ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4536/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, se constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeana a Finanțelor Publice Teleorman, solicitând suspendarea, până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești cu privire la legalitatea actelor administrativ-fiscale ce formează obiectul prezentei cereri, a efectelor:

• 2.960.658 RON reprezentând TVA, stabilită ca debit suplimentar pentru perioada 01.04.2008-30.09.2015, precum și accesoriile aferente acestora în sumă totală de 2.355.724 RON;

• suma totala de 14.962 RON reprezentând impozit pe profit, stabilită ca debit suplimentar pentru perioada 01.04.2008 - 30.09.2015, precum și accesoriile aferente în sumă totală de 26.279 RON;

Prin sentința civilă nr. 5159 din 7 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

A respins excepția inadmisibilității și excepția lipsei calității procesuale pasive, ca neîntemeiate.

A admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman.

A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.08.2017, Deciziei nr. 3081/28.09.2017, Deciziei nr. 673/12.01.2018 și Deciziei nr. 2820/11.04.2018, până la pronunțarea instanței de fond.

A obligat pe pârâte în solidar la plata sumei de 50 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman.

În recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința instanței de fond cu privire la soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive.

Având în vedere că, în speță, obiectul cererii nu îl constituie vreun act administrativ emis de ANAF, reclamanta solicitând suspendarea executării unui act administrativ emis de DGRFP Ploiești - AJFP Teleorman, în cauză nu se justifica calitatea procesuala pasiva a acestei instituții pârâte.

În recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă DGRF Ploiești a susținut că instanța de fond în mod eronat a reținut în speță îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea actelor administrative, apreciind că există o îndoială puternică în privința legalității acestora.

Existența unei îndoieli cu privire la prezumția de legalitate a actelor administrative atacate a fost motivată superficial, în condițiile în care legiuitorul pretinde în asemenea ipoteză ca îndoiala să fie una puternică, aproape de natura evidenței.

Condiția existenței unui caz: bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ, cerință care nu se regăsește în cauză.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, ci doar a se efectua o analiză simplă, sumară, asupra unor aspecte care doar la o primă vedere ar atrage o aparență de nelegalitate, nefiind permis instanței investită cu o acțiune în suspendare să decidă asupra problematicii fondului.

În ceea ce privește iminența pagubei care s-ar produce în patrimoniul reclamantei prin punerea în executare a actului administrativ, instanța de fond nu a arătat cât de iminent este prejudiciul, cât de imediat, considerațiile referindu-se la un viitor nedeterminat, în producerea lui.

S-a ignorat faptul că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumțiile autenticității și veridicității, fiind el însuși un titlu executoriu. în considerarea acestor două principii, al legalității actului și al executării acestuia din oficiu, suspendarea constituie o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege.

A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman a susținut că, în cauza de față, condițiile cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ nu sunt îndeplinite cumulativ.

În ceea ce privește condiția referitoare la existența unui caz bine justificat, îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să poată fi decelată cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, având în vedere că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Contrar celor reținute de instanța de fond, împrejurarea că durata inspecției fiscale prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a fost depășită nu reprezintă o îndoială serioasă asupra deciziei de impunere.

Termenele prevăzute de art. 104 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și ulterioare, sunt termene de recomandare, iar pentru depășirea acestora actul normativ nu prevede nicio sancțiune.

Cum inspecția fiscală a fost începută la data de 25.03.2013, când în vigoare era O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu se poate aprecia că se aplică dispozițiile art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la cea de-a doua condiție, și anume, prevenirea unei pagube iminente, a susținut că nici această condiție nu este îndeplinită, întrucât intimata - reclamantă nu a făcut dovada existenței unui prejudiciu material viitor, previzibil și iminent care s-ar putea produce prin executare silită, iar soluția instanței de fond este fundamentată doar pe supoziții, nefiind susținută de nici un mijloc de probă.

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul recurentei - pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, arătând că a chemat în judecată recurentele-pârâte, deoarece sunt instituțiile care au dispus emiterea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii și, mai mult decât atât, au stabilit modul de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse, respectiv sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile și asupra bunurilor imobile și au pus în executare măsurile asigurătorii.

Sub un alt aspect, normele în vigoare prevăd că D.G.R.F.P. are personalitate juridică, prin urmare poate sta singura în proces, iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman este instituție aflată în subordinea acesteia. Având în vedere că masurile asigurătorii ce fac obiectul proceselor-verbale de sechestru au fost dispuse de o instituție din cadrul A.N.A.F., iar A.J.F.P. Teleorman prin Serviciul Fiscal Municipal Roșiori de Vede le-a pus în executare, acestea au calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

De asemenea, a susținut că, în condițiile în care a contestat și Decizia nr. 276/30.05.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, structură aflată în subordinea A.N.A.F., prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.08.2017, consideră că, cu atât mai mult, se impune respingerea excepției invocate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin urmare, a solicitat respingerea recursului declarat de această pârâtă, ca nefondat.

Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare și la recursul recurentei - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, solicitând respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței pronunțate de instanța de fond.

A susținut că potrivit dispozițiilor art. 102 alin. (6) si art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală, precum și mențiunilor din raportul de inspecție fiscală, inspecția fiscală s-a derulat în perioada 25.07.2013 - 31.08.2017, fiind suspendată în intervalul 29.07.2013 - 16.11.2015 și 27.01.2016 -26.09.2016. Chiar dacă au existat și perioadele de suspendare a inspecției fiscale, se poate observa că dacă se cumulează perioadele în care inspecția nu a fost suspendată, se ajunge la concluzia că durata inspecției fiscale a depășit termenul de 6 luni, prevăzut de lege.

Prin impunerea acestui termen maxim în care să se desfășoare inspecția fiscală, legiuitorul a dorit să protejeze contribuabilul, oferindu-i o garanție pentru minima afectare a activității sale economice, alături de garanția prevăzută la art. 98 alin. (1), în sensul că inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Fiind vorba despre un termen procedural legal, imperativ și absolut, sunt pe deplin aplicabile dispozițiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate.

Prin depășirea termenului maxim de 6 luni, inspectorii fiscali au fost decăzuți din dreptul de a continua și finaliza inspecția începută la data de 25.07.2013, astfel încât raportul de inspecție fiscală este lovit de nulitate, ca urmare a decăderii. Aceeași sancțiune a nulității se răsfrânge, în egală măsură, și asupra deciziei de impunere, act administrativ fiscal ce a fost emis în baza unui raport de inspecție nul.

Cu privire la prevenirea unei pagube iminente, intimata - reclamantă a arătat că deciziile au fost puse în executare, fiind inițiată executarea silită împotriva societății. De asemenea, au fost instituite măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător și popririi asigurătorii. Executarea deciziilor de impunere a creat societății, în mod cert, un dezechilibru major, generând blocarea activității acesteia.

Indisponibilizarea sumei reprezentând cuantumul obligațiilor stabilite în mod nelegal prin decizia de impunere și blocarea conturilor, în contextul în care a arătat că este o societate ce prezintă bonitate fiscală, iar indisponibilizarea sumelor ar genera în mod evident consecințe foarte grave asupra activității economice pe care încearcă să o desfășoare. Prejudiciul pe care l-ar suferi, în aceste circumstanțe, constă în blocarea imediată a conturilor, imposibilitatea valorificării patrimoniului, executarea silită a bunurilor imobile din patrimoniul societății, imposibilitatea de a mai desfășura activitatea, de a menține salariații, de a plați dările către stat.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte, a probatoriului administrat în cauză și a apărărilor exprimate prin întâmpinare de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Litigiul dedus judecății are ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.08.2018 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecție Fiscală, a Deciziei nr. 3081/28.09.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, a Deciziei nr. 673/12.01.2018 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești și a Deciziei nr. 2820/11.04.2018 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, până la pronunțarea definitivă pe fondul acțiunii în anulare a actelor administrative contestate.

În conformitate cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond (...)"

Prin urmare, pentru suspendarea executării unui act administrativ este necesară îndeplinirea cumulativă a condiției existenței cazului bine justificat și a condiției prevenirii unei pagube iminente.

În accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, noțiunea de "cazuri bine justificate" este definită ca "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ".

Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, "paguba iminentă" constă în prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În ceea ce privește cazul bine justificat, contrar opiniei instanței de fond, Înalta Curte constată că nu există o vădită încălcare a procedurii de adoptare a unui act administrativ pentru a se putea vorbi de o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului.

Suspendarea executării actului administrativ constituie o măsură excepțională prin care instanța de judecată înlătură caracterul executoriu din oficiu al actului administrativ, astfel că luarea acestei măsuri presupune dovedirea existenței acelor împrejurări care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, dar mai ales a necesității înlăturării temporare a caracterului executoriu al actului pentru a preveni o pagubă iminentă.

Determinarea existenței cazului bine justificat nu presupune, deci, analiza în fond a legalității actului administrativ a cărui executare se solicită a fi suspendată, fiind suficientă o analiză sumară a actului, în aparență, fără prejudecarea fondului, prin raportare la motivele de fapt și de drept invocate de reclamant în baza unui probatoriu minimal.

Având în vedere aceste principii, în ceea ce privește existența cazului bine justificat, instanța de control judiciar constată că o critică adusă de reclamantă este aceea că organele de control nu au respectat dispozițiile procedurale imperative privind durata inspecției fiscale.

Deși inspecția fiscală a depășit termenul de 6 luni, Înalta Curte reține că depășirea termenului nu determină în mod automat concluzia că organul fiscal este decăzut din dreptul de a emite actele administrative fiscale.

Practic, nerespectarea termenului procedural invocat de reclamantă nu reprezintă un caz de nulitate absolută a actului administrativ fiscal, care să intervină în lipsa oricărei vătămări, întrucât nu este enumerat printre motivele de nulitate absolută reglementate de art. 46, cu raportare la art. 43 din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, rezultă că nerespectarea acestui termen poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări contribuabilului vizat, care nu poate fi altfel înlăturată.

Cercetând aparența de nelegalitate, Înalta Curte apreciază că susținerile reclamantei nu conduc la o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, neexistând astfel proba unei evidente vătămări prin nerespectarea termenului prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală.

Se observă că reclamanta, în motivarea cererii sale de suspendare, s-a lansat într-o analiză pe fond, invocând motive de netemeinicie ale actelor administrative, constând în pretinsa interpretare greșită a legii sau a puterii probatorii a înscrisurilor, astfel încât Înalta Curte apreciază, în acord cu opinia instanței de fond, că acestea constituie argumente ce nu pot fi analizate în procedura simplificată a suspendării executării, ci necesită administrarea unui probatoriu complex și presupun dezbateri ce ar putea conduce la prejudecarea fondului cauzei.

Deși această analiză este suficientă pentru respingerea cererii, întrucât îndeplinirea cerințelor trebuie să fie cumulativă, în ceea ce privește paguba iminentă, instanța de control judiciar reține că nu s-a făcut dovada prejudiciului material viitor și previzibil, reclamanta invocând un prejudiciu imprevizibil, folosindu-se de simple supoziții în legătură cu efectele asupra activității sale.

În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF, Înalta Curte reține că instanța de fond în mod greșit a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâtă prin întâmpinare.

Obiectul cererii de suspendare formulate de reclamantă (suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.08.2018 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecție Fiscală, a Deciziei nr. 3081/28.09.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, a Deciziei nr. 673/12.01.2018 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești și a Deciziei nr. 2820/11.04.2018 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești) nu îl constituie vreun act administrativ emis de către această pârâtă, astfel încât nu se justifică în cauză calitatea procesuală pasivă a acestei instituții.

În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este întemeiat, considerente pentru care urmează să admită recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman împotriva sentinței civile nr. 5159 din 7 decembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, să caseze sentința recurată și, rejudecând, să respingă cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în cauză și să respingă cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman împotriva sentinței civile nr. 5159 din 7 decembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în cauză.

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 octombrie 2019.