ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1005/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC M. SRL a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Timiș, anularea în tot a Deciziei nr. 753/438 din 15 mai 2012 emisă de D.G.F.P. Timiș - Biroul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată contestația administrativă, anularea în tot a Deciziei de impunere din 30 martie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2012 și exonerarea de la plata următoarelor sume: 1.332.712 lei - TVA; 422.071 - majorări de întârziere aferente TVA și 199.907 lei reprezentând penalități de întârziere aferente TVA.

2. Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 416 din 14 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara a fost respinsă acțiunea reclamantei. În motivarea soluției, instanța de fond a reținut că în urma notificărilor statului bulgar, transmise Serviciului județean de informații fiscale Timiș, referitoare la suspiciunea de frauda asupra unor tranzacții derulate de A.I.L. Bulgaria cu contribuabilul SC M. SRL din România, organele fiscale din România au procedat la verificarea activității reclamantei, precum și la verificări încrucișate la operatorii de transport: SC C.L. SRL, SC L.C. SRL și SC S.C. SRL.

Aceste verificări s-au soldat cu emiterea de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a Raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2012 (filele 40-51) și a Deciziei de Impunere din 30 martie 2012 (filele 36-39), prin care s-au reținut în sarcina reclamantei mai multe obligații de plată astfel: 1.332.712 lei reprezentând TVA suplimentară de plată, 422.071 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA și 199.907 lei reprezentând penalități de întârziere aferente T.V.A., iar prin Decizia nr. 753/438 din 15 mai 2012 (filele 24-35) a fost respinsă contestația reclamantei împotriva acestora. Prin actele contestate i se reproșează reclamantei efectuarea unor tranzacții cu utilaje agricole care, deși se susține că ar fi părăsit teritoriul țării și că ar constitui obiectul unor tranzacții intracomunitare scutite de TVA (având beneficiari pe A.I.L.

Bulgaria și C.A.P. Bulgaria), în realitate ar fi fost tranzacționate pe piața națională, situație care ar fi atras obligația perceperii și plății TVA și că în acest fel a fost fraudat bugetul de stat cu suma de 1.332.712 lei, reprezentând TVA. Această concluzie s-a bazat pe verificările încrucișate efectuate de către D.G.F.P. Dolj care a constatat că nu au fost confirmate treceri ale frontierei în situația bunurile transportate de către A.I.L. Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, iar în cazul bunurilor transportate de către SC C.L. SRL din 13 livrări pentru 2 livrări nu se confirmă trecerea frontierei dintre România si Bulgaria și că SC M. SRL nu poate face dovada transportului bunurilor din România în Bulgaria.

Cu privire la pretinsa nerespectare a condițiile de formă invocată de reclamantă, instanța de fond nu a reținut susținerile reclamantei întrucât în conținutul deciziei de impunere se arată în concret fapta imputată reclamantei, respectiv nedovedirea realității operațiunilor de livrare a mărfurilor din România în Bulgaria, indicându-se totodată și temeiul legal al impunerii fiscale, starea de fapt este redată în detaliu în raportul de inspecție fiscală, comunicat reprezentantului societății reclamante, astfel încât nu se poate reține că i-ar fi fost încălcat dreptul la apărare reclamantei, aceasta având cunoștință pe deplin de motivele care au condus la emiterea actului de impunere și având posibilitatea de a se apăra cu privire la toate aspectele menționate în raport și în decizia de impunere.

Nu s-a reținut nici că actul de impunere s-ar baza pe simple supoziții, întrucât organul fiscal a valorificat atât constatările autorităților bulgare care au adresat autorităților române notificările vizând suspiciunea de fraudă cât și constatările obținute de autoritatea fiscală din județul Dolj care a verificat evidențele financiar contabile ale transportatorilor. S-a apreciat că nu este întemeiată nici susținerea că i s-ar fi impus reclamantei să dovedească un fapt negativ, întrucât organul fiscal a solicitat în realitate să se facă dovada trecerii frontierei, respectiv dovada unui fapt pozitiv, contrar susținerilor reclamantei. Cu privire la sarcina probei, instanța de fond a reținut că organul fiscal are posibilitatea legală ca în cazul unei suspiciuni de fraudă să solicite dovezi suplimentare care să confirme realitatea operațiunii, această posibilitate fiind statuată de dispozițiile art. 65 alin. (1) C. proc.

fisc., potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. Totodată, alin. (2) al articolului menționat dă posibilitatea organului fiscal de a-și motiva decizia de impunere nu doar pe probele prezentate, ci și pe bază de constatări proprii.

Instanța de fond a considerat că nu poate fi acceptată opinia reclamantei că doar actele încheiate între două societăți ar fi suficiente și ar conduce la imposibilitatea organului fiscal de a face cercetări și de a pretinde probe care să înlăture suspiciunea de fraudă întrucât o astfel de opinie ar paraliza orice demers al autorității fiscale în aflarea adevărului și ar lăsa la latitudinea persoanelor implicate în fraudă alegerea regimului fiscal aplicabil tranzacțiilor lor prin întocmirea de conivență a unor documente și prin tratarea unor operațiuni într-o manieră pur teoretică și formală, cu ignorarea stării de fapt reale. Cât privește obligația de plată a TVA, s-a observat de către instanța de fond că reclamanta susține în esență că potrivit jurisprudenței C.E.J.

se încalcă dreptul comunitar prin impunerea unor obligații referitoare la probe care tind să facă imposibilă sau exagerat de dificilă sarcina probei, că a prezentat toate dovezile necesare pentru justificarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere aplicat mărfurilor livrate beneficiarilor din Bulgaria și că nu este rezonabil să-i fie imputată o eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria. Referitor la prima apărare, s-a reținut că într-adevăr jurisprudența C.E.J.

în materie de TVA se impune a fi respectată și aplicată corespunzător atât în contestațiile aflate pe rolul autorităților naționale cât și în cauzele aflate pe rolul instanțelor judecătorești dar că,în speță, nu se poate reține că reclamantei i s-a solicit să facă o dovadă imposibilă ori exagerat de dificilă, vizând transportarea bunurilor peste Dunăre, în condițiile în care însăși reclamanta susține că reprezentanți de ai săi au colaborat cu societățile din Bulgaria și au călătorit peste Dunăre pentru a se asigura că mărfurile ajung în bune condiții. Într-o asemenea situație, când identitatea cumpărătorului nu îi este străină, când se afirmă și că au existat vizite la acest cumpărător, nu se poate susține că ar fi excesiv din partea organului fiscal să ceară reclamantei dovezi care să probeze că mărfurile au părăsit efectiv teritoriul României.

Este adevărat că reclamanta a prezentat documente care atestă încheierea vânzărilor, respectiv comenzi, facturi, CMR, însă nu a putut prezenta nici un document vizând transportul efectiv al mărfurilor iar martorii audiați în cauză nu au creat convingerea realității transportului peste Dunăre ci, dimpotrivă, au confirmat suspiciunile autorităților fiscale, atât cu privire la nepărăsirea teritoriului național, cât și cu privire la complicitatea la fraudă a societății reclamante cu societățile din Bulgaria. Instanța de fond a arătat că reclamanta nu contestă concluziile autorităților bulgare care au constat că bunurile vândute sau întors în România, fapt de altfel confirmat și de martori și că din certificatele emise de autoritățile din Bulgaria - (filele 664-674) rezultă faptul că societatea A.I.L.

Bulgaria avea ca asociat unic, la data înființării, o societate din România, respectiv C.I. Craiova (fila 666) și ca administrator pe numitul P.C.A. Această societate din România are ca asociat unic tot pe numitul P.C.A., persoană care are calitate de asociat și la C.L. Craiova (fila 636), care ar fi efectuat o parte importantă din transporturile peste Dunăre. În cadrul acestei societăți transportatoare calitate de asociat și administrator are și numitul Petrescu Ionuț, martor audiat în cauză (fila 495). Strânsa legătură dintre societatea transportatoare din România și societatea cumpărătoare din Bulgaria demonstrează că societatea de transport din România avea cunoștință deplină despre împrejurarea că mărfurile vândute de reclamanta SC M. SRL aveau să fie tranzacționate tot în România, iar concluzia se impune de vreme ce asociații societății de transport din România sunt angrenați în administrarea societății din Bulgaria care a revândut mărfurile în România.

Referitor la proba testimonială, s-a reținut de către instanța de fond nesinceritatea martorului Petrescu Ionuț, care a ascuns legătura sa cu societatea A.I.L. Bulgaria al cărei administrator era propriul său asociat din România. Acesta a declarat chiar că a fost contactat de firma din Bulgaria în urma anunțurilor sale postate pe internet, sugerând astfel că nu avea cunoștință despre administrarea societății din Bulgaria. Este însă greu de acceptat că la semnarea contractului de transport, despre care face vorbire în declarația sa, nu a observat că partenerul din Bulgaria este reprezentat de propriul său asociat din România.

S-a arătat că martorul susține că mărfurile erau preluate de la punctul de lucru al reclamantei SC M. SRL din satul Pielești, județul Dolj (unde își are sediul și societatea de transport pe care o administrează) și transportate peste Dunăre, fiind obligat de autoritatea navală să plătească tariful de tranzitare a Dunării, însă primind doar uneori dovada plății și că tariful de tranzitare era perceput și de autoritatea navală bulgară, care nu i-ar fi eliberat niciodată dovada achitării biletului, și că transporturile erau suportate de societatea din Bulgaria care plătea prin virament bancar.

Aceste susțineri nu au fost reținute având în vedere că sumele achitate la tranzitarea Dunării sunt substanțiale (100 euro dus și 100 euro întors, pentru fiecare din cele 10-12 transporturi, după declarația martorului), fiind greu de acceptat că acesta ar fi renunțat de bună voie la deducerea unor astfel de cheltuieli, cu consecința includerii lor în masa impozabilă, ori că, dimpotrivă, nefiind găsite în contabilitate ca și cheltuieli ar fi putut fi suportate din veniturile proprii ale martorului. Nu au fost reținute nici susținerile vizând achitarea contravalorii transporturilor de către societatea din Bulgaria, având în vedere constatările autorităților bulgare, care au avertizat autoritățile din România că societatea A.I.L.

Bulgaria nu a înregistrat cheltuieli de transport și nu a plătit pentru serviciile de transport aferente bunurilor achiziționate de la SC M. SRL. Instanța a reținut că martorul Petrescu Ionuț a susținut că uneori mărfurile erau readuse în România în aceeași zi, susținere care probează conștientizarea fraudei de către transportator și că această afirmație a martorului are probabil scopul de a crea convingerea instanței că mărfurile au ieșit din țară, împrejurare care însă, și dacă ar fi adevărată, ar fi oricum lipsită de relevanță de vreme ce scopul transportului este exclusiv acela de eludare a regimului TVA. Lipsa dovezilor privind trecerea mărfurilor peste Dunăre a fost constatată în urma verificărilor încrucișate și în privința transporturilor pretins a fi fost efectuate de către A.I.L.

Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, în privința cărora operatorii navali C.N.C.F.N. SA și SC O. SA au comunicat că niciunul din mijloacele de transport menționate în CMR- uri nu a tranzitat Dunărea (filele 85 - 94). Cu privire la cea de a doua societate din Bulgaria - C.A.P. Bulgaria, către care se susține că au fost furnizate mărfurile, s-a reținut că circumstanțele vizând naționalitatea română a asociatului (fila 670), lipsa spațiilor de depozitare, revânzarea utilajelor numai către clienți din România, precum și nedovedirea trecerii peste Dunăre a mărfurilor, aspecte învederate de autoritățile bulgare și necontestate de reclamantă, demonstrează de asemenea că bunurile vândute de reclamanta SC M. SRL nu au părăsit teritoriul României, ci au fost direct transportate către societățile din România (SC S.C.

SRL, care apare și în calitate de transportator, și SC A.P. SRL com. Moțăței, jud. Dolj). Revenind la societatea reclamantă, s-a observat că aceasta nu contestă posibilitatea existenței unei fraude, însă se apără susținând că nu este rezonabil să-i fie imputată o eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria, invocând în sprijinul apărării sale practica C.J.U.E. și principiile care degajă din aceasta. Într-adevăr C.J.U.E. a interpretat Directiva 2006/112/CE în sensul că nu îi poate fi refuzat dreptul la scutirea livrărilor intracomunitare furnizorului care prezintă dovezi justificative, însă toate hotărârile invocate de către reclamantă accentuează necesitatea existenței bunei credințe a furnizorului și manifestarea diligențelor necesare pentru a depista ea însăși riscul implicării în fraudă.

Astfel, în cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft (filele 731-742), C.J.U.E. a statuat că art. 138 alin. (1) din directiva menționată nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că aceasta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă. Or, în cauza de față elementele obiective despre care se face vorbire în speța C-273/11 Mecsek – Gabona Kft se regăsesc în mai multe fapte, așa s-a reținut deja anterior, respectiv că utilajele vândute de reclamantă nu au tranzitat Dunărea.

Nu a fost luată în considerare nici declarația martorului G.O.R. (fila 496), prin care reclamanta a încercat să probeze contrariul, întrucât acesta, în calitatea sa de fost angajat, a declarat că s-a prezentat inițial la sediul firmei din Bulgaria doar pentru a preda adresele de email, iar ulterior a făcut mai multe vizite pentru a se asigura că utilajele au ajuns în stare bună. Aceste afirmații, enunțate pentru a dovedi ieșirea din țară a bunurilor, nu au fost apreciate ca adevărate de către instanța de fond, în condițiile în care însăși reclamanta susține că bunurile erau predate transportatorului în curtea societății, nefiind în sarcina sa efectuarea transportului și asigurarea acestor transporturi, situație confirmată și de conținutul proceselor verbale de punere în funcțiune a utilajelor.

Prin urmare, vizita în Bulgaria pentru a constata pretinsele mici defecțiuni intervenite în urma transportului (zgârieturi ori oglinzi sparte) sunt lipsite de sens în condițiile în care reclamantei nu îi revenea nicio obligație de remediere. Mai mult decât atât, martorul a arătat și că avea cunoștință de la alți agenți de vânzări că bunurile se întorceau în România, ceea ce denotă că, și dacă reclamanta nu ar fi fost parte la fraudă cu bună știință, ar fi trebuit, așa cum se arată în cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft, să ia toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Instanța de fond a observat că utilajele au fost predate direct reprezentanților societății din Bulgaria, procesele verbale de protecție a muncii și de punere în funcțiune a utilajului fiind întocmite la Craiova, Pielești (filele 302 - 464) sau Buzescu (fila 344) și semnate de ambii reprezentanți ai societăților vânzătoare, respectiv cumpărătoare, astfel încât afirmațiile societății reclamante că bunurile erau preluate de firma transportatoare din curtea sa nu sunt dovedite, confirmând în realitate simularea unor transporturi fictive care să creeze aparența unor livrări intracomunitare scutite de plata TVA.

Cu privire la expertiza efectuată în cauză, s-a reținut că expertul a analizat actele și documentele aflate în evidențele contabile ale reclamantei și și-a exprimat punctul de vedere în raport doar de acestea dar la pronunțarea soluției au fost avute în vedere și alte elemente de fapt care nu au făcut obiectul analizei expertului și care au conturat ideea unei sustrageri de la aplicarea TVA, astfel încât concluziile expertului nu au fost primite și ar fi avut o înrâurire asupra soluției doar în situația în care instanța nu ar fi reținut culpa societății reclamante. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC M. SRL și a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a hotărârii atacate în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc.

civ., admiterea acțiunii și anularea actelor contestate, cu exonerarea de la plata sumelor și obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată. După prezentarea situației de fapt au fost prezentate motivele de recurs. Primul motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. A fost criticată soluția instanței de fond pentru că sentința nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a considerat că nu sunt aplicabile societății reclamante prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru livrările din Bulgaria și nu se precizează nici un text de lege încălcat de aceasta, nicio prevedere legală pe care nu ar fi respectat-o, astfel încât să se impună menținerea ca legale a actelor administrativ-fiscale.

Au fost invocate prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., dar instanța de fond a preferat să motiveze lapidar sentința, rezumându-se la faptul că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, fără a arăta motivele pentru care a înlăturat apărările M., ceea ce echivalează cu o nemotivare. Instanța de fond a ignorat fără temei faptul că societatea M. a făcut dovada, fără echivoc, a faptului că a îndeplinit toate condițiile prevăzute de lege și trebuia să beneficieze de scutire de TVA pentru livrările efectuate către beneficiarii din Bulgaria. Tot în cadrul acestui motiv au fost invocate textele de lege dar și apărările de fond și s-a susținut că nu poate fi sancționată societatea M. pentru culpa societăților bulgare și eventuala complicitate nedovedită a unor societăți de transport, așa cum este stabilit în întreaga jurisprudență a CJUE.

Al doilea motiv de recurs invocat este acela că instanța de fond a pronunțat sentința cu încălcarea și aplicarea greșită a legii Deși instanța de fond a fost investită cu verificarea îndeplinirii de către reclamanta M. și a condițiilor de scutire la plata TVA pentru livrările intracomunitare, a preferat să soluționeze alte aspecte, ce nu aveau legătură cu cauza, aspecte ce trebuiau să fie soluționate de statul bulgar sau eventual de autoritățile fiscale din Dolj. Instanța de fond a preluat supozițiile organului fiscal care au stat la baza emiterii deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și a soluționat cauza pe baza unor presupuneri ale autorităților bulgare și a reținut că societatea M. nu a făcut dovada transportului bunurilor, deși la dosar exista un CMR valabil pentru fiecare livrare în parte, omițând să se pronunțe dacă CMR - urile au sau nu o forță probantă în privința transportului.

S-a solicitat să se constate că societatea M. a îndeplinit toate condițiile legale pentru a beneficia de scutirea TVA pentru livrările intracomunitare, marfa fiind predată beneficiarilor, că pentru facturile ce au făcut obiectul livrării către partenerii din Bulgaria, societatea M. deținea documente de transport, în speță C.M.R., dar și alte documente care teoretic atestă că marfa a fost predată beneficiarului, cum ar fi contractul de vânzare, procesul-verbal de predare-primire, procesul-verbal de punere în funcțiune și procesul-verbal de protecția muncii. Al treilea motiv de recurs vizează faptul că instanța de fond a interpretat în mod eronat probele de la dosarul cauzei și nu a analizat relațiile dintre reclamantă și societățile cumpărătoare din Bulgaria și nu a soluționat cauza în limitele cu care a fost învestită.

S-a arătat că doar societatea M. a fost sancționată de către organul fiscal în virtutea acestor suspiciuni, nedovedite, iar instanța de fond a preluat aceste supoziții deși nu a fost depus nici un înscris din care să rezulte că societățile din Bulgaria nu și-au înregistrat cheltuielile de transport în contabilitate. O eventuală fraudă a societăților cumpărătoare din Bulgaria nu este imputabilă societății M. și nu se poate aprecia nici că M. este complice la frauda pentru care unele bunuri au fost revândute ulterior de beneficiarii din Bulgaria către alte societăți din România, dar la dosarul cauzei nu există nici un înscris din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România.

A fost criticată soluția instanței pentru că lipsește cu desăvârșire menționarea în actele administrativ-fiscale atacate a temeiului legal care să dovedească lipsa de realitate a operațiunilor de livrare, având în vedere că nici în raportul de inspecție fiscală, nici în decizia de impunere, care este temeiul de drept în baza căruia organul fiscal a decis că toate operațiunile de livrare făcute de către societatea M. nu sunt reale, întrucât nu s-a făcut dovada transportului, nu s-a indicat temeiul de drept încălcat. Recurenta a susținut că a făcut dovada predării mărfii către transportator prin C.M.R., dovada efectuării transportului este mai departe problema societăților cumpărătoare bulgare și că aceasta a îndeplinit toate condițiile cerute de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc.

pentru a beneficia de scutirea de TVA în relațiile intracomunitare. S-a considerat că în mod eronat instanța de fond a reținut că reclamanta M., pentru a justifica că nu a participat la fraudă, nu a depus alte dovezi suplimentare, deși buna-credință se prezumă, iar o răsturnare a acestei prezumții se face cu probe certe, nu în baza unor supoziții, iar în cauză recurenta a solicitat copii după asigurările transportatorilor care se prezentau să ridice marfa de la locul de încărcare și copii după licențele de transport. Recurenta a arătat că nu putea să depună la dosarul cauzei rutele de transport pentru fiecare livrare intracomunitară sau foile de parcurs, pentru că transportul nu a fost niciodată asigurat de aceasta ci de către beneficiarii din Bulgaria și că instanța de fond nu a analizat în integralitate declarațiile martorilor din care rezultă că marfa vândută de către M. a fost efectiv livrată, predată și transportată în Bulgaria.

Nu s-a ținut seama de către instanța de fond că reclamanta M. a avut o singură obligație de a vinde bunurile comandate de la societățile bulgare și de a pune la dispoziția transportatorului conform contractelor de vânzare-cumpărare și nu avea obligația de a verifica ce vor decide partenerii săi de afaceri sau dacă le vor folosi în interes propriu sau le vor vinde. Recurenta susține că din probele depuse la dosar rezultă că asociații societății M. nu au nicio legătură cu asociații/ administratorii societăților cumpărătoare din Bulgaria și nici cu asociații/ administratorii societăților ce au efectuat transportul produselor M. din România la societățile comerciale cumpărătoare din Bulgaria.

S-a susținut că dacă în anumite cazuri, transportatorii nu au trecut peste Dunăre cu mijloace auto, faptul că de multe ori au trecut și nu au primit bon drept dovadă a plății, faptul că se plătea trecerea peste Dunăre doar în Bulgaria, iar cheltuiala era înregistrată în contabilitatea societăților bulgare nu prezintă nicio relevanță în cauză, având în vedere că dovada efectivă a fiecărui transport s-a făcut prin CMR, singurul document cerut de lege. S-au făcut referiri la considerentele reținute de CJUE în baza C-409/04, Tekos PLC și s-a arătat că dacă organul fiscal avea suspiciuni privind valabilitatea C.M.R. - ului care face dovada transportului atunci trebuie să-l conteste, iar instanța de fond nici nu a făcut vorbire de existența unor astfel de documente.

S-a solicitat ca instanța de recurs să nu rețină motivarea instanței de fond care nu are nicio legătură cu cauza, cu valabilitatea, legalitatea actelor administrativ-fiscale emise pe numele reclamantei M.. Al patrulea motiv de recurs se referă la reținerea greșită a instanței de fond a complicității societății reclamante M. la fraudă. S-a învederat faptul că, deși transportul nu a fost stabilit în sarcina societății M. pentru fiecare livrare din România în Bulgaria, societatea a solicitat firmelor cumpărătoare să remită un exemplar original al scrisorii de transport, vizat cu privire la recepția mărfurilor, atât din punct de vedere cantitativ cât și calitativ. În legătură cu C.M.R. a fost invocată poziția A.N.A.F.

- organul de soluționare a contestațiilor într-o altă cauză și părerea expertului desemnat în cauză, unde s-a arătat că dovada efectuării transportului se face cu scrisoarea de trăsură, mijloc de probă necesar și suficient pentru a proba realitatea transportului, iar impunerea prezentării unor mijloace de probă suplimentare, în afara celor prevăzute de lege, aduce atingere principiului securității raporturilor juridice. Motivul al cincilea de recurs se referă la susținerile instanței de fond care a reținut, în mod greșit, cu ignorarea probelor de la dosarul cauzei, că recurenta „a fost parte la fraudă cu bună-credință, întrucât nu a luat toate măsurile rezonabile care îi erau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă”.

Recurenta a solicitat să se aibă în vedere că societatea M. a depus toate diligențele pentru a beneficia de scutirea de TVA la toate livrările intracomunitare efectuate către societățile din Bulgaria respectând întocmai condițiile impuse de Codul fiscal, de legislația comunitară, de deciziile C.J.U.E. și condițiile reglementate de legislația transporturilor. Concluziile expertului, apreciază recurenta, sunt elocvente, utile, concludente pentru a dovedi că societatea M. nu a fost parte la fraudă, iar în sprijinul aceleiași concluzii au fost invocate probele depuse la dosar și declarațiile martorilor G.R. și P.I. În cadrul motivului șase de recurs a fost considerată greșită soluția instanței de fond care a apreciat că actele administrativ fiscale conțin toate elementele de formă solicitate în mod expres.

Recurenta susține că din analiza actelor contestate rezultă că autoritatea fiscală a impus societății M. concluzii bazate doar pe supoziții, respectiv pe elemente circumstanțiale care nu sunt susceptibile de a dovedi existența unei stări de fapt incontestabile care să poată sta la baza colectării de TVA suplimentară în sumă de 1.322.712 lei plus accesoriile aferente. Aceste elemente au fost preluate de instanța de fond, în mod nelegal și au fost încălcate dispozițiile art. 65 alin. (2) Cod procedura fiscală și cele ale art. 43 alin. (2) lit. c) C. proc. fisc.

pentru că nu a fost respectată cerința motivării actului administrativ fiscal dar a fost încălcat dreptul la apărare al recurentei deoarece nu precizează rațiunile, motivele clare pe care s-a fundamentat soluția ca societatea M. să nu poată beneficia de scutire cu drept de deducere pentru livrările efectuate către beneficiarii situați în alte state membre (Bulgaria) și nu precizează ce dispoziții a încălcat aceasta. A fost criticată soluția instanței de fond pentru că probatoriul administrat nu îndeplinește niciuna din condițiile legale, respectiv de a fi verosimile, pertinente și concludente. Chiar admițând că cele constatate de fisc s-ar bucura de o anumită prezumție de adevăr, recurenta susține că în speță nu există decât afirmații și presupuneri pe care instanța de fond nu trebuia să-și motiveze susținerea.

Al șaptelea motiv de recurs se referă la încălcarea de către instanța de fond a principiului neutralității fiscale, principiu care stă atât la baza practicii instanțelor din România cât și a practicii comunitare. S-a apreciat că este nelegal ca instanța de judecată să respingă acțiunea M. întrucât nu a făcut dovada îndeplinirii unor condiții suplimentare peste lege, pentru a se recunoaște scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare și s-a încălcat principiul neutralității în materie de TVA. Prin sentința pronunțată de instanța de fond, societatea M. a fost obligată să plătească taxa pe valoare adăugată pentru operațiuni pe care legiuitorul, în condiții bine determinate (pe care societatea a probat că le îndeplinește) a stabilit că sunt scutite cu drept de deducere.

Recurenta a considerat că nu se poate reține o eventuală complicitate a societății M. la fraudă, nu poate fi sancționat un bun contribuabil și nu se poate considera că este răspunzător pentru faptele partenerilor de afaceri care nu și-au îndeplinit propriile obligații, nu au făcut dovada existenței unor depozite și nu au înregistrat cheltuieli de transport. S-au făcut referiri la concluziile expertului din care ar rezulta că societatea M. a depus toate diligențele pentru a-și asigura probe care să ateste realitatea caracterului intracomunitar al livrărilor efectuate către clientul din Bulgaria.

Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.332.712 lei - TVA suplimentar de plată, 422.071 lei - majorări de întârziere aferente și 199.907 lei - penalități de întârziere. Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei reținând, în esență, că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de plată a TVA pentru că nu a avut loc o livrare intracomunitară. În cadrul motivelor de recurs au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc.

civ. și art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În privința primului motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii, se constată că sunt nefondate criticile recurentei. Într-adevăr, potrivit art. 261 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, între altele, și motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Din analiza sentinței recurate în prezenta cauză se constată că aceasta a fost motivată cu respectarea prevederilor legale, iar faptul că instanța de fond a înlăturat, motivat, susținerile reclamantei și probele administrate la cererea acesteia nu echivalează cu nemotivarea sentinței pentru a fi incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc.

civ. În legătură cu cel de-al doilea motiv de recurs invocat, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost pronunțată fără temei legal ori a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, se constată că recurenta, în sprijinul acestui motiv a invocat mai multe argumente pe care le-a intitulat tot „motive” de recurs. De aceea, Înalta Curte va proceda la analiza acestor argumente care se circumscriu aceluiași motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., mai ales că unele argumente, deși notate distinct, vizează aceleași aspecte. Un prim aspect invocat este legat de susținerea greșită de către instanța de fond că societatea reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor legale pentru a beneficia de scutirea aplicată livrărilor intracomunitare și, deci, nu ar fi aplicabile dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. c) C. fisc.

Conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de plata taxei pe valoare adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunicată furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Așa cum și recurenta a precizat în aplicarea acestui text, a fost emis Ordinul nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, ce a fost modificat prin Ordinul nr. 2421/2007, iar în art. 10 alin. (1) se prevede că: „(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași litere, se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi contractul/ comanda de vânzare-cumpărare și documentele de asigurare.” Recurenta, contrar celor reținute de instanța de fond, a considerat că a depus acte la dosarul cauzei din care rezultă că a respectat prevederile legale pentru că a prezentat facturi de livrare,

unde este înscris codul valabil de TVA al cumpărătorului din Bulgaria și documentul de transport CMR, care este dovada contractului de transport. Instanța de fond nu a negat nici existența facturilor în care să fie înscris Codul valabil de TVA al cumpărătorului din Bulgaria, nici existența scrisorii de trăsură și nici nu a susținut că CMR nu este un document de transport, dar s-a arătat de către aceasta că, deși există aceste documente, reclamanta nu a reușit să facă dovada transportului efectiv al mărfurilor din România în Bulgaria, ci, din contră, s-a confirmat suspiciunea organelor de control fiscal cu privire la faptul că bunurile nu au părăsit teritoriul național și că societatea reclamantă a fost complice la fraudă împreună cu societățile cumpărătoare din Bulgaria.

Or, în fața instanței de recurs, ca și în fața instanței de fond, față de probele administrate, recurenta nu a putut să dovedească nici că transportul mărfurilor pe care le-a vândut a fost efectuat în Bulgaria și nici să înlăture suspiciunile privind complicitatea sa cu societățile cumpărătoare din Bulgaria și cu cele de transport. Recurenta susține că nu poate fi sancționată pentru culpa societăților bulgare și eventuala „complicitate” a societăților de transport, iar că acest lucru este stabilit de jurisprudența CJUE, fiind citat de către aceasta un paragraf din C-273/11 a CJUE.

Însă, chiar într-o hotărâre pronunțată de instanța comunitară ulterior acestei cauze invocate de recurentă, s-a arătat că autorităților și instituțiilor naționale le revine obligația de a opune unei persoane impozabile, în cadrul unei livrări intracomunitare, un refuz al beneficiului dreptului de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un astfel de refuz dacă se dovedește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin operațiunea invocată ca temei pentru drepturile în cauză, participă la o fraudă privind TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrare (cauzele conexate C-131/13, C-163, C-164/13, pct. 62). S-a precizat că potrivit unei jurisprudențe constante, este considerat comportament fraudulos al unei persoane impozabile care poate da naștere în privința acesteia la refuzul dreptului de scutire de deducere sau de rambursare a TVA nu numai în situația în care o fraudă fiscală este săvârșită imediat de această persoană impozabilă însăși și numai de aceasta, dar și în situația în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sau livrarea efectuată,

participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în acest lanț de livrări (cauzele conexate C-131/13; C-163/13; C-164/13, pct. 64 și jurisprudența CJUE indicată) și că orice altă interpretare nu ar fi conformă cu obiectul combaterii fraudei fiscale, astfel cum aceasta este recunoscută și invocată prin a șasea directivă (aceeași cauză - pct. 68). Mai mult, tot CJUE a stabilit că unei persoane impozabile care știe sau ar fi trebuit să știe că prin operațiunea invocată pentru dreptul de deducere, scutire sau rambursare a TVA, participă la o fraudă în materie de TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrări, i se poate refuza beneficiul acestor drepturi în pofida faptului că această fraudă a fost săvârșită într-un alt stat membru decât cel în care beneficiul acestora a fost solicitat și că această persoană impozabilă a respectat în acest din urmă stat membru, condițiile de formă prevăzute de legislația națională pentru a beneficia de drepturile menționate (Cauzele conexate C-131/13; C-163/13 și C-164/13, pct. 69). Prin urmare, deși recurenta invocă jurisprudența CJUE, respectiv Cauza C-273/11,

chiar și în această cauză s-a stabilit de instanța de drept comunitar că instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă societatea a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) și că dacă instanța ar ajunge la concluzia că persoana impozabilă în cauză ar fi știut sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA (pct. 54 din C-273/11).

Față de aceste aspecte soluționate în jurisprudența C.J.U.E. și în raport cu aspectele analizate de instanța de fond și probele administrate de organele fiscale cu ocazia soluționării cauzei în fond, nu se poate considera că prima instanță fost investită numai cu verificarea îndeplinirii condițiilor de către reclamantă pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA pentru livrări intracomunitare, ci era necesar să fie administrate probe în legătură cu o „eventuală” participare a societății la o „fraudă fiscală” sau dacă societatea reclamantă a acționat cu bună credință și-a luat toate măsurile ce pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea săvârșirii unei fraude fiscale.

De altfel, față de cele reținute de instanța de fond, în urma administrării probatoriului, recurenta nu a formulat critici în motivele de recurs și nici nu a prezentat argumente care să răstoarne susținerile instanței de fond referitoare la faptul că bunurile vândute de societatea reclamantă nu au fost transportate efectiv în Bulgaria ci s-a limitat să susțină că pentru această livrare intracomunitară are întocmite facturi, C.M.R. și alte documente din care rezultă că marfa a fost predată beneficiarului, dar nu a combătut susținerile organelor fiscale și ale instanței de fond care au dovedit că bunurile vândute, deși ar fi trebuit să ajungă în Bulgaria, nu au traversat Dunărea, nefiind dovezi în acest sens.

Deși recurenta susține că bunurile erau predate firmei de transport pentru că acesta era în sarcina beneficiarului, operatorii vamali C.N.C.F.N. SA și SC O. SA au comunicat că niciunul dintre mijloacele de transport menționate în CMR - urile invocate nu a tranzitat Dunărea, iar acest aspect nu a fost combătut de recurentă în cadrul motivelor de recurs.

În raport de susținerile recurentei că nu s-ar fi depuse la dosar înscrisuri din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România, acest aspect este relevant numai pentru a dovedi că vânzarea bunurilor în Bulgaria era numai „pretextul” pentru a beneficia de scutirea de plata TVA, dar pentru a refuza dreptul de scutire este important de dovedit că nu a existat o livrare intracomunitară, adică o livrare de bunuri, respectiv o expediere sau transportare a acestora dintr-un stat membru în alt stat membru, de către furnizor sau de persoane către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Deci, nu se impunea să fie depuse dovezi suplimentare din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România în condițiile în care era esențial să fie demonstrată părăsirea teritoriului României a bunurilor vândute de societatea recurentă.

În aceste condiții, recurenta, având în vedere și cele reținute de C.J.U.E. în jurisprudența sa, trebuia să facă dovada bunei sale credințe, că nu a participat la „fraudă” deși recunoaște că ar putea exista o „eventuală” fraudă a societăților cumpărătoare din Bulgaria dar și că a luat toate măsurile rezonabile pentru a evita participarea sa la fraudă. Deși recurenta susține că aceasta nu are nicio legătură cu firmele de transport și nici cu firmele cumpărătoare, așa cum a reținut și instanța de fond, din probele dosarului rezultă elemente care dovedesc că recurenta nu a acționat cu bună-credință și nici nu și-a luat măsurile necesare pentru a evita participarea la o „eventuală” fraudă.

Astfel, recurenta susține că potrivit contractului, preluarea bunurilor vândute de către firma transportatoare se făcea din curtea sa, la dosar există dovezi din care rezultă că utilajele au fost predate direct reprezentanților societății din Bulgaria fiind întocmite procese-verbale de protecția muncii și de punere în funcțiune a utilajului în Craiova, Pielești sau Buzescu, documente semnate de reprezentanții societății recurente în calitate de vânzător și de cei ai societății din Bulgaria, în calitate de cumpărător. Tot la dosar au fost depuse înscrisuri care dovedesc că una dintre societățile cumpărătoare - A.I.L. Bulgaria avea ca asociat unic, la data înființării, o societate din România, respectiv C.P.E.

Industries Craiova și ca administrator pe numitul P.C.A. Societatea din România avea ca asociat unic tot pe numitul P.C.A., aceeași persoană care are calitatea de asociat și la C.P.E.L. Craiova, una dintre firmele care trebuiau să asigure transportul bunurilor vândute. Date fiind aceste legături este greu de acceptat că societatea recurentă, în limita obligației de a-și lua toate măsurile rezonabile pentru a evita participarea la fraudă, nu putea să afle că atât firma cumpărătoare din Bulgaria, cât și firma de transport aveau ca asociat unic și administrator aceeași persoană cu cetățenie română, P.C.A. și trebuia să se asigure că bunurile vândute vor părăsi teritoriul României pentru că numai în acest fel putea beneficia de scutirea de plata TVA, mai ales că punctul de lucru al recurentei din județul Dolj era același cu sediul firmei de transport unde acționar era P.C.A.

Chiar dacă recurenta în motivele de recurs încearcă să dovedească că la dosarul cauzei existau dovezi din care să rezulte că bunurile vândute erau transportate efectiv în Bulgaria și că acest fapt este dovedit cu declarația martorului G.O. care a declarat că reprezentanții societății M. mergeau în Bulgaria să facă unele reparații la bunurile vândute, aceste susțineri nu pot fi reținute.

Mai întâi, că această declarație este contrazisă de înscrisurile depuse de organele de transport fluvial din care rezultă că mijloacele de transport înscrise în CMR - uri nu au tranzitat Dunărea și nu au fost prezentate alte dovezi sub formă de înscrisuri, respectiv dovezi ale plății tarifului de tranzitare a Dunării sau foile de parcurs întocmite cu ocazia transportului, iar, pe de altă parte, nu s-a făcut dovada existenței unei obligații contractuale pentru a se efectua remedierea sau repararea bunurilor vândute și de aceea se poate considera că declarația martorului a fost făcută pro causa și este contrazisă de celelalte probe, mai ales că recurenta a recunoscut că nu era obligația sa să constate aceste lucruri.

Recurenta a insistat pe faptul că, în condițiile în care transportul bunurilor era în sarcina cumpărătorilor iar bunurile erau predate de la punctul de lucru al societății, nu se poate reține vreo culpă în sarcina acesteia, dar, pentru a beneficia de măsura specială a scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, societatea vânzătoare trebuia să depună toate diligențele pentru a se asigura că bunurile au fost transportate în Bulgaria, iar aceasta se putea dovedi cu verificările pe care le putea face în legătură cu trecerea bunurilor peste Dunăre, mai ales că traversarea se înregistrează într-un sistem informatic (conform adresei emise de SC S.S. SA fila 88 - vol. I, dosar fond) precum și cu foile de parcurs sau alte documente care să dovedească efectuarea transportului.

Având în vedere că livrările au fost mai multe, dar numai pentru unele dintre ele s-a perceput TVA, iar interesul recurentei era acela de a beneficia de scutirea de plata TVA și pentru acestea, ca o dovadă a diligenței sale, recurenta putea solicita date cu privire la înregistrările din sistemul informativ pentru a se asigura că bunurile au părăsit teritoriul României, mai ales că în caz contrar, ea era cea care urma să plătească TVA pentru că nu mai putea beneficia de scutire. Nefondate sunt și criticile recurentei referitoare la încălcarea dreptului societății la apărare pentru că în mod nelegal, instanța de fond ar fi reținut că actele administrativ fiscale conțin toate elementele de formă solicitate în mod expres de legislația în vigoare.

În legătură cu aceste susțineri se constată că se critică faptul că actele administrativ fiscale s-ar baza pe supoziții, aspecte care au fost invocate anterior. Din verificarea actelor administrativ fiscale contestate rezultă că au fost respectate prevederile art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., iar decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală dar și decizia dată în soluționarea procedurii administrative au fost motivate cu respectarea prevederilor legale. Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC M. SRL împotriva Sentinței civile nr. 416 din 14 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 martie 2015.