând în agende, coli cu antet, etichete, pliante, etc.) pentru care nu s-a prezentat motivul refuzului din partea clienților și nu s-au prezentat cauzele care au dus la degradarea calitativă a acestora.

În contradicție cu reținerile autorității fiscale, confirmate de instanța de fond, Înalta Curte constată că pentru bunurile declasate au fost întocmite atât procese-verbale de casare și cât și facturi fiscale din care rezultă că bunurile au fost predate la unități specializate în preluarea de deșeuri de hârtie, așa cum rezultă din documentele aflate la filele x și urm dosar fond.

Mai mult, din referatul întocmit de directorul executiv a societății, aflat la dosarul cauzei rezultă că degradarea s-a datorat unor cauze obiective, respectiv faptul că este vorba despre mărfuri tipografice de tipul agende cataloage expirate, coli cu antet, etc., fiind evident, că acestea nu mai puteau fi valorificate.

În privința susținerilor intimatei pârâte în sensul că nu au fost depuse liste cu cantitățile și valoarea bunurilor, precum și dovada refuzurilor din parte beneficiarilor, aceste formalități nu pot conduce la refuzul de rambursare a TVA, așa cum rezultă din jurisprudența constată a CJUE, cu atât mai mult cu cât nu sunt prevăzute nici de legislația internă.

De asemenea, argumentul instanței de fond, referitor la formularul de încărcare-descărcare atașat facturilor fiscale în care se precizează că este vorba despre kg - deșeuri de carton iar din bonurile de consum întocmite rezultă că bunurile declasate au fost pliante, coli cu antet, cataloage, agende, unitatea de măsură fiind bucăți, nu poate fi primit, întrucât o atare eroare de menționare nu poate conduce la refuzul dreptului de rambursare TVA.

Se constată că pentru aceeași operațiune a fost calculat de autoritatea fiscală și impozit pe profit în sumă de 23.769 RON, însă pentru argumentele de mai sus, se constată că descărcarea gestiunii de marfă a fost legală, astfel că toate cheltuielile înregistrate sunt deductibile în raport de prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, și prin urmare, nu există temei pentru suplimentarea impozitului pe profit.

Așadar, pentru sumele de mai sus, ajustarea TVA, precum și impozitul pe profit suplimentar au fost calculate cu încălcarea legislației fiscale în materie, motiv pentru care se va dispune anularea deciziei de impunere și în această privință.

În final, cu privire la suma de 546.000 RON, aferentă unui avans în suma de 2.275.000 RON, sumă înregistrată în soldul contului 409.1 " Furnizori debitori pentru cumpărături de bunuri (stocuri)", avans acordat firmei SC C. SRL, se observă că, în mod just prima instanță a reținut că, în cadrul procedurii preliminare, contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, nefiind aduse argumente care să fie analizate, așa cum rezultă din copia acesteia aflată la fila x.

Prin urmare, deși recurenta reclamantă a susținut că a contestat toată suma impusă prin decizia a cărei anulare se solicită, este evident că pentru suma menționată mai sus, nu au fost formulate argumente concrete pe care autoritatea de soluționare a contestației să le poată analiza, astfel că soluția instanței cu privire la acest aspect este legală.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este fondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune admiterea acestuia, cu consecința casării sentinței atacate și în rejudecare, admiterii în parte a acțiunii reclamantei, în sensul celor de mai sus.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. SRL (în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvență B.) împotriva Sentinței nr. 162 din 25 mai 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și în rejudecare, admite în parte acțiunea reclamantei.

Dispune anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 836 din 17 noiembrie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 26 mai 2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 25 iunie 2015 pentru suma de 1.154.056 RON reprezentând TVA calculat suplimentar cu dobânzile și penalitățile aferente, precum și pentru suma de 23.769 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile și penalitățile aferente.

Menține în rest actele fiscale atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM