ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 798/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Botoșani, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 955/40/2012, reclamanta SC R.A.M. SRL Botoșani, prin administrator special și administrator judiciar L.G.R. IPURL, a formulat în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările ulterioare, contestație împotriva Deciziei de impunere din 29 iulie 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani, prin care i s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 31 mai 2011 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 31 mai 2011, stabilite pe baza Raportului de inspecție fiscală din 31 mai 2011, solicitând anularea acestora.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani a invocat excepția de necompetență materială a instanței, arătând că, în raport de valoarea obligațiilor fiscale contestate, competența soluționării în fond a cauzei revine Curții de Apel Suceava. Prin Sentința nr. 3077 din 3 iulie 2012, Tribunalul Botoșani a admis excepția de necompetență materială invocată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani și, în temeiul art. 158 C. proc. civ. și art. 10 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a declinat competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava. Prin Sentința nr. 333 din 2 decembrie 2013, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC R.A.M.

SRL Botoșani, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani; a modificat Decizia din 29 iulie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Botoșani; a admis contestația și a modificat, în parte, Decizia de impunere din 31 mai 2011, în sensul că reclamanta datorează suma de 203.125 RON, din care 96.037 RON impozit pe profit, 90.737 RON majorări de întârziere, 16.351 RON penalități de întârziere și a anulat Dispoziția de măsuri din 31 mai 2011. De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 5.000 RON cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, analizând documentele contabile puse la dispoziția expertului, a reținut că suma de 45.088 RON poate reprezenta o cheltuială deductibilă fiscal, întrucât reprezintă cheltuieli aferente veniturilor înregistrate de către societate.

Așa cum s-a arătat chiar de către organele de inspecție fiscală, veniturile din vânzarea mărfurilor au fost în cuantum de 313.858 RON, din care organele de inspecție fiscală au luat în calcul numai cheltuielile aferente privind mărfurile, respectiv suma de 275.225 RON, respingând diferența de 45.088 RON - reprezentând alte cheltuieli decât prețul mărfii. Administratorul societății a arătat că documentele contabile aferente sumei de 45.088 RON există în arhiva societății comerciale R. SA Botoșani, documente la care acesta nu avea acces la data controlului. Organele de inspecție fiscală aveau posibilitatea legală să efectueze un control încrucișat, aspect care nu rezultă din raportul de inspecție fiscală că ar fi fost realizat.

A reținut că echipa de inspecție a luat în considerare atât veniturile din vânzarea mărfurilor în cuantum de 313.858 RON, cât și cheltuielile aferente privind mărfurile în cuantum de 275.225 RON, fără a avea la dispoziție documente contabile aferente acestor înregistrări contabile, doar pe baza balanței de verificare contabilă, ori atât pentru veniturile raportate cât și pentru cheltuielile aferente veniturilor, trebuia procedat în conformitate cu art. 97 C. proc. fisc., respectiv la control încrucișat pentru a stabili realitatea acestor înregistrări. De asemenea, suma de 94.581 RON reprezintă o pierdere contabilă și nu una fiscală, astfel că pentru anul 2006, pierderea contabilă este de 6.455 RON, care reprezintă și pierderea fiscală reportată, neexistând profit impozabil și, implicit, impozit pe profit.

Pentru anul 2007, suma de 4.854 RON, reprezentând cheltuieli cu impozitele și taxele din anii precedenți a fost considerată ca fiind o cheltuială nedeductibilă în mod eronat, motivat de faptul că organul de control avea obligația să deducă cheltuiala la anii în care s-a produs efectiv, respectiv să majoreze pierderea din anii precedenți, pierdere care, cumulat (2004, 2005, 2006 ), ar fi mai mare cu această sumă, efectul fiscal fiind același. Pe acest considerent suma de 4.854 RON nu poate fi apreciată ca o cheltuială nedeductibilă fiscal, cheltuielile cu executările silite fiind aferente activității societății. Pentru anul 2008, din suma totală de cheltuieli de 1.113.348 RON, pe care organele de inspecție fiscală au considerat-o suplimentar ca fiind nedeductibilă fiscal, doar suma de 566.400 RON este în realitate cheltuială nedeductibilă, șirul operațiunilor supuse taxării fiind descris pentru această perioadă în raportul de expertiză contabilă.

Pentru anul 2009, instanța de fond a reținut că pentru suma de 507.474 RON sunt documente de plată efectivă emise de către societate, aceste cheltuieli, conform prevederilor C. fisc., art. 19, alin. (1), fiind deductibile fiscal. S-a mai reținut, de asemenea, că în mod eronat organele de inspecție fiscală au considerat în RIF și în anexă ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal suma totală de 643.114 RON, în realitate doar suma de 626.314 RON este nedeductibilă fiscal, iar diferența de 16.800 RON (643.114 - 626.314) era o cheltuială deductibilă fiscal - reprezentând amortizarea unui mijloc fix pentru care s-au făcut îmbunătățiri. Restul cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2009 în cuantum de 118.840 RON au fost stabilite de către organele de control fiscal în mod corect.

Pentru anul 2010, din această sumă totală de 23.279 RON cheltuieli nedeductibile fiscal, suma de 12.434 RON era aferentă trimestrelor I - IV (perioada în care societatea era plătitoare de taxă forfetară), iar suma de 10.845 RON era aferentă trimestrului IV/2010, perioadă în care societatea era plătitoare de impozit pe profit. Referitor la accesoriile calculate de către organul de control pentru nevirarea la termen a impozitului pe profit stabilit de către organele de inspecție fiscală în cuantum total de 217.883 RON din care majorări - 184.968 RON și penalități 32.915 RON, Curtea a reținut că sumele recalculate ca fiind datorate cu titlu de accesorii pentru perioada 2006 - 2010 sunt în cuantum total de 107.088 RON din care majorări - 90.737 RON și penalități 16.351 RON, cuantumul accesoriilor stabilite la control diminuându-se cu suma totală de 110.795 RON, din care majorări - 94.231 RON și penalități 16.564 RON.

Cu privire la Dispoziția de măsuri din 31 mai 2011, prin care s-a dispus diminuarea pierderii înregistrate în evidența contabilă cu suma de 631.367 RON, Curtea a constatat că pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2010, reclamanta a înregistrat o pierdere fiscală cumulată de 1.268.955 RON, pentru anul 2009 - 893.944 RON, iar pentru anul 2010 - 375.011 RON, pierdere de recuperat în următorii 5 ani. Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin A.J.F.P. Botoșani, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocându-se greșita aplicare a legii, respectiv a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în ceea ce privește soluția de anulare în parte a Deciziei din 27 iulie 2011 a D.G.F.P.

Botoșani și a Deciziei de impunere din 31 mai 2011 în sensul că reclamanta-intimată datorează suma de 203.125 RON, fiind exonerată nelegal de plata diferențelor de sume reprezentând impozit pe profit, accesorii și diminuare pierdere fiscală înregistrată în evidența contabilă. Se arată în cadrul motivelor de recurs că soluția recurată este justificată în mod greșit prin raportul de expertiză efectuat în cauză, instanța de fond înlăturând în mod greșit răspunsul la obiecțiunile formulate de recurenta - pârâtă cu privire la raport. Recurenta-pârâtă analizează anii 2006, 2007, 2008, 2009 și 2010 în raport de sumele datorate, față de înregistrările contabile ale societății reclamante arătându-se următoarele: conform art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și H.G.

nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 48, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate". Totodată, se retine faptul că prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, publicată în M. Of.

nr. 732/30.10.2007, Înalta Curte de Casație și Justiție în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) și ale art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precizează că "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce și nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată". Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii astfel cum a fost formulată și menținerii ca legal emise a actelor administrativ contestate.

Analizând recursul declarat în cauză, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază ca nefondat, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 C. proc. civ., aplicarea greșită a legii în ceea ce privește situația obligațiilor reclamantei-intimate față de bugetul de stat, în raport de probele administrate în cauză. Prin sentința atacată prima instanță în mod greșit și nelegal admite acțiunea reclamantei-intimate și modifică actele administrative contestate, Decizia din 29 iulie 2011 și Decizia de impunere din 31 mai 2007, menținând la plată în sarcina societății numai suma de 203.125 RON din care 96.037 RON impozit pe profit, 90.737 RON majorări de întârziere și 16.351 RON penalități de întârziere.

În mod greșit, față de întreaga perioadă supusă controlului, 2006 - 2010, prima instanță a apreciat că în parte actele fiscale sunt nelegale fără a ține cont de faptul că prin răspunsul la obiecțiuni expertul desemnat recunoaște în parte faptul că o parte din sumele apreciate ca deductibile fiscal în realitate acestea sunt nedatorate deoarece nu au existat documente justificative înregistrate în contabilitate din care să rezulte realitatea prestărilor de servicii și veniturile obținute din vânzarea de mărfuri. Conform art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și H.G.

nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 48, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate". Totodată, se reține faptul că prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, publicată în M. Of.

nr. 732/30.10.2007, Înalta Curte de Casație și Justiție în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) și ale art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precizează că "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce și nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată". Astfel, pentru anul 2008 la pagina 12 din raportul de expertiză la alin. (4) se menționează: "în concluzie, pe considerentele mai sus menționate, îmi mențin opinia exprimată în expertiză că suma de 566.400 RON este deductibilă fiscal, sens în care a fost luată în calcul la recalcularea bazei impozabile, a impozitului pe profit și implicit a accesoriilor." Iar la "Răspuns la obiecțiuni în concluzie pentru anul 2008 din suma totală de cheltuieli de 1.113.348 RON, pe care organele de inspecție fiscală au considerat-o suplimentar ca fiind nedeductibilă fiscal, doar suma de 566.400 RON este în realitate nedeductibilă.". Totalul cheltuielilor stabilite ca fiind nedeductibile de inspecția fiscală pe relația cu SC D.A.

SRL este în sumă totală de 657.900 RON (F 10, 12, 23, 61, 62 și 64). Totalul cheltuielilor stabilite ca fiind deductibile stabilite de expertul contabil pe relația cu SC D.A. SRL este în sumă totală de 566.400 RON (F 12, 23, 61, 62 și 64). Din evidența contabilă a SC R.A.M. SRL Botoșani rezultă că SC D.A. SRL Ivești a emis facturi în care sunt înscrise prestări constând în "urmărirea bunei desfășurări a Contractului încheiat de Beneficiar cu furnizorul SIF M.I.E. Ilfov, va asigura asistența la încărcarea și descărcarea mărfii." în valoare totală de 1.007.811 RON din care TVA este de 160.911 RON, în condițiile în care valoarea totală a tranzacțiilor dintre SC R.A.M. SRL și SC SIF M.I.E. SRL este de 232.395 RON.

De asemenea, în urma controlului încrucișat solicitat, D.G.F.P. Galați a transmis și o xerocopie a balanței întocmite de SC D.A. SRL la 30 iunie 2008 din care rezultă că SC D.A. SRL nu a efectuat prestări de servicii, veniturile evidențiate în balanță fiind din vânzarea de mărfuri (cont 707). Din răspunsul la obiecțiuni formulat de către expertul desemnat cu privire la o parte din sumele imputate pentru anul 2006 rezultă că obiecțiunea formulată de către recurenta-pârâtă este întemeiată. Astfel, din indicatorii financiari ai societății, respectiv din bilanțul contabil depus pentru anul 2005 de către aceasta, conform site-ului oficial al Ministerului Finanțelor Publice, rezultă că societatea a înregistrat și declarat prin bilanțul contabil încheiat la 31 decembrie 2005 o pierdere brută a exercițiului de 93.615 RON și o pierdere netă a exercițiului de 94.581 RON.

Această pierdere a fost luată în considerare în cadrul expertizei ca fiind o pierdere contabilă și fiscală neavându-se de către expert alte documente din care să se stabilească altceva. Referitor la Declarația privind impozitul pe profit depusă sub nr. X1 din 2 mai 2006, trebuie arătat că acest document nu a fost prezentat expertului de către societate și nici nu era menționat în RIF, urmare însă a obiecțiunilor formulate și a analizei acestui document care nu a fost prezentat în cadrul expertizei, rezultă că obiecțiunea formulată de către D.G.F.P.J. Botoșani este întemeiată și pierderea raportată la 31 decembrie 2005 de 94.581 RON trebuie tratată doar ca o pierdere contabilă și nu una fiscală.

Față de cele mai sus, Curtea, în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va admite recursul și va modifica sentința atacată în sensul că va respinge în tot acțiunea astfel cum a fost formulată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin A.J.F.P. Botoșani împotriva Sentinței nr. 333 din 2 decembrie 2013 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința recurată, în sensul că respinge în tot acțiunea formulată de reclamanta SC R.A.M. SRL Botoșani, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 februarie 2015. Procesat de GGC - AZ