ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1190/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 iulie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, solicitând anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 6263/473/19.12.2016, emisă de DGRFP Timișoara, anularea parțială a deciziei F-HD 132 din 27.05.2016, emisă de AJFP Hunedoara, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 9.000.562 RON și TVA stabilită suplimentar în sumă de 2.160.135 RON, precum și a raportului de inspecție fiscală, în aceleași limite și, pe cale de consecință, obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 2.160.135 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin decontul cu sumă negativă nr. x/25.02.2016.

Prin cererea modificatoare formulată la data de 17.10.2017 reclamanta a chemat în judecată și Serviciul Fiscal Municipal Petroșani, invocând rațiuni de opozabilitate a hotărârii ce se va pronunța.

Prin sentința civilă nr. 127 din 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel Timișoara a hotărât următoarele:

- a respins cererea de repunere pe rol a cauzei, formulată de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara;

- a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și a Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara - Serviciul Fiscal Municipal Petroșani, invocate de către pârâte;

- a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Serviciul Fiscal Municipal Petroșani;

- a anulat decizia nr. 6263/473/19.12.2016 privind soluționarea contestației, emisă de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 27.05.2016, precum și RIF x din 27.05.2016, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 2.160.135 RON;

- a obligat pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA, conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016;

- a obligat pârâții să îi plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 13.270 RON.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâții.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta arată că instanța de fond a preluat întocmai concluziile expertului judiciar, ignorând deficiențele referitoare la înregistrarea cronologică a documentelor în evidența contabilă a societății reclamante. Dincolo de acest aspect, organul de inspecție fiscală a demonstrat, pe baza documentelor identificate în evidența contabilă a societății următoarele aspecte:

- A. - Sediu Permanent Vulcan a luat ființă ca reprezentant al A. - operator intracomunitar, în scopul realizării achiziției de bunuri de la B., destinate revânzării către clientul C. S.A., Paris, Franța - Sucursala București, aceasta din urmă având încheiat acordul contractual nr. x/2010 cu Termoelectrica S.A. Paroșeni, obiectivele acordului fiind asistența tehnică, achiziționarea, livrarea sistemului de desulfurare gaze de ardere și nămol compact pentru unitatea nr. 4 a centralei Paroșeni, valoarea totală a proiectului fiind de 39.784.000 euro.

- s-a constatat că CNIM a emis către A. -Sediul Permanent Vulcan comanda pentru achiziționarea de părți componente pentru această investiție, precum și pentru achiziționarea de servicii de specialitate pentru instalarea subansamblelor. În acest context, A. -Sediul Permanent Vulcan a efectuat atât achiziții intracomunitare cât și achiziții de pe teritoriul României, de la diverși parteneri, unul din cei mai importanți, ca volum și valoare, fiind B.. Documentele justificative în baza cărora A. - Sediul Permanent Vulcan a înregistrat achizițiile de la acest partener sunt facturile emise de furnizor, însoțite de scrisori de transport internațional (CMR). Din aceste documente s-a constatat că bunurile au fost transportate direct la beneficiarul final - Complexul Energetic Hunedoara SA-Sucursala Electrocentrale Paroșeni (fostă Termoelectrica S.A. Paroșeni), în localitatea Vulcan, str. x;

- rolul A. -Sediu Permanent Vulcan a fost acela de a achiziționa cele necesare derulării contractului menționat și de a le revinde CNIM S.A.. În condițiile în care a achiziționat cu destinație precisă și unică aceste bunuri, avea obligația contractuală de a le vinde în totalitate către CNIM, care, la rândul său, avea obligația contractuală de a executa lucrările pentru beneficiarul final și, ca atare, taxa pe valoare adăugată deductibilă aferentă achizițiilor trebuie să se regăsească în taxa pe valoarea adăugată colectată, înregistrată odată cu livrarea bunurilor.

A. -Sediu Permanent Vulcan, care a jucat un rol de intermediar, nu poate face dovada utilizării bunurilor în folosul operațiunilor taxabile - condiție de exercitare a dreptului de deducere, conform Codul fiscal. Recurenta trimite la opinia expertului fiscal potrivit căreia achizițiile care fac obiectul facturilor x/22.09.2015, y/28.10.2015, z/24.11.2015, w/23/.11.2015, s/09.12.2015 și t/2015 nu sunt aferente sediului permanent, ci reprezintă operațiuni impozabile în România derulate de A.. Facturile au fost emise în mod corect, arată expertul, de către B. către A., iar nu către sediul permanent din România și, prin urmare, apreciază ca fiind corectă reflectarea lor în contabilitatea A..

Or, organul de inspecție fiscală a constatat că, începând cu luna aprilie 2015 și până la sfârșitul perioadei supuse inspecției - ianuarie 2016, A.-Sediu Permanent Vulcan a înregistrat în evidența contabilă și a declarat prin deconturile TVA achiziții de bunuri și servici taxabile cu cota standard mai mari decât livrările de bunuri și prestările de servicii cu cota standard, fapt care a condus la înregistrarea de TVA de recuperat, cu încălcarea prevederilor din Codul fiscal cuprinse în art. 125, art. 125

1

, art. 145 alin. (1) lit. a), explicitat prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, coroborate cu OMFP nr. 1802/2014 privind reglementările contabile, care transpune prevederile Directivei 2013/34/UE.

S-a constatat că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.160.135 RON aferentă achizițiilor de bunuri în sumă de 9.000.562 RON întrucât nu a făcut dovada că bunurile achiziționate în lunile noiembrie - decembrie 2015 de la B. au fost destinate operațiunilor sale taxabile întrucât până la data încheierii inspecției fiscale nu s-au indicat documente care să ateste livrarea acestor bunuri sau realizarea de venituri impozabile cu acestea.

Contractul încheiat între CEH S.A., ca beneficiară a investiției (instalația de desulfurare) și CNIM, în calitate de prestator a suferit modificări datorită nerespectării unor clauze de către beneficiară, ajungându-se la notificări de reziliere, fapt care poate conduce la același stadiu de derulare a contractului încheiat între A.-Sediu Permanent Vulcan, în calitate de furnizor și CNIM, în calitate de achizitor.

A. -Sediu Permanent Vulcan nu conduce evidența stocurilor, așa cum prevede Legea contabilității și nu s-au putut identifica spațiile în care se află bunurile, în vederea inventarierii. De altfel, reclamanta nu a făcut dovada deținerii unor spații adecvate depozitării bunurilor achiziționate, sediul permanent din Vulcan al reclamantei funcționând chiar în incinta Sucursalei Electrocentrale Paroșeni și luând ființă în scopul realizării operațiunilor necesare implementării proiectului referitor la instalația de desulfurare a gazelor de ardere la Grupul nr. 4 al Sucursalei Electrocentrale Paroșeni.

A. -Sediu Permanent Vulcan nu are ca obiect de activitate achiziționarea și livrarea de bunuri, ci doar prestarea de servicii, obligația sediului permanent fiind aceea de a înregistra în evidențele sale TVA aferentă echipamentelor achiziționate de societatea mamă A. și livrate prin intermediul sediului permanent clientului CNIM.

A. -Sediu Permanent Vulcan funcționează după reglementările prevăzute de Codul fiscal din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA în România, însă contabilitatea sediului permanent nu conține conturile de stocuri, așa cum prevede Ordinul nr. 1802/2014 și nici nu evidențiază operațiuni de încasări și plăți, prin niciun tip de instrument de plată, acest lucru făcându-se doar la sediul societății mamă din Germania.

În vederea determinării scopului pentru care au fost înregistrate în contabilitatea Sediului Permanent din Vulcan achizițiile de bunuri în valoare de 9.000.562 RON, s-au cerut explicații reprezentantului legal al societății, care a arătat că bunurile achiziționate în baza facturilor prezentate anterior se află în posesia beneficiarului CEH S.A., fără a se face dovada documentelor justificative în baza cărora acestea au fost facturate clientului CNIM, care la rândul său trebuia să le factureze beneficiarului final.

Or, începând cu luna decembrie 2015 A.-Sediu Permanent Vulcan nu mai face dovada efectuării regulate de livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile, în schimb a înregistrat achizițiile pe baza cărora invocă dreptul de deducere, care nici nu se identifică în conturile de stocuri.

Organul de inspecție a apreciat că înregistrarea în contabilitate a TVA deductibilă trebuie să aibă corespondență în înregistrarea în conturile contrabile a bazei impozabile aferente în raport de care contribuabilul și-a exercitat dreptul de deducere, fapt consfințit de art. 3 alin. (5) din OMFP nr. 1802/2014.

În fine, recurenta reia chestiunea referitoare la înregistrarea achizițiilor ulterior momentului livrării lor (pretins de către contribuabilă a fi avut loc în luna aprilie 2015), arătând că legal și logic o vânzare nu poate avea loc înaintea achiziției. În acest context, face referire și la practicile abuzive sau situațiile artificiale, care sunt sancționate inclusiv prin hotărârile CJUE (a se vedea cauzele C-255/02 și C 653/2011).

Încă o dată reia că, pentru a justifica dreptul de deducere, reclamanta trebuie să dovedească că bunurile au fost achiziționate în scopul utilizării în cadrul operațiunilor sale taxabile.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara în nume propriu și în numele Serviciului Fiscal Municipal Petroșani, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare. În subsidiar, casarea sentinței și, în rejudecare:

- respingerea acestui capăt de cerere față de AJFP Hunedoara și D., pentru lipsa calității procesuale pasive a acestor structuri;

- în subsidiar, respingerea acestui capăt de cerere, ca neîntemeiat.

- respingerea acestui capăt de cerere față de D., pentru lipsa calității procesuale pasive a acestei structuri;

- respingerea, ca neîntemeiată, a cererii față de AJFP Hunedoara;

- respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, emis de AJFP Hunedoara.

În motivarea recursului arată că la data de 8.05.2018 a înregistrat la dosarul cauzei o cerere de repunere pe rol, în temeiul art. 400 din C. proc. civ., care a fost respinsă de instanță, ca neîntemeiată, cu motivarea că expertul a comunicat raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate tuturor părților, așa cum rezultă din dovezile depuse la dosar. Așadar, în opinia instanței, pârâta, în condițiile date, a avut posibilitatea de formula obiecțiuni ori de a solicita completări la probatoriul administrat.

În realitate, expertul E. a comunicat raportul de expertiză prin email la adresa x@x.ro, comunicare făcută pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, deși această adresă nu este cea indicată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara în întâmpinarea sa și nici nu corespunde vreunei adrese de email folosită de structurile din subordinea ANAF din județul Hunedoara, care toate au terminația HD@anaf.ro. Recurenta precizează că nu cunoaște cui aparține adresa de email la care a avut loc comunicarea raportului de expertiză și că acest document nu a fost înregistrat la registratura generală a instituției pârâte. Pe de altă parte, raportul depus la dosarul cauzei nu a fost încărcat în dosarul electronic, așa că nu a fost disponibil nici în această manieră, spre a fi studiat de părțile dosarului. În concluzie, dezbaterile asupra fondului au fost deschise fără ca Administrația Județeană a Finanțelor Publice să aibă posibilitatea de a formula obiecțiuni la raportul de expertiză, cu încălcarea art. 392 C. proc. civ.

Un alt motiv de casare a sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond îl reprezintă nesoluționarea excepției inadmisibilității acțiunii, opusă prin întâmpinarea AJFP Hunedoara, cât privește capătul de cerere în anularea RIF.

De asemenea, Serviciul Fiscal Municipal Petroșani nu este emitentul vreunuia dintre actele supuse controlului judiciar și nu are calitate procesuală pasivă în cauză. Cât privește calitatea procesuală pasivă a AJFP Hunedoara, aceasta în mod greșit a fost reținută și în privința capătului de cerere în anularea Deciziei de soluționare a contestației.

Hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind motivată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză fiscală, astfel că, la pronunțarea sentinței au fost încălcate normele de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea hotărârii cuprinse în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., câtă vreme judecătorul fondului nu a indicat motivele care au stat la baza soluției și nu a răspuns apărărilor formulate de pârâte, ceea ce constituie și o încălcare a art. 6 din Convenția EDO.

Pe privește chestiunea litigioasă de fond, a recunoașterii dreptului de deducere, criticile recurentei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara sunt similare celor expuse în cadrul recursului Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara.

Este de subliniat că se reiterează lipsa dovezilor că bunurile achiziționate în lunile noiembrie- decembrie 2015 de la B. au fost destinate operațiunilor taxabile ale reclamantei întrucât până la data încheierii inspecției fiscale nu s-au identificat documente care să ateste livrarea bunurilor sau realizarea de venituri impozabile cu acestea.

Potrivit OMFP 1802/2014, din punct de vedere contabil, sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate au obligația întocmirii situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile cerute de Legea nr. 82/1991. Iar în acest sens, se trimite la dispozițiile art. 1 și art. 6 din Legea nr. 82/1991, arătându-se că reclamanta nu a respectat obligația de a întregistra în contabilitate operațiunile la momentul efectuării lor și că datele înscrise în documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate nu corespund cu cele la care respectivele operațiuni s-au înregistrat în jurnalele de cumpărări.

Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția tardivității recursului AJFP Hunedoara, precum și excepția nulității ambelor recursuri, întrucât motivele invocate nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Cât privește criticile recurentei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara referitoare la nerespectarea regulilor de procedură în legătură cu comunicarea raportului de expertiză, arată că pârâta putea și trebuia să ia cunoștință de raport de la dosarul cauzei, unde acesta a fost depus la 3.04.2018, pentru termenul din 26.04.2018.

Referitor la inadmisibilitatea cererii de anulare a RIF, se arată că acesta este suportul deciziei de impunere și că, în analiza de legalitate a deciziei de impunere, se analizează și legalitatea actului premergător.

Referitor la lipsa calității procesuale pasive a pârâților Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Serviciul Fiscal Municipal Petroșani, arată că prima pârâtă este emitenta deciziei de impunere, iar cel de al doilea pârât stă în cauză ca structură având competență directă în soluționarea cererii de rambursare a TVA.

Nefondată este și critica privind nemotivarea hotărârii.

Cât privește motivele de recurs referitoare la fondul problemei fiscale, arată că ambele recursuri sunt nule întrucât nu se indică cum instanța de fond ar fi aplicat greșit normele de drept material. Susținerile recurentelor probează faptul că acestea nu au înțeles mecanismele privind rambursarea TVA și nici cine este titularul cererii de rambursare.

Susținerile potrivit cărora o vânzare nu poate avea loc înaintea achiziției contravine modului în care funcționează sistemul financiar modern de piață, ce permite vânzări înaintea achizițiilor (situație în care vânzătorul are obligația procurării bunului până la data stipulată pentru predare), iar pe de altă parte, contravine prevederilor C. civ. care, în art. 1683, se referă expres la valabilitatea contractului asupra unui bun individual determinat, când acesta se află în proprietatea unui terț.

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara ignoră probele de la dosar care atestă lanțul de facturare, transport și recepție a utilajelor, iar Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara, deși observă contractul în baza căruia au fost furnizate utilajele, face considerații privitoare la posibila reziliere a acestuia, reziliere care și dacă s-ar întâmpla nu ar conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Intimata-reclamantă arată că a probat, dincolo de orice dubiu, că facturile au reflectat livrări de echipamente și servicii aferente proiectului, iar pentru fiecare livrare a prezentat documentul de transport și procesul-verbal de recepție de către beneficiar, pe platforma de la Paroșeni.

Expertiza a lămurit că facturile de achiziție cuprind toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere și că înregistrarea întârziată a acestora în noiembrie- decembrie 2015 reflectă livrări anterioare de la B. care însă inițial nu a întocmit corect facturile, oricum înregistrarea întârziată în contabilitate neîmpiedicând exercitarea dreptului de deducere.

Expertul a identificat și sumarizat întreaga documentație aferentă operațiunilor derulate de A. în cadrul proiectului, fiind limpede că achizițiile reflectate de facturi au fost aferente operațiunilor impozabile ale societății.

Intimata-reclamantă a probat că echipamentele A. au fost recepționate și achitate, adică relația sa comercială cu CNIM este finalizată, iar TVA aferentă facturilor de achiziție este deductibilă. De altfel, în acord cu jurisprudența constantă a CJUE, TVA ar fi fost deductibilă și dacă echipamentele ar fi rămas pe stoc, dat fiind că scopul declarat era limpede, și anume, o operațiune taxabilă.

Neținerea evidenței stocurilor nu poate avea consecințe în planul acordării dreptului de deducere și nicio normă fiscală nu condiționează deductibilitatea TVA de deținerea spațiilor de depozitare pentru echipamentele furnizate în cadrul operațiunilor comerciale.

Sediul permanent Vulcan al A. a fost creat pentru serviciile prestate de aceasta în România. Sediul permanent având un cod de TVA, era obligatoriu pentru A. să folosească același cod și pentru livrările sale care nu sunt ale sediului permanent, așa cum a punctat expertul fiscal.

Așadar sediul permanent nu are influență în privința TVA, altfel decât prin faptul să s-a utilizat codul de TVA al acestuia pentru livrările de echipamente ale A.. De altfel, organul fiscal nu a arătat cum ar fi influențat dreptul de deducere de sediul permanent corect înregistrat.

Organele fiscale au susținut inexistența operațiunilor taxabile ale A. însă nu au adus vreo probă care să susțină această afirmație. Or, proba unei alte realități economice decât cea expusă de contribuabil cade în sarcina autorității fiscale.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17.02.2021.

La termenul de judecată din 17 februarie 2021, Înalta Curte a respins excepția tardivității recursului declarat de pârâta AJFP Hunedoara, precum și excepția nulității recursurilor declarate de pârâți, susținută de intimata-reclamantă A. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de DGRFP Timișoara se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar cele invocate prin recursul declarat de AJFP Hunedoara și D. se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând cu prioritate motivele de recurs încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., formulate de recurenta-pârâtă AJFP Hunedoara, în nume propriu și pentru pârâtul Serviciul Fiscal Municipal Petroșani, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-pârâtă invocă încălcarea normelor de procedură de către instanța de fond, prin necomunicarea raportului de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei de expertul fiscal judiciar E. și prin refuzul de repunere pe rol a cauzei, la cererea pârâtei, în condițiile în care aceasta a formulat obiecțiuni la concluziile raportului de expertiză. Susține vătămarea dreptului său la apărare, în contextul întemeierii soluției, în mod substanțial, pe concluziile expertului.

Instanța de fond a respins cererea de repunere pe rol a cauzei, formulată de AJFP Hunedoara după rămânerea în pronunțare, în termenul de amânare a pronunțării hotărârii asupra cauzei, reținând că nu sunt incidente dispozițiile art. 391 și 392 C. proc. civ., în sensul celor invocate de pârâtă, având în vedere că raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate a fost comunicat tuturor părților, astfel cum rezultă din dovezile depuse la dosar de către expert.

Înalta Curte constată că din dovezile menționate, prezentate de expert, rezultă comunicarea raportului de expertiză la AJFP Hunedoara pe adresa de email x@x.ro, însă această adresă de corespondență electronică nu este cea indicată de către pârâtă pe parcursul judecății și nici nu s-a demonstrat că ar aparține AJFP Hunedoara.

În pofida acestei constatări, nu se poate reține încălcarea de către instanța de fond a normelor de procedură în administrarea probei menționate, raportul de expertiză fiind depus la dosar la data de 3 aprilie 2018, cu mai mult de 10 zile înaintea termenului de judecată fixat la data de 26 aprilie 2018, cu respectarea art. 336 alin. (1) C. proc. civ., situație în care nu s-ar putea invoca nulitatea sentinței în condițiile art. 175 alin. (1) C. proc. civ.

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că a existat o încălcare a dreptului la apărare al pârâtei, prevăzut de art. 13 C. proc. civ.. Astfel, atât în Decizia de impunere nr. x/27.05.2016 emisă de AJFP Hunedoara (a cărei anulare s-a solicitat în privința bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 9.000.562 RON și a TVA stabilită suplimentar, în consecință, în sumă de 2.160.135 RON), cât și în actele procesuale ale cauzei, respectiv în cuprinsul apărărilor formulate, a răspunsului la interogatoriu, a obiectivelor propuse pentru expertiza în specialitatea fiscalitate ce urma a fi administrată, pârâta AJFP Hunedoara a susținut constant că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziții de bunuri destinate revânzării, în condițiile în care nu a făcut nici dovada livrării acestora, cu consecința colectării taxei și nici dovada deținerii bunurilor pe stoc.

Susțineri asemănătoare sunt reiterate prin ambele recursuri, în cadrul criticilor încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele arătând că nu s-au prezentat documente justificative în baza cărora bunurile achiziționate de A. - Sediu Permanent Vulcan de la B., destinate revânzării către clientul CNIM S.A. - Sucursala București să fi fost facturate clientului CNIM. Refuzul acordării dreptului de deducere s-a bazat pe aprecierea organului de inspecție fiscală, în sensul că înregistrarea în contabilitate a TVA deductibilă trebuie să aibă corespondență în înregistrarea în conturile contabile a bazei impozabile aferente în raport de care contribuabilul și-a exercitat dreptul de deducere, conform art. 3 alin. (5) din OMFP nr. 1802/2014.

Instanța de fond nu a încuviințat obiectivele propuse pentru expertiză de către AJFP Hunedoara și nu a lămurit aspectul esențial al utilizării sau nu a bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere.

Deși obiectivele analizate în cadrul lucrării de specialitate au fost detaliate, vizând: înregistrarea sediului permanent în România al GmbH Germania, cu respectarea legislației aplicabile; reflectarea de către facturile de achiziții a valorii TVA și înregistrarea lor în evidențele contabile ale sediului permanent din România al reclamantei; cuprinderea în aceste facturi a informațiilor necesare stabilirii dreptului de deducere; identificarea în contabilitatea societății a întregii documentații aferente operațiunilor în discuție; lămurirea dacă din evidențele sediului permanent ar rezulta derularea și a altor activități decât participarea la proiectul privitor la unitatea nr. 4 a Sucursalei Paroșeni a Electrocentrale S.A.; indicarea contractului în baza căruia au fost înregistrate facturile în evidența contabilă a sediului permanent și stabilirea concordanței acestora cu activitățile presupuse de proiect; efectele lipsei unei evidențe adecvate a stocurilor în privința acordării dreptului de deducere a TVA, expertiza nu a lămurit circuitul scriptic al bunurilor (echipamentelor tehnice) achiziționate de la B., în sensul de a stabili dacă acestea au făcut efectiv obiectul unor livrări către CNIM S.A., așa cum pretinde reclamanta, cu consecința colectării de TVA sau nu au făcut obiectul livrării, deși bunurile au fost transmise în custodia CNIM (așa cum rezultă din CMR-urile care au însoțit facturile de achiziții, pe baza cărora s-a stabilit că bunurile achiziționate de reclamantă nu au fost stocate de aceasta, ci transportate direct pe platforma industrială de la Paroșeni, unde urmau a fi puse în operă, intrând, potrivit unor procese-verbale de recepție, în custodia CNIM SA).

Stabilirea circuitului scriptic al echipamentelor tehnice care au făcut obiectul operațiunilor de achiziții este relevant cât privește chestiunea acordării dreptului de deducere a TVA pentru aceste achiziții, câtă vreme autoritățile fiscale susțin că bunurile respective nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile care a exercitat dreptul de deducere, aspect infirmat, la nivel declarativ de către reclamantă.

Este adevărat că, în lumina jurisprudenței CJUE citate de instanța de fond (în același sens fiind de menționat și hotărârea în cauza C-441/16, SMS Group), dreptul de deducere nu poate fi negat nici în situația în care bunurile achiziționate în scopul operațiunilor taxabile nu mai ajung să fie utilizate în scopul propus, din motive obiective, însă în speță nu aceasta este situația susținută factual de către reclamantă care, atât în cadrul dosarului de fond, cât și prin întâmpinarea la cererile de recurs, susține că operațiunile de revânzare a echipamentelor tehnice s-au încheiat în relația sa cu CNIM S.A.. Aceste afirmații, însă, nu au fost verificate pe calea expertizei. Or, poziția AJFP Hunedoara, exprimată și în cadrul obiecțiunilor la concluziile raportului de expertiză, au fost în sensul că A. - Sediu Permanent Vulcan nu a evidențiat contabil livrări ale acestor bunuri și nici nu a făcut dovada deținerii lor.

În acest context, se constată încălcarea dreptului la apărare al pârâtei, în lipsa unei depline lămuriri a aspectelor factuale ale cauzei, relevante în privința îndeplinirii condițiilor de acordare a dreptului de deducere, încălcare care produce o reală vătămare recurentei-pârâte AJFP Hunedoara și impune casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca, pe calea unei completări la expertiza fiscală să se lămurească dacă bunurile au făcut obiectul unor livrări către CNIM S.A. și de către cine, mai exact dacă sunt livrări ale aceleiași persoane impozabile care exercită dreptul de deducere sau nu. În cazul în care se stabilește că o livrare a bunurilor nu a avut loc, trebuie lămurit dacă, în pofida neținerii evidenței stocurilor (ca neregulă contabilă identificată în cadrul controlului fiscal), ele trebuie considerate bunuri aflate în inventarul/patrimoniul persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere sau este incidentă o altă situație factuală diferită și dacă da, care este aceasta.

Instanța de recurs are în vedere și o oarecare ambiguitate a concluziilor expertului cu privire la înregistrarea operațiunilor și codul de înregistrare în scopuri de TVA utilizat pentru aceste operațiuni, întrucât, pe de o parte, raportul de expertiză susține că a avut loc înregistrarea achizițiilor pe numele A. - Sediu Permanent Vulcan cu utilizarea codului de TVA aferent, iar pe de altă parte, se arată că operațiunile de achiziții și vânzări ale acestor echipamente tehnice necesare implementării proiectului nu se impunea a fi reflectate în evidența contabilă a sediului permanent, ci în evidența contabilă proprie a A..

Pentru respectarea condiției de fond a acordării dreptului de deducere a TVA referitoare la utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, trebuie lămurit dacă achizițiile respective s-au făcut în numele și în patrimoniul persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA aferentă.

Alte două motive de casare susținute de aceeași recurentă-pârâtă, încadrabile tot în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., sunt de asemenea fondate, respectiv cele referitoare la lăsarea nesoluționate de către instanța de fond a două excepții opuse de AJFP Hunedoara și anume, lipsa calității procesuale pasive a Serviciului Fiscal Municipal Paroșeni și inadmisibilitatea capătului de cerere în anularea raportului de inspecție fiscală.

Instanța de fond a tranșat excepțiile vizând lipsa calității procesuale pasive a DGRFP Timișoara și a AJFP Hunedoara, însă a omis a soluționa excepția similară invocată în privința participării procesuale pasive a Serviciului Fiscal Municipal Paroșeni, dar și excepția inadmisibilității cererii de anulare a RIF.

În contextul în care casarea sentinței cu trimitere spre rejudecare privește chestiunea litigioasă de fond, Înalta Curte are a analiza și motivul de recurs susținut de AJFP Hunedoara, referitor la greșita respingere a excepției lipsei calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere în anularea deciziei de soluționare a contestației, emisă de DGRFP Timișoara.

În această privință, se constată că soluția instanței de fond de stabilire a calității procesuale pasive a AJFP Hunedoara a fost adoptată cu aplicarea corectă a art. 36 C. proc. civ., această pârâtă fiind emitenta deciziei de impunere nr. x/2016 și a raportului de inspecție fiscală premergător, care sunt atacate în cauză. Legitimarea procesuală pasivă este clară din perspectiva calității pârâtei de emitentă a două dintre actele administrative fiscale supuse controlului judiciar, iar o disociere formală a capetelor de cerere aflate în strânsă conexiune și care privesc aceeași chestiune litigioasă de fond, nu se impune din punct de vedere procedural.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă AJFP Hunedoara și va casa, în parte sentința recurată, respectiv în privința admiterii cererii și anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 6263/473/19.12.2016, a Deciziei de impunere nr. x din 27.05.2016 și a RIF nr. x din 27.05.2016, precum și a obligării pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA, conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016 și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în limitele casării.

Va menține soluția de respingere a excepțiilor lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara.

Ținând seama că analizarea motivelor de recurs formulate de pârâta DGRFP Timișoara, subsumate cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8, nu este posibilă în contextul soluției de casare cu trimitere spre rejudecare, dar criticile din recurs privesc aspecte care vor face obiectul rejudecării, din perspectiva tuturor considerentelor anterior enunțate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite și recursul declarat de această pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Serviciul Fiscal Municipal Focșani împotriva sentinței civile nr. 127 din 16 ianuarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința civilă recurată, respectiv în privința admiterii cererii și anulării deciziei de soluționare a contestației nr. 6263/473/19.12.2016, a deciziei de impunere nr. x din 27.05.2016 și a RIF nr. x din 27.05.2016, cu consecința obligării pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în limitele casării.

Menține soluția de respingere a excepțiilor lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 februarie 2021.