ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1005/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1005/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

instanței de fond

Prin cererea adresată Curții de Apel

Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC M. SRL a

solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Timiș, anularea în tot a Deciziei nr.

753/438 din 15 mai 2012 emisă de D.G.F.P. Timiș - Biroul Soluționare

Contestații, prin care a fost soluționată contestația administrativă, anularea

în tot a Deciziei de impunere din 30 martie 2012 și a Raportului de inspecție

fiscală din 30 martie 2012 și exonerarea de la plata următoarelor sume:

1.332.712 lei - TVA; 422.071 - majorări de întârziere aferente TVA și 199.907

lei reprezentând penalități de întârziere aferente TVA.

de fond

Prin Sentința civilă nr.

416 din 14 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara a fost respinsă acțiunea

reclamantei.

În motivarea

soluției, instanța de fond a reținut că în urma notificărilor statului bulgar,

transmise Serviciului județean de informații fiscale Timiș, referitoare la

suspiciunea de frauda asupra unor tranzacții derulate de A.I.L. Bulgaria cu

contribuabilul SC M. SRL din România, organele fiscale din România au procedat

la verificarea activității reclamantei, precum și la verificări încrucișate la

operatorii de transport: SC C.L. SRL, SC L.C. SRL și SC S.C. SRL.

Aceste verificări

s-au soldat cu emiterea de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a

Raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2012 (filele 40-51) și a Deciziei

de Impunere din 30 martie 2012 (filele 36-39), prin care s-au reținut în sarcina

reclamantei mai multe obligații de plată astfel: 1.332.712 lei reprezentând TVA

suplimentară de plată, 422.071 lei reprezentând majorări de întârziere aferente

TVA și 199.907 lei reprezentând penalități de întârziere aferente T.V.A., iar

prin Decizia nr. 753/438 din 15 mai 2012 (filele 24-35) a fost respinsă

contestația reclamantei împotriva acestora.

Prin actele

contestate i se reproșează reclamantei efectuarea unor tranzacții cu utilaje

agricole care, deși se susține că ar fi părăsit teritoriul țării și că ar

constitui obiectul unor tranzacții intracomunitare scutite de TVA (având

beneficiari pe A.I.L. Bulgaria și C.A.P. Bulgaria), în realitate ar fi fost

tranzacționate pe piața națională, situație care ar fi atras obligația

perceperii și plății TVA și că în acest fel a fost fraudat bugetul de stat cu

suma de 1.332.712 lei, reprezentând TVA. Această concluzie s-a bazat pe verificările

încrucișate efectuate de către D.G.F.P. Dolj care a constatat că nu au fost

confirmate treceri ale frontierei în situația bunurile transportate de către A.I.L.

Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, iar în cazul bunurilor transportate de către

SC C.L. SRL din 13 livrări pentru 2 livrări nu se confirmă trecerea frontierei

dintre România si Bulgaria și că SC M. SRL nu poate face dovada transportului

bunurilor din România în Bulgaria.

Cu privire la

pretinsa nerespectare a condițiile de formă invocată de reclamantă, instanța de

fond nu a reținut susținerile reclamantei întrucât în conținutul deciziei de

impunere se arată în concret fapta imputată reclamantei, respectiv nedovedirea

realității operațiunilor de livrare a mărfurilor din România în Bulgaria,

indicându-se totodată și temeiul legal al impunerii fiscale, starea de fapt

este redată în detaliu în raportul de inspecție fiscală, comunicat

reprezentantului societății reclamante, astfel încât nu se poate reține că i-ar

fi fost încălcat dreptul la apărare reclamantei, aceasta având cunoștință pe

deplin de motivele care au condus la emiterea actului de impunere și având

posibilitatea de a se apăra cu privire la toate aspectele menționate în raport și

în decizia de impunere.

Nu s-a reținut nici că

actul de impunere s-ar baza pe simple supoziții, întrucât organul fiscal a

valorificat atât constatările autorităților bulgare care au adresat autorităților

române notificările vizând suspiciunea de fraudă cât și constatările obținute

de autoritatea fiscală din județul Dolj care a verificat evidențele financiar

contabile ale transportatorilor. S-a apreciat că nu este întemeiată nici susținerea

că i s-ar fi impus reclamantei să dovedească un fapt negativ, întrucât organul

fiscal a solicitat în realitate să se facă dovada trecerii frontierei,

respectiv dovada unui fapt pozitiv, contrar susținerilor reclamantei.

Cu privire la sarcina

probei, instanța de fond a reținut că organul fiscal are posibilitatea legală

ca în cazul unei suspiciuni de fraudă să solicite dovezi suplimentare care să

confirme realitatea operațiunii, această posibilitate fiind statuată de dispozițiile

art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., potrivit cărora contribuabilul are sarcina de

a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror

cereri adresate organului fiscal. Totodată, alin. (2) al articolului menționat

dă posibilitatea organului fiscal de a-și motiva decizia de impunere nu doar pe

probele prezentate, ci și pe bază de constatări proprii.

Instanța de fond a

considerat că nu poate fi acceptată opinia reclamantei că doar actele încheiate

între două societăți ar fi suficiente și ar conduce la imposibilitatea

organului fiscal de a face cercetări și de a pretinde probe care să înlăture

suspiciunea de fraudă întrucât o astfel de opinie ar paraliza orice demers al

autorității fiscale în aflarea adevărului și ar lăsa la latitudinea persoanelor

implicate în fraudă alegerea regimului fiscal aplicabil tranzacțiilor lor prin

întocmirea de conivență a unor documente și prin tratarea unor operațiuni

într-o manieră pur teoretică și formală, cu ignorarea stării de fapt reale.

Cât privește obligația

de plată a TVA, s-a observat de către instanța de fond că reclamanta susține în

esență că potrivit jurisprudenței C.E.J. se încalcă dreptul comunitar prin

impunerea unor obligații referitoare la probe care tind să facă imposibilă sau

exagerat de dificilă sarcina probei, că a prezentat toate dovezile necesare

pentru justificarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere aplicat mărfurilor

livrate beneficiarilor din Bulgaria și că nu este rezonabil să-i fie imputată o

eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria.

Referitor la prima apărare,

s-a reținut că într-adevăr jurisprudența C.E.J. în materie de TVA se impune a

fi respectată și aplicată corespunzător atât în contestațiile aflate pe rolul

autorităților naționale cât și în cauzele aflate pe rolul instanțelor judecătorești

dar că,în speță, nu se poate reține că reclamantei i s-a solicit să facă o

dovadă imposibilă ori exagerat de dificilă, vizând transportarea bunurilor

peste Dunăre, în condițiile în care însăși reclamanta susține că reprezentanți

de ai săi au colaborat cu societățile din Bulgaria și au călătorit peste Dunăre

pentru a se asigura că mărfurile ajung în bune condiții.

Într-o asemenea situație,

când identitatea cumpărătorului nu îi este străină, când se afirmă și că au

existat vizite la acest cumpărător, nu se poate susține că ar fi excesiv din

partea organului fiscal să ceară reclamantei dovezi care să probeze că mărfurile

au părăsit efectiv teritoriul României.

Este adevărat că

reclamanta a prezentat documente care atestă încheierea vânzărilor, respectiv

comenzi, facturi, CMR, însă nu a putut prezenta nici un document vizând

transportul efectiv al mărfurilor iar martorii audiați în cauză nu au creat

convingerea realității transportului peste Dunăre ci, dimpotrivă, au confirmat suspiciunile

autorităților fiscale, atât cu privire la nepărăsirea teritoriului național,

cât și cu privire la complicitatea la fraudă a societății reclamante cu societățile

din Bulgaria.

Instanța de fond a

arătat că reclamanta nu contestă concluziile autorităților bulgare care au

constat că bunurile vândute sau întors în România, fapt de altfel confirmat și

de martori și că din certificatele emise de autoritățile din Bulgaria - (filele

664-674) rezultă faptul că societatea A.I.L. Bulgaria avea ca asociat unic, la

data înființării, o societate din România, respectiv C.I. Craiova (fila 666) și

ca administrator pe numitul P.C.A. Această societate din România are ca asociat

unic tot pe numitul P.C.A., persoană care are calitate de asociat și la C.L. Craiova

(fila 636), care ar fi efectuat o parte importantă din transporturile peste Dunăre.

În cadrul acestei societăți transportatoare calitate de asociat și

administrator are și numitul Petrescu Ionuț, martor audiat în cauză (fila 495).

Strânsa legătură

dintre societatea transportatoare din România și societatea cumpărătoare din

Bulgaria demonstrează că societatea de transport din România avea cunoștință

deplină despre împrejurarea că mărfurile vândute de reclamanta SC M. SRL aveau

să fie tranzacționate tot în România, iar concluzia se impune de vreme ce

asociații societății de transport din România sunt angrenați în administrarea

societății din Bulgaria care a revândut mărfurile în România.

Referitor la proba

testimonială, s-a reținut de către instanța de fond nesinceritatea martorului

Petrescu Ionuț, care a ascuns legătura sa cu societatea A.I.L. Bulgaria al cărei

administrator era propriul său asociat din România. Acesta a declarat chiar că

a fost contactat de firma din Bulgaria în urma anunțurilor sale postate pe internet,

sugerând astfel că nu avea cunoștință despre administrarea societății din

Bulgaria. Este însă greu de acceptat că la semnarea contractului de transport,

despre care face vorbire în declarația sa, nu a observat că partenerul din

Bulgaria este reprezentat de propriul său asociat din România.

S-a arătat că martorul

susține că mărfurile erau preluate de la punctul de lucru al reclamantei SC M.

SRL din satul Pielești, județul Dolj (unde își are sediul și societatea de

transport pe care o administrează) și transportate peste Dunăre, fiind obligat

de autoritatea navală să plătească tariful de tranzitare a Dunării, însă

primind doar uneori dovada plății și că tariful de tranzitare era perceput și

de autoritatea navală bulgară, care nu i-ar fi eliberat niciodată dovada achitării

biletului, și că transporturile erau suportate de societatea din Bulgaria care

plătea prin virament bancar. Aceste susțineri nu au fost reținute având în

vedere că sumele achitate la tranzitarea Dunării sunt substanțiale (100 euro dus

și 100 euro întors, pentru fiecare din cele 10-12 transporturi, după declarația

martorului), fiind greu de acceptat că acesta ar fi renunțat de bună voie la

deducerea unor astfel de cheltuieli, cu consecința includerii lor în masa

impozabilă, ori că, dimpotrivă, nefiind găsite în contabilitate ca și

cheltuieli ar fi putut fi suportate din veniturile proprii ale martorului.

Nu au fost reținute

nici susținerile vizând achitarea contravalorii transporturilor de către

societatea din Bulgaria, având în vedere constatările autorităților bulgare,

care au avertizat autoritățile din România că societatea A.I.L. Bulgaria nu a

înregistrat cheltuieli de transport și nu a plătit pentru serviciile de

transport aferente bunurilor achiziționate de la SC M. SRL.

Instanța a reținut că

martorul Petrescu Ionuț a susținut că uneori mărfurile erau readuse în România

în aceeași zi, susținere care probează conștientizarea fraudei de către

transportator și că această afirmație a martorului are probabil scopul de a

crea convingerea instanței că mărfurile au ieșit din țară, împrejurare care însă,

și dacă ar fi adevărată, ar fi oricum lipsită de relevanță de vreme ce scopul

transportului este exclusiv acela de eludare a regimului TVA.

Lipsa dovezilor

privind trecerea mărfurilor peste Dunăre a fost constatată în urma verificărilor

încrucișate și în privința transporturilor pretins a fi fost efectuate de către

A.I.L. Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, în privința cărora operatorii

navali C.N.C.F.N. SA și SC O. SA au comunicat că niciunul din mijloacele de

transport menționate în CMR- uri nu a tranzitat Dunărea (filele 85 - 94).

Cu privire la cea de

a doua societate din Bulgaria - C.A.P. Bulgaria, către care se susține că au

fost furnizate mărfurile, s-a reținut că circumstanțele vizând naționalitatea

română a asociatului (fila 670), lipsa spațiilor de depozitare, revânzarea

utilajelor numai către clienți din România, precum și nedovedirea trecerii

peste Dunăre a mărfurilor, aspecte învederate de autoritățile bulgare și

necontestate de reclamantă, demonstrează de asemenea că bunurile vândute de

reclamanta SC M. SRL nu au părăsit teritoriul României, ci au fost direct

transportate către societățile din România (SC S.C. SRL, care apare și în

calitate de transportator, și SC A.P. SRL com. Moțăței, jud. Dolj).

Revenind la

societatea reclamantă, s-a observat că aceasta nu contestă posibilitatea

existenței unei fraude, însă se apără susținând că nu este rezonabil să-i fie

imputată o eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria,

invocând în sprijinul apărării sale practica C.J.U.E. și principiile care degajă

din aceasta.

Într-adevăr C.J.U.E.

a interpretat Directiva 2006/112/CE în sensul că nu îi poate fi refuzat dreptul

la scutirea livrărilor intracomunitare furnizorului care prezintă dovezi

justificative, însă toate hotărârile invocate de către reclamantă accentuează

necesitatea existenței bunei credințe a furnizorului și manifestarea diligențelor

necesare pentru a depista ea însăși riscul implicării în fraudă. Astfel, în

cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft (filele 731-742), C.J.U.E. a statuat că art.

138 alin. (1) din directiva menționată nu se opune ca vânzătorului să i se

refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu

condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că aceasta din

urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că

știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte

dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat

toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria

participare la această fraudă.

Or, în cauza de față

elementele obiective despre care se face vorbire în speța C-273/11 Mecsek –

Gabona Kft se regăsesc în mai multe fapte, așa s-a reținut deja anterior,

respectiv că utilajele vândute de reclamantă nu au tranzitat Dunărea. Nu a fost

luată în considerare nici declarația martorului G.O.R. (fila 496), prin care

reclamanta a încercat să probeze contrariul, întrucât acesta, în calitatea sa

de fost angajat, a declarat că s-a prezentat inițial la sediul firmei din

Bulgaria doar pentru a preda adresele de email, iar ulterior a făcut mai multe

vizite pentru a se asigura că utilajele au ajuns în stare bună.

Aceste afirmații,

enunțate pentru a dovedi ieșirea din țară a bunurilor, nu au fost apreciate ca

adevărate de către instanța de fond, în condițiile în care însăși reclamanta

susține că bunurile erau predate transportatorului în curtea societății,

nefiind în sarcina sa efectuarea transportului și asigurarea acestor

transporturi, situație confirmată și de conținutul proceselor verbale de punere

în funcțiune a utilajelor. Prin urmare, vizita în Bulgaria pentru a constata

pretinsele mici defecțiuni intervenite în urma transportului (zgârieturi ori

oglinzi sparte) sunt lipsite de sens în condițiile în care reclamantei nu îi

revenea nicio obligație de remediere.

Mai mult decât atât,

martorul a arătat și că avea cunoștință de la alți agenți de vânzări că

bunurile se întorceau în România, ceea ce denotă că, și dacă reclamanta nu ar

fi fost parte la fraudă cu bună știință, ar fi trebuit, așa cum se arată în

cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft, să ia toate măsurile rezonabile care îi stăteau

în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Instanța de fond a observat

că utilajele au fost predate direct reprezentanților societății din Bulgaria,

procesele verbale de protecție a muncii și de punere în funcțiune a utilajului

fiind întocmite la Craiova, Pielești (filele 302 - 464) sau Buzescu (fila 344) și

semnate de ambii reprezentanți ai societăților vânzătoare, respectiv cumpărătoare,

astfel încât afirmațiile societății reclamante că bunurile erau preluate de

firma transportatoare din curtea sa nu sunt dovedite, confirmând în realitate

simularea unor transporturi fictive care să creeze aparența unor livrări

intracomunitare scutite de plata TVA.

Cu privire la

expertiza efectuată în cauză, s-a reținut că expertul a analizat actele și

documentele aflate în evidențele contabile ale reclamantei și și-a exprimat

punctul de vedere în raport doar de acestea dar la pronunțarea soluției au fost

avute în vedere și alte elemente de fapt care nu au făcut obiectul analizei

expertului și care au conturat ideea unei sustrageri de la aplicarea TVA,

astfel încât concluziile expertului nu au fost primite și ar fi avut o

înrâurire asupra soluției doar în situația în care instanța nu ar fi reținut

culpa societății reclamante.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC M. SRL și a solicitat admiterea

recursului, modificarea în tot a hotărârii atacate în temeiul art. 304 pct. 7

și 9 C. proc. civ., admiterea acțiunii și anularea actelor contestate, cu

exonerarea de la plata sumelor și obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată.

După prezentarea

situației de fapt au fost prezentate motivele de recurs.

Primul motiv de

recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

A fost criticată

soluția instanței de fond pentru că sentința nu cuprinde motivele pentru care

instanța de fond a considerat că nu sunt aplicabile societății reclamante

prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru livrările din Bulgaria

și nu se precizează nici un text de lege încălcat de aceasta, nicio prevedere

legală pe care nu ar fi respectat-o, astfel încât să se impună menținerea ca

legale a actelor administrativ-fiscale.

Au fost invocate

prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., dar instanța de fond a

preferat să motiveze lapidar sentința, rezumându-se la faptul că nu sunt

aplicabile dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, fără

a arăta motivele pentru care a înlăturat apărările M., ceea ce echivalează cu o

nemotivare.

Instanța de fond a

ignorat fără temei faptul că societatea M. a făcut dovada, fără echivoc, a

faptului că a îndeplinit toate condițiile prevăzute de lege și trebuia să

beneficieze de scutire de TVA pentru livrările efectuate către beneficiarii din

Bulgaria.

Tot în cadrul acestui

motiv au fost invocate textele de lege dar și apărările de fond și s-a susținut

că nu poate fi sancționată societatea M. pentru culpa societăților bulgare și eventuala

complicitate nedovedită a unor societăți de transport, așa cum este stabilit în

întreaga jurisprudență a CJUE.

Al doilea motiv de

recurs invocat este acela că instanța de fond a pronunțat sentința cu

încălcarea și aplicarea greșită a legii

Deși instanța de fond

a fost investită cu verificarea îndeplinirii de către reclamanta M. și a

condițiilor de scutire la plata TVA pentru livrările intracomunitare, a

preferat să soluționeze alte aspecte, ce nu aveau legătură cu cauza, aspecte ce

trebuiau să fie soluționate de statul bulgar sau eventual de autoritățile

fiscale din Dolj.

Instanța de fond a

preluat supozițiile organului fiscal care au stat la baza emiterii deciziei de

impunere și a raportului de inspecție fiscală și a soluționat cauza pe baza

unor presupuneri ale autorităților bulgare și a reținut că societatea M. nu a

făcut dovada transportului bunurilor, deși la dosar exista un CMR valabil

pentru fiecare livrare în parte, omițând să se pronunțe dacă CMR - urile au sau

nu o forță probantă în privința transportului.

S-a solicitat să se

constate că societatea M. a îndeplinit toate condițiile legale pentru a

beneficia de scutirea TVA pentru livrările intracomunitare, marfa fiind predată

beneficiarilor, că pentru facturile ce au făcut obiectul livrării către

partenerii din Bulgaria, societatea M. deținea documente de transport, în speță

C.M.R., dar și alte documente care teoretic atestă că marfa a fost predată

beneficiarului, cum ar fi contractul de vânzare, procesul-verbal de

predare-primire, procesul-verbal de punere în funcțiune și procesul-verbal de

protecția muncii.

Al treilea motiv de

recurs vizează faptul că instanța de fond a interpretat în mod eronat probele

de la dosarul cauzei și nu a analizat relațiile dintre reclamantă și

societățile cumpărătoare din Bulgaria și nu a soluționat cauza în limitele cu

care a fost învestită.

S-a arătat că doar

societatea M. a fost sancționată de către organul fiscal în virtutea acestor

suspiciuni, nedovedite, iar instanța de fond a preluat aceste supoziții deși nu

a fost depus nici un înscris din care să rezulte că societățile din Bulgaria nu

și-au înregistrat cheltuielile de transport în contabilitate.

O eventuală fraudă a

societăților cumpărătoare din Bulgaria nu este imputabilă societății M. și nu

se poate aprecia nici că M. este complice la frauda pentru care unele bunuri au

fost revândute ulterior de beneficiarii din Bulgaria către alte societăți din

România, dar la dosarul cauzei nu există nici un înscris din care să rezulte că

bunurile au fost revândute din Bulgaria în România.

A fost criticată

soluția instanței pentru că lipsește cu desăvârșire menționarea în actele

administrativ-fiscale atacate a temeiului legal care să dovedească lipsa de

realitate a operațiunilor de livrare, având în vedere că nici în raportul de

inspecție fiscală, nici în decizia de impunere, care este temeiul de drept în

baza căruia organul fiscal a decis că toate operațiunile de livrare făcute de

către societatea M. nu sunt reale, întrucât nu s-a făcut dovada transportului,

nu s-a indicat temeiul de drept încălcat.

Recurenta a susținut

că a făcut dovada predării mărfii către transportator prin C.M.R., dovada

efectuării transportului este mai departe problema societăților cumpărătoare

bulgare și că aceasta a îndeplinit toate condițiile cerute de art. 143 alin.

(2) lit. a) C. fisc. pentru a beneficia de scutirea de TVA în relațiile

intracomunitare.

S-a considerat că în

mod eronat instanța de fond a reținut că reclamanta M., pentru a justifica că

nu a participat la fraudă, nu a depus alte dovezi suplimentare, deși

buna-credință se prezumă, iar o răsturnare a acestei prezumții se face cu probe

certe, nu în baza unor supoziții, iar în cauză recurenta a solicitat copii după

asigurările transportatorilor care se prezentau să ridice marfa de la locul de încărcare

și copii după licențele de transport.

Recurenta a arătat că

nu putea să depună la dosarul cauzei rutele de transport pentru fiecare livrare

intracomunitară sau foile de parcurs, pentru că transportul nu a fost niciodată

asigurat de aceasta ci de către beneficiarii din Bulgaria și că instanța de

fond nu a analizat în integralitate declarațiile martorilor din care rezultă că

marfa vândută de către M. a fost efectiv livrată, predată și transportată în

Bulgaria.

Nu s-a ținut seama de

către instanța de fond că reclamanta M. a avut o singură obligație de a vinde

bunurile comandate de la societățile bulgare și de a pune la dispoziția transportatorului

conform contractelor de vânzare-cumpărare și nu avea obligația de a verifica ce

vor decide partenerii săi de afaceri sau dacă le vor folosi în interes propriu

sau le vor vinde.

Recurenta susține că

din probele depuse la dosar rezultă că asociații societății M. nu au nicio

legătură cu asociații/ administratorii societăților cumpărătoare din Bulgaria

și nici cu asociații/ administratorii societăților ce au efectuat transportul

produselor M. din România la societățile comerciale cumpărătoare din Bulgaria.

S-a susținut că dacă

în anumite cazuri, transportatorii nu au trecut peste Dunăre cu mijloace auto,

faptul că de multe ori au trecut și nu au primit bon drept dovadă a plății,

faptul că se plătea trecerea peste Dunăre doar în Bulgaria, iar cheltuiala era

înregistrată în contabilitatea societăților bulgare nu prezintă nicio relevanță

în cauză, având în vedere că dovada efectivă a fiecărui transport s-a făcut

prin CMR, singurul document cerut de lege.

S-au făcut referiri

la considerentele reținute de CJUE în baza C-409/04, Tekos PLC și s-a arătat că

dacă organul fiscal avea suspiciuni privind valabilitatea C.M.R. - ului care

face dovada transportului atunci trebuie să-l conteste, iar instanța de fond

nici nu a făcut vorbire de existența unor astfel de documente.

S-a solicitat ca

instanța de recurs să nu rețină motivarea instanței de fond care nu are nicio

legătură cu cauza, cu valabilitatea, legalitatea actelor administrativ-fiscale

emise pe numele reclamantei M..

Al patrulea motiv de

recurs se referă la reținerea greșită a instanței de fond a complicității

societății reclamante M. la fraudă.

S-a învederat faptul

că, deși transportul nu a fost stabilit în sarcina societății M. pentru fiecare

livrare din România în Bulgaria, societatea a solicitat firmelor cumpărătoare

să remită un exemplar original al scrisorii de transport, vizat cu privire la

recepția mărfurilor, atât din punct de vedere cantitativ cât și calitativ.

În legătură cu C.M.R.

a fost invocată poziția A.N.A.F. - organul de soluționare a contestațiilor

într-o altă cauză și părerea expertului desemnat în cauză, unde s-a arătat că

dovada efectuării transportului se face cu scrisoarea de trăsură, mijloc de

probă necesar și suficient pentru a proba realitatea transportului, iar

impunerea prezentării unor mijloace de probă suplimentare, în afara celor

prevăzute de lege, aduce atingere principiului securității raporturilor

juridice.

Motivul al cincilea

de recurs se referă la susținerile instanței de fond care a reținut, în mod

greșit, cu ignorarea probelor de la dosarul cauzei, că recurenta „a fost parte

la fraudă cu bună-credință, întrucât nu a luat toate măsurile rezonabile care

îi erau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă”.

Recurenta a solicitat

să se aibă în vedere că societatea M. a depus toate diligențele pentru a

beneficia de scutirea de TVA la toate livrările intracomunitare efectuate către

societățile din Bulgaria respectând întocmai condițiile impuse de Codul fiscal,

de legislația comunitară, de deciziile C.J.U.E. și condițiile reglementate de

legislația transporturilor.

Concluziile

expertului, apreciază recurenta, sunt elocvente, utile, concludente pentru a

dovedi că societatea M. nu a fost parte la fraudă, iar în sprijinul aceleiași

concluzii au fost invocate probele depuse la dosar și declarațiile martorilor G.R.

și P.I.

În cadrul motivului

șase de recurs a fost considerată greșită soluția instanței de fond care a

apreciat că actele administrativ fiscale conțin toate elementele de formă

solicitate în mod expres.

Recurenta susține că

din analiza actelor contestate rezultă că autoritatea fiscală a impus

societății M. concluzii bazate doar pe supoziții, respectiv pe elemente

circumstanțiale care nu sunt susceptibile de a dovedi existența unei stări de

fapt incontestabile care să poată sta la baza colectării de TVA suplimentară în

sumă de 1.322.712 lei plus accesoriile aferente.

Aceste elemente au

fost preluate de instanța de fond, în mod nelegal și au fost încălcate

dispozițiile art. 65 alin. (2) Cod procedura fiscală și cele ale art. 43 alin.

(2) lit. c) C. proc. fisc. pentru că nu a fost respectată cerința motivării

actului administrativ fiscal dar a fost încălcat dreptul la apărare al

recurentei deoarece nu precizează rațiunile, motivele clare pe care s-a

fundamentat soluția ca societatea M. să nu poată beneficia de scutire cu drept

de deducere pentru livrările efectuate către beneficiarii situați în alte state

membre (Bulgaria) și nu precizează ce dispoziții a încălcat aceasta. A fost

criticată soluția instanței de fond pentru că probatoriul administrat nu

îndeplinește niciuna din condițiile legale, respectiv de a fi verosimile,

pertinente și concludente.

Chiar admițând că

cele constatate de fisc s-ar bucura de o anumită prezumție de adevăr, recurenta

susține că în speță nu există decât afirmații și presupuneri pe care instanța

de fond nu trebuia să-și motiveze susținerea.

Al șaptelea motiv de recurs

se referă la încălcarea de către instanța de fond a principiului neutralității

fiscale, principiu care stă atât la baza practicii instanțelor din România cât

și a practicii comunitare.

S-a apreciat că este

nelegal ca instanța de judecată să respingă acțiunea M. întrucât nu a făcut

dovada îndeplinirii unor condiții suplimentare peste lege, pentru a se

recunoaște scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare și s-a încălcat principiul

neutralității în materie de TVA.

Prin sentința

pronunțată de instanța de fond, societatea M. a fost obligată să plătească taxa

pe valoare adăugată pentru operațiuni pe care legiuitorul, în condiții bine

determinate (pe care societatea a probat că le îndeplinește) a stabilit că sunt

scutite cu drept de deducere.

Recurenta a considerat

că nu se poate reține o eventuală complicitate a societății M. la fraudă, nu

poate fi sancționat un bun contribuabil și nu se poate considera că este

răspunzător pentru faptele partenerilor de afaceri care nu și-au îndeplinit

propriile obligații, nu au făcut dovada existenței unor depozite și nu au

înregistrat cheltuieli de transport.

S-au făcut referiri

la concluziile expertului din care ar rezulta că societatea M. a depus toate

diligențele pentru a-și asigura probe care să ateste realitatea caracterului

intracomunitar al livrărilor efectuate către clientul din Bulgaria.

Soluția instanței de

recurs

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost

învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a actelor administrativ fiscale

prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare

în sumă de 1.332.712 lei - TVA suplimentar de plată, 422.071 lei - majorări de

întârziere aferente și 199.907 lei - penalități de întârziere.

Instanța de fond a

respins acțiunea reclamantei reținând, în esență, că reclamanta nu poate

beneficia de scutirea de plată a TVA pentru că nu a avut loc o livrare

intracomunitară.

În cadrul motivelor

de recurs au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și art. 304

pct. 9 C. proc. civ.

În privința primului

motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., potrivit căruia

hotărârea este nelegală când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină

sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii, se

constată că sunt nefondate criticile recurentei.

Într-adevăr, potrivit

art. 261 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, între

altele, și motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței,

precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Din analiza sentinței

recurate în prezenta cauză se constată că aceasta a fost motivată cu

respectarea prevederilor legale, iar faptul că instanța de fond a înlăturat,

motivat, susținerile reclamantei și probele administrate la cererea acesteia nu

echivalează cu nemotivarea sentinței pentru a fi incident motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

În legătură cu cel

de-al doilea motiv de recurs invocat, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost pronunțată fără temei

legal ori a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, se constată

că recurenta, în sprijinul acestui motiv a invocat mai multe argumente pe care

le-a intitulat tot „motive” de recurs.

De aceea, Înalta

Curte va proceda la analiza acestor argumente care se circumscriu aceluiași

motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., mai ales că

unele argumente, deși notate distinct, vizează aceleași aspecte.

Un prim aspect

invocat este legat de susținerea greșită de către instanța de fond că

societatea reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor legale pentru

a beneficia de scutirea aplicată livrărilor intracomunitare și, deci, nu ar fi

aplicabile dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. c) C. fisc.

Conform art. 143 alin.

(2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de plata taxei pe valoare adăugată livrările

intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunicată furnizorului un

cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale

din alt stat membru.

Așa cum și recurenta

a precizat în aplicarea acestui text, a fost emis Ordinul nr. 2222/2006 privind

aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe

valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i),

art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările și completările ulterioare,

ce a fost modificat

prin Ordinul nr. 2421/2007, iar în art. 10 alin. (1) se prevede că: „(1)

Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143

alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, cu

excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași litere, se justifică pe baza

următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile

prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA

atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care să ateste că

bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, c)

orice alte documente, cum ar fi contractul/ comanda de vânzare-cumpărare și

documentele de asigurare.”

Recurenta, contrar

celor reținute de instanța de fond, a considerat că a depus acte la dosarul

cauzei din care rezultă că a respectat prevederile legale pentru că a prezentat

facturi de livrare, unde este înscris codul valabil de TVA al cumpărătorului

din Bulgaria și documentul de transport CMR, care este dovada contractului de

transport.

Instanța de fond nu a

negat nici existența facturilor în care să fie înscris Codul valabil de TVA al

cumpărătorului din Bulgaria, nici existența scrisorii de trăsură și nici nu a

susținut că CMR nu este un document de transport, dar s-a arătat de către

aceasta că, deși există aceste documente, reclamanta nu a reușit să facă dovada

transportului efectiv al mărfurilor din România în Bulgaria, ci, din contră,

s-a confirmat suspiciunea organelor de control fiscal cu privire la faptul că

bunurile nu au părăsit teritoriul național și că societatea reclamantă a fost

complice la fraudă împreună cu societățile cumpărătoare din Bulgaria.

Or, în fața instanței

de recurs, ca și în fața instanței de fond, față de probele administrate,

recurenta nu a putut să dovedească nici că transportul mărfurilor pe care le-a

vândut a fost efectuat în Bulgaria și nici să înlăture suspiciunile privind

complicitatea sa cu societățile cumpărătoare din Bulgaria și cu cele de

transport.

Recurenta susține că

nu poate fi sancționată pentru culpa societăților bulgare și eventuala

„complicitate” a societăților de transport, iar că acest lucru este stabilit de

jurisprudența CJUE, fiind citat de către aceasta un paragraf din C-273/11 a

CJUE.

Însă, chiar într-o

hotărâre pronunțată de instanța comunitară ulterior acestei cauze invocate de

recurentă, s-a arătat că autorităților și instituțiilor naționale le revine

obligația de a opune unei persoane impozabile, în cadrul unei livrări

intracomunitare, un refuz al beneficiului dreptului de deducere, de scutire sau

de rambursare a TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național

care să prevadă un astfel de refuz dacă se dovedește, având în vedere elemente

obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că

prin operațiunea invocată ca temei pentru drepturile în cauză, participă la o

fraudă privind TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrare (cauzele conexate

C-131/13, C-163, C-164/13, pct. 62).

S-a precizat că

potrivit unei jurisprudențe constante, este considerat comportament fraudulos

al unei persoane impozabile care poate da naștere în privința acesteia la refuzul

dreptului de scutire de deducere sau de rambursare a TVA nu numai în situația

în care o fraudă fiscală este săvârșită imediat de această persoană impozabilă

însăși și numai de aceasta, dar și în situația în care persoana impozabilă știa

sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sau livrarea efectuată, participă

la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau

de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în acest lanț de

livrări (cauzele conexate C-131/13; C-163/13; C-164/13, pct. 64 și

jurisprudența CJUE indicată) și că orice altă interpretare nu ar fi conformă cu

obiectul combaterii fraudei fiscale, astfel cum aceasta este recunoscută și

invocată prin a șasea directivă (aceeași cauză - pct. 68).

Mai mult, tot CJUE a

stabilit că unei persoane impozabile care știe sau ar fi trebuit să știe că

prin operațiunea invocată pentru dreptul de deducere, scutire sau rambursare a

TVA, participă la o fraudă în materie de TVA săvârșită în cadrul unui lanț de

livrări, i se poate refuza beneficiul acestor drepturi în pofida faptului că

această fraudă a fost săvârșită într-un alt stat membru decât cel în care

beneficiul acestora a fost solicitat și că această persoană impozabilă a

respectat în acest din urmă stat membru, condițiile de formă prevăzute de

legislația națională pentru a beneficia de drepturile menționate (Cauzele

conexate C-131/13; C-163/13 și C-164/13, pct. 69).

Prin urmare, deși

recurenta invocă jurisprudența CJUE, respectiv Cauza C-273/11, chiar și în

această cauză s-a stabilit de instanța de drept comunitar că instanța națională

are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt

pentru a se stabili dacă societatea a acționat cu bună credință și a luat toate

măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că

operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală (pct. 53

din hotărâre) și că dacă instanța ar ajunge la concluzia că persoana impozabilă

în cauză ar fi știut sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a

efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat

bunurile și că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a

evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia

de scutirea de TVA (pct. 54 din C-273/11).

Față de aceste

aspecte soluționate în jurisprudența C.J.U.E. și în raport cu aspectele

analizate de instanța de fond și probele administrate de organele fiscale cu

ocazia soluționării cauzei în fond, nu se poate considera că prima instanță

fost investită numai cu verificarea îndeplinirii condițiilor de către

reclamantă pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA pentru livrări

intracomunitare, ci era necesar să fie administrate probe în legătură cu o

„eventuală” participare a societății la o „fraudă fiscală” sau dacă societatea

reclamantă a acționat cu bună credință și-a luat toate măsurile ce pot fi impuse

în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la

participarea săvârșirii unei fraude fiscale.

De altfel, față de

cele reținute de instanța de fond, în urma administrării probatoriului,

recurenta nu a formulat critici în motivele de recurs și nici nu a prezentat

argumente care să răstoarne susținerile instanței de fond referitoare la faptul

că bunurile vândute de societatea reclamantă nu au fost transportate efectiv în

Bulgaria ci s-a limitat să susțină că pentru această livrare intracomunitară

are întocmite facturi, C.M.R. și alte documente din care rezultă că marfa a

fost predată beneficiarului, dar nu a combătut susținerile organelor fiscale și

ale instanței de fond care au dovedit că bunurile vândute, deși ar fi trebuit

să ajungă în Bulgaria, nu au traversat Dunărea, nefiind dovezi în acest sens.

Deși recurenta

susține că bunurile erau predate firmei de transport pentru că acesta era în

sarcina beneficiarului, operatorii vamali C.N.C.F.N. SA și SC O. SA au

comunicat că niciunul dintre mijloacele de transport menționate în CMR - urile

invocate nu a tranzitat Dunărea, iar acest aspect nu a fost combătut de

recurentă în cadrul motivelor de recurs.

În raport de

susținerile recurentei că nu s-ar fi depuse la dosar înscrisuri din care să

rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România, acest aspect

este relevant numai pentru a dovedi că vânzarea bunurilor în Bulgaria era numai

„pretextul” pentru a beneficia de scutirea de plata TVA, dar pentru a refuza

dreptul de scutire este important de dovedit că nu a existat o livrare

intracomunitară, adică o livrare de bunuri, respectiv o expediere sau

transportare a acestora dintr-un stat membru în alt stat membru, de către

furnizor sau de persoane către care se efectuează livrarea ori de altă persoană

în contul acestora.

Deci, nu se impunea

să fie depuse dovezi suplimentare din care să rezulte că bunurile au fost

revândute din Bulgaria în România în condițiile în care era esențial să fie

demonstrată părăsirea teritoriului României a bunurilor vândute de societatea

recurentă.

În aceste condiții,

recurenta, având în vedere și cele reținute de C.J.U.E. în jurisprudența sa,

trebuia să facă dovada bunei sale credințe, că nu a participat la „fraudă” deși

recunoaște că ar putea exista o „eventuală” fraudă a societăților cumpărătoare

din Bulgaria dar și că a luat toate măsurile rezonabile pentru a evita

participarea sa la fraudă.

Deși recurenta

susține că aceasta nu are nicio legătură cu firmele de transport și nici cu

firmele cumpărătoare, așa cum a reținut și instanța de fond, din probele

dosarului rezultă elemente care dovedesc că recurenta nu a acționat cu

bună-credință și nici nu și-a luat măsurile necesare pentru a evita

participarea la o „eventuală” fraudă.

Astfel, recurenta susține

că potrivit contractului, preluarea bunurilor vândute de către firma

transportatoare se făcea din curtea sa, la dosar există dovezi din care rezultă

că utilajele au fost predate direct reprezentanților societății din Bulgaria

fiind întocmite procese-verbale de protecția muncii și de punere în funcțiune a

utilajului în Craiova, Pielești sau Buzescu, documente semnate de

reprezentanții societății recurente în calitate de vânzător și de cei ai

societății din Bulgaria, în calitate de cumpărător.

Tot la dosar au fost

depuse înscrisuri care dovedesc că una dintre societățile cumpărătoare - A.I.L.

Bulgaria avea ca asociat unic, la data înființării, o societate din România,

respectiv C.P.E. Industries Craiova și ca administrator pe numitul P.C.A.

Societatea din România

avea ca asociat unic tot pe numitul P.C.A., aceeași persoană care are calitatea

de asociat și la C.P.E.L. Craiova, una dintre firmele care trebuiau să asigure

transportul bunurilor vândute.

Date fiind aceste

legături este greu de acceptat că societatea recurentă, în limita obligației de

a-și lua toate măsurile rezonabile pentru a evita participarea la fraudă, nu

putea să afle că atât firma cumpărătoare din Bulgaria, cât și firma de

transport aveau ca asociat unic și administrator aceeași persoană cu cetățenie

română, P.C.A. și trebuia să se asigure că bunurile vândute vor părăsi

teritoriul României pentru că numai în acest fel putea beneficia de scutirea de

plata TVA, mai ales că punctul de lucru al recurentei din județul Dolj era

același cu sediul firmei de transport unde acționar era P.C.A.

Chiar dacă recurenta

în motivele de recurs încearcă să dovedească că la dosarul cauzei existau

dovezi din care să rezulte că bunurile vândute erau transportate efectiv în

Bulgaria și că acest fapt este dovedit cu declarația martorului G.O. care a

declarat că reprezentanții societății M. mergeau în Bulgaria să facă unele

reparații la bunurile vândute, aceste susțineri nu pot fi reținute.

Mai întâi, că această

declarație este contrazisă de înscrisurile depuse de organele de transport

fluvial din care rezultă că mijloacele de transport înscrise în CMR - uri nu au

tranzitat Dunărea și nu au fost prezentate alte dovezi sub formă de înscrisuri,

respectiv dovezi ale plății tarifului de tranzitare a Dunării sau foile de

parcurs întocmite cu ocazia transportului, iar, pe de altă parte, nu s-a făcut

dovada existenței unei obligații contractuale pentru a se efectua remedierea

sau repararea bunurilor vândute și de aceea se poate considera că declarația martorului

a fost făcută pro causa și este contrazisă de celelalte probe, mai ales că recurenta

a recunoscut că nu era obligația sa să constate aceste lucruri.

Recurenta a insistat

pe faptul că, în condițiile în care transportul bunurilor era în sarcina

cumpărătorilor iar bunurile erau predate de la punctul de lucru al societății,

nu se poate reține vreo culpă în sarcina acesteia, dar, pentru a beneficia de

măsura specială a scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, societatea

vânzătoare trebuia să depună toate diligențele pentru a se asigura că bunurile au

fost transportate în Bulgaria, iar aceasta se putea dovedi cu verificările pe

care le putea face în legătură cu trecerea bunurilor peste Dunăre, mai ales că

traversarea se înregistrează într-un sistem informatic (conform adresei emise

de SC S.S. SA fila 88 - vol. I, dosar fond) precum și cu foile de parcurs sau

alte documente care să dovedească efectuarea transportului.

Având în vedere că

livrările au fost mai multe, dar numai pentru unele dintre ele s-a perceput

TVA, iar interesul recurentei era acela de a beneficia de scutirea de plata TVA

și pentru acestea, ca o dovadă a diligenței sale, recurenta putea solicita date

cu privire la înregistrările din sistemul informativ pentru a se asigura că

bunurile au părăsit teritoriul României, mai ales că în caz contrar, ea era cea

care urma să plătească TVA pentru că nu mai putea beneficia de scutire.

Nefondate sunt și

criticile recurentei referitoare la încălcarea dreptului societății la apărare

pentru că în mod nelegal, instanța de fond ar fi reținut că actele

administrativ fiscale conțin toate elementele de formă solicitate în mod expres

de legislația în vigoare.

În legătură cu aceste

susțineri se constată că se critică faptul că actele administrativ fiscale s-ar

baza pe supoziții, aspecte care au fost invocate anterior.

Din verificarea

actelor administrativ fiscale contestate rezultă că au fost respectate

prevederile art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., iar decizia de impunere, raportul

de inspecție fiscală dar și decizia dată în soluționarea procedurii

administrative au fost motivate cu respectarea prevederilor legale.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ.

raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca

nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC M. SRL împotriva Sentinței civile nr. 416 din 14 octombrie 2013

a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 5 martie 2015.