ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1352/2015

Decizia nr. 1352/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 12 octombrie 2012, sub nr. x/59/2012, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 1019/548 din 29 iunie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 20 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, în baza Raportului de inspecție fiscală din 20 aprilie 2012 încheiat de către inspector B. și consilier C. din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.404.493 lei, compusă din: 183.323 lei, reprezentând impozit pe profit; 659.287 lei, reprezentând TVA; 435.496 lei, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și 126.387, reprezentând penalități de întârziere.

Reclamanta a arătat că afirmațiile organului de soluționare a contestației, preluate de la organele de inspecție fiscală, referitoare la faptul că SC D. SRL nu a declarat livrările în declarația 394 sau în jurnalul de vânzări, nu poate fi imputată, sub nici un chip, societății reclamante, aceasta fiind o obligație care incumba în mod exclusiv furnizorului.

Afirmația pe care o face organul de soluționare a contestației conform căreia "organele de inspecție fiscală au stabilit astfel că există suspiciuni privind realitatea achizițiilor de mărfuri de la SC D. SRL" nu poate constitui un temei al considerării ca nedeductibilă a cheltuielii astfel ocazionate, în contextul în care nu s-au produs probe cu privire la faptul că achizițiile de mărfuri nu ar fi reale, organul de inspecție fiscală având doar simple "suspiciuni" în acest sens.

Reclamanta a susținut ca fiind relevant faptul că, așa cum rezultă din Referatul de expertiză la instalația electrică întocmi de SC E. SRL, cablul electric achiziționat de la această societate a fost utilizat de către societate, însă el nu respecta parametrii tehnici impuși, nefiind ignifug, fapt care a determinat neplata facturii fiscale emise, marfa vândută nefiind conformă cerințelor impuse de normativele și legislația în vigoare.

Cu privire la operațiunile comerciale derulate între reclamantă și SC F. SRL, ca și în cazul relațiilor comerciale cu SC D. SRL, se postulează că nedeclararea de către SC F. SRL a operațiunii în declarația 394, atrage consecința nedeductibilității acestor cheltuieli și, respectiv, a TVA pentru reclamantă, în contextul în care obligația declarativă aparținea furnizorului și nu reclamantei, astfel că, deși sancțiunea ar fi trebuit aplicată SC F. SRL, în realitate se ajunge la sancționarea reclamantei, care nu avea nicio obligație în acest sens.

În ceea ce privește achizițiile făcute de reclamantă de la SC G. SRL Craiova, organele fiscale, atât cele de inspecție, cât și cele de soluționare a contestației, au înțeles să trateze problema în aceeași modalitate, utilizând simple prezumții pentru a înlătura cheltuiala deductibilă în materia impozitului pe profit, cât și deducerea TVA aferentă facturii fiscale din 24 aprilie 2009.

A susținut reclamanta că realitatea operațiunii economic-financiare rezultă cu prisosință din faptul că bunurile achiziționate au fost utilizate în integralitate pe baza bonului de consum nr. 1024, în cadrul unor lucrări executate de către SC H. SRL, fapt atestat și prin factura fiscală din 28 iulie 2009, menționându-se faptul că centrala agregat ce face obiectul facturii în litigiu se află și astăzi în patrimoniul reclamantei, astfel că orice suspiciune cu privire la realitatea tranzacției este înlăturată.

Mai mult decât atât, factura fiscală din 24 septembrie 2009 emisă de SC G. SRL Craiova a fost achitată în integralitate prin ordinul de plată din 6 mai 2009.

A solicitat a se avea în vedere că organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei sume incerte și incorecte, în condițiile în care la Vâlcea și la Mehedinți nu s-au încheiat controalele fiscale încrucișate, iar la societatea reclamantă s-a constatat existenta mărfurilor, mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar pe stoc sau comercializate cu factură sau cu amănuntul.

A considerat important de observat și faptul că la data la care a primit bunurile, cele trei societăți SC D. SRL Râmnicu Vâlcea, SC F. SRL Strehaia și SC G. SRL Craiova, erau societăți active în sensul art. 11 din Legea nr. 571/2003, erau persoane impozabile și nu intra în răspunderea reclamantei comportamentul fiscal al furnizorilor săi.

În concluzie, a arătat că reclamanta deține facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003, a primit bunurile pe care le-a recepționat, le-a înregistrat în contabilitate, iar o parte le-a comercializat realizând venituri impozabile, a primit facturile de la societăți active din punct de vedere fiscal și îndeplinește condițiile legale pentru deductibilitate atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și TVA.

În ceea ce privește diferența de venituri în sumă de 234.004 lei, rezultată dintr-o tranzacție cu o persoană afiliată, în decizia de soluționare a contestației s-a apreciat că în mod corect, în temeiul art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 s-a procedat la ajustarea venitului "pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor, așa cum a fost stabilit prin raportul de evaluare întocmit la data de 31 decembrie 2009", procedându-se la reîntregirea profitului impozabil cu suma de 234.004 lei și recalculându-se impozitul pe profit.

A susținut reclamanta faptul că organul fiscal, conform dispozițiilor art. 11 alin. (2) din C. fisc., avea obligația să stabilească prețul de piață al tranzacției prin una din metodele prevăzute la art. 11 și în Normele metodologice de aplicare a C. fisc. și nu să se procedeze la stabilirea prețului de piață pentru terenul extravilan în cauză.

A precizat că în urma tranzacției cu acest teren societatea nu a afectat fiscal cheltuielile, înregistrând diferența între valoarea contabilă a terenului și cea de vânzare în contul 473 "Decontări din operațiuni în curs de lămurire", datorită faptului că de la momentul respectiv între societate și cumpărător este în curs un litigiu ce face obiectul Dosarului nr. x/325/2011 înregistrat pe rolul Judecătoriei Timișoara, pentru motivul că numărul cadastral al terenului vândut nu a fost corect înscris în actele juridice, vânzându-se o altă parcela de teren, lucru pe care organul de inspecție fiscală a omis să-l precizeze în Raportul de inspecție fiscală, cu toate că ne-au fost solicitate documente în acest sens, acestea fiind prezentate organelor de control.

Un aspect deosebit de important, care pune capăt discuției cu privire la diferența de venituri în sumă de 234.004 lei rezultată dintr-o tranzacție cu o persoană afiliată este faptul că la data de 22 mai 2012 s-a încheiat între reclamantă și soții I. și J. actul de constatare a nulității contractului de vânzare din 5 mai 2011 autentificat în 22 mai 2012 de către Biroul Notarului Public K.

În ceea ce privește deductibilitatea sumei de 272.795 lei reprezentând contravaloare chirie spațiului din Dumbrăvița, reclamanta a susținut că cheltuiala efectuată de reclamantă cu spațiul închiriat are la baza documente justificative, respectiv, contractul de închiriere din 15 februarie 2007, pentru care persoana fizică I. a achitat impozitul aferent, Hotărârea AGA din 25 ianuarie 2007, prin care s-a hotărât deschiderea unui show-room, decizia administratorului din 31 ianuarie 2007, prin care s-a stabilit locația pentru deschiderea unui show-room, procesul-verbal din data 31 ianuarie 2007 prin care s-au transferat produse în vederea expunerii în show-room, fișele clienților care au vizitat show-room-ul și au devenit clienții săi.

În conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003, pentru a deduce o cheltuiala nu este prevăzută obligația înregistrării unui punct de lucru ORC și cu atât mai puțin a unui show-room. Prin urmare, legiuitorul nu leagă calitatea de cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal de faptul că eventualele venituri ar trebui obținute numai într-un punct de lucru înregistrat la ORC.

În ceea ce privește calculul dobânzilor/majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere, acestea fiind accesorii ale creanțelor fiscale, ele urmând soarta creanței principale (accesorium sequitur principale), neputând exista accesorii în contextul în care nu mai există debitul principal, s-a solicitat să se aplice considerațiile mai sus expuse mutatis mutandis.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiata.

Prin Sentința nr. 500 din 19 decembrie 2013, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată reclamantul SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș (în prezent, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara) pentru anulare acte administrativ-fiscale și a respins cererea reclamantului privind cheltuielile de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză de expert contabil/consultant fiscal L., numit de instanță și expert asistent M., ales de societate, confirmă susținerea reclamantei că la data tranzacțiilor cele trei societăți comerciale (SC D. SRL, etc.) erau active din punct de vedere fiscal și că facturile îndeplinesc toate cerințele de formă prev. de art. 155 C. fisc.

În baza acestui raport, Curtea a reținut că reclamanta nu a încălcat formal nicio reglementare contabilă.

În schimb, ținând cont de prezumția de veridicitate de care se bucură actele administrative, inclusiv cele fiscale, s-a reținut că pretenția reclamantei referitoare la valoarea mai mică a terenului este nedovedită.

În cazul presupusei achiziții de cablu de la SC D. SRL instanța de fond a reținut că factura fiscală nu reflectă o operațiune economică reală, deoarece obiectul de activitate al acestei societății constă în comercializarea hainelor second-hand, iar în contabilitatea acestei firme nu este înregistrată livrarea de marfă și administratorul societății nu recunoaște tranzacția. Reclamanta nu a făcut dovada contrară acestei stări de fapt.

Referitor la presupusele achiziții de la SC F. SRL (materiale și lucrări) și SC G. SRL (materiale), prima instanța a apreciat că, în măsura în care reclamanta a plătit TVA înscrisă în facturi și nu a știut și nici nu avea cum să știe că societățile cu care a contractat nu vor vira taxa la bugetul de stat, are drept de deducere a taxei (dacă sunt îndeplinite și celelalte condiții legale, în speță, necontestate). Este firesc ca legea să nu pună condiția ca deductibilitatea taxei plătite de achizitor să fie condiționată de vărsarea ei la buget de către furnizorul colector, deoarece nu este sarcina contribuabilului, ci a autorităților statului de a asigura funcționarea legală a mecanismului de plată și colectarea taxei pe valoare adăugată atunci când plătitorul taxei respectă toate dispozițiile legale, iar activitatea economică este reală.

În speță, activitatea economică nu este dovedită în condiții legale.

Prima instanță a considerat că, chiar dacă facturile conțin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 C. proc. fisc. (așa cum au reținut și experții contabili) ele nu reflectă corect realitatea menționată în cuprinsul lor, iar această împrejurare era sau trebuia să fie cunoscută reclamantului, deoarece reprezentantul acestuia a semnat facturile.

Starea de îndoială rezultată din această împrejurare este accentuată de verificările efectuate în evidențele autorității fiscale din care rezultă că niciuna din cele două societăți nu a virat taxa înscrisă în facturi.

De asemenea, reclamantul nu a făcut dovada plății, chestiune relevantă în condițiile îndoielii privind realitatea desfășurării operațiunii economice în condiții legale.

În sfârșit, în împrejurările de incertitudine de mai sus, instanța a observat credibilitatea redusă pe care o are reclamantul, care a dedus TVA pentru sumele achitate pentru bunuri străine de obiectul său de activitate, respectiv, concentrate de pui, porumb și tărâțe, abonament la piscină, băuturi alcoolice, deplasări în Italia (fără dovezi că deplasarea ar avea vreo legătură cu activitatea economică a societății), "lumini discotecă, omnitronic, amplificator, boxe", etc. (aspecte ce rezultă din R.I.F. și sunt necontestate de reclamant, nefăcând obiectul judecății).

De asemenea, cheltuielile cu aceste bunuri au fost considerate de reclamant ca fiind deductibile la calculul profitului.

Așa fiind, Curtea, la fel ca autoritatea fiscală, a reținut că reclamantul nu a dovedit faptele pe care își întemeiază dreptul de deducere a TVA și de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, așa cum pretinde art. 65 alin. (1) C. proc. fisc.

Cu privire la contractul de închiriere dintre reclamant și propriul asociat, I., instanța de fond a constatat că litigiul privește exclusiv situația de fapt, respectiv dacă reclamantul a desfășurat sau nu activități economice în spațiul închiriat, iar proba administrată de reclamant (procesul-verbal de predare a mărfii expuse) nu este de natură să formeze convingerea instanței că activitatea economică a avut loc,în condițiile în care nu s-a dovedit nicio negociere sau încheiere a vreunui contract, ca urmare a presupusei expuneri de produse.

Cu privire la vânzarea terenului către propriul asociat, I., referitor la chestiunea legalității stabilirii prețului în baza unui raport întocmit de un evaluator autorizat de Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România (N.), Curtea a reținut că apărarea reclamantului întemeiată pe dispozițiile art. 11 alin. (2) C. fisc. este neîntemeiată, deoarece textul legal nu obligă la un anumit mijloc de probă, ci doar la urmarea unei anumite metode.

În aceste condiții, raportul întocmit de evaluatorul amintit reprezintă mijloc legal de stabilire a valorii reale a terenului.

Întrucât reclamantul nu a făcut dovada altui preț decât cel reținut de autoritatea fiscală, judecătorul fondului a înlăturat și această apărare.

Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat aplicarea greșită a legii în pronunțarea hotărârii atacate, transcriind susținerile formulate prin acțiunea formulată pentru fiecare din sumele contestate.

În plus, în motivarea recursului a susținut că în mod greșit a reținut instanța de fond în cazul presupusei achiziții de cablu de la SC D. SRL că factura fiscală nu reflectă o operațiune reală deși astfel cum arată recurenta, respectivul cablu electric există în materialitatea sa, fiind utilizat de către aceasta la instalația electrică, deși nu îndeplinea parametrii impuși, motiv care a determinat neplata acestei facturi.

În ceea ce privește operațiunile comerciale derulate între recurenta-reclamantă și SC F. SRL, aceasta a susținut că nedeclararea operațiunii în declarația 394 de către furnizor nu poate atrage consecința nedeductibilității acestor cheltuieli și respectiv a TVA în ceea ce o privește, neavând nicio obligație în acest sens.

Același critici au fost formulate de recurentă și cu privire la achizițiile făcute de acestea de la SC G. SRL Craiova, apreciind că organele fiscale au utilizat simple prezumții pentru a înlătura cheltuielile deductibile în materia impozitului pe profit cât și la deducerea TVA aferentă facturii fiscale din 24 aprilie 2009.

Consideră recurenta-reclamantă că a respectat prevederile Legii nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare atât în ceea ce privește deductibilitatea la impozitul pe profit cât și la TVA invocând în acest sens dispozițiile art. 21 alin. (1) și dispozițiile art. 146 alin. (1) C. fisc., cât și faptul că la data când au fost primite bunurile, societățile furnizoare erau societăți active potrivit dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește diferența de venituri în sumă de 234.004 rezultată dintr-o tranzacție cu o persoană afiliată, recurenta-reclamantă a susținut că organul fiscal, conform art. 11 alin. (2) C. fisc., avea obligația să stabilească prețul de piață al tranzacției prin una din metodele prevăzute de aceste dispoziții și nu în baza raportului de reevaluare din 31 decembrie 2009 întocmit de un evaluator membru ANEVAR, preț care nu reflectă prețul pieței de la data tranzacției.

Recurenta-reclamantă a formulat critici și cu privire la deductibilitatea sumei de 272.795 lei reprezentând contravaloare chirie pentru spațiul din Dumbrăvița, susținând că această cheltuială efectuată cu spațiul închiriat are la bază documente justificative și în consecință îndeplinește condițiile legale pentru deductibilitate.

În ceea ce privește calculul dobânzilor/majorărilor și a penalităților de întârziere recurenta reclamantă a susținut că nu sunt datorate invocând principiul "accesorium sequitur principale", neputând exista accesorii, în contextul în care nu există debitul principal.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat și menținerea ca legală și temeinică a hotărârii instanței de fond cât și actele administrativ fiscale contestate.

Examinând sentința atacată prin prisma motivelor formulate de recurenta-reclamantă cât și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, pentru motivele expuse în continuare.

Obligațiile fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. civ. vizează suma totală de 1.404.493 lei compusă din 183.323 lei impozit pe profit, 659.287 lei TVA, 435.496 lei dobânzi/majorări de întârziere și 126.387 lei penalități de întârziere, pentru care contestația administrativă a fost respinsă prin Decizia nr. 1019/548 din 29 iunie 2012.

Soluția primei instanțe de respingere a acțiunii, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual, cu argumente de fapt și de drept, legalitatea fiecăreia dintre obligațiile fiscale supuse contestării.

Întrucât expunerea considerentelor sentinței atacate cuprinde ample trimiteri la elementele probatorii și la prevederile legale aplicabile pentru fiecare dintre categoriile de debite iar motivarea recursului a fost structurată, de asemenea, corespunzător sumelor stabilite prin actele administrative fiscale deduse judecății, Înalta Curte apreciază că în contextul cercetării recursului nu se impune reluarea tuturor aspectelor examinate de instanța de fond, urmând ca analiza să vizeze punctual doar criticile formulate la adresa sentinței.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă, probă administrată conform art. 201 C. proc. civ., pe care instanța a suspus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei.

Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit, diferența de impozit pe profit în sumă de 183.323lei a fost stabilită ca urmare a neacordării deductibilității pentru cheltuieli în sumă de 1.110.126 lei reprezentând achiziții de materiale de la trei societăți comerciale respectiv SC D. SRL, SC F. SRL și SC G. SRL și suma de 272.795 lei reprezentând chirie spațiu cu destinație show-room precum și suma de 234.004 lei rezultate dintr-o tranzacție către o persoană fizică afiliată.

Instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut prin sentința atacată faptul că nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu achizițiile de la cele trei societăți întrucât astfel cum a rezultat din probatoriul administrat în cauză operațiunile comerciale derulate între societatea reclamantă și aceste societăți nu sunt operațiuni reale.

Astfel cum a rezultat din controlul încrucișat efectuat de organul de inspecție fiscală în temeiul prevederilor art. 97 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, în vederea verificării realității operațiunilor comerciale derulate cu SC D. SRL, această societatea nu a declarat livrările efectuate în declarația 394 și nici nu le-a consemnat în jurnalul de vânzări, administratorul societății a declarat că nu a avut relații comerciale cu societatea verificată iar obiectul de activitate este comerțul cu amănuntul de haine second-hand, iar până la data efectuării inspecției fiscale, nu a fost achitată obligația de plată către furnizor pentru factura din 24 iunie 2009.

În ceea ce privește celelalte două societăți, respectiv SC F. SRL și SC G. SRL, prin același raport de control fiscal s-a constatat că facturile emise de aceste societăți nu reflectă corect realitatea întrucât aceste operațiuni nu au fost declarate în declarația informativă cod 394 și nu a fost înscris mijlocul de transport, nu au fost puse la dispoziția organului fiscal sau la dosarul cauzei documentele de transport al mărfii și modalitatea de decontare cu furnizorii, respectiv dovada plăților.

Astfel fiind, în mod corect instanța de fond a reținut că facturile în cauză, chiar dacă conțin elementele obligatorii prevăzute de art. 155 C. proc. fisc. acestea nu pot fi luate în considerare în ceea ce privește stabilirea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit cât și a dreptului de deducere a TVA, întrucât societatea reclamată nu a făcut dovada că aceste tranzacții s-au efectuat și că reflectă un conținut economic.

În ceea ce privește suma de 272.795 lei reprezentând chirie spațiu cu destinație show-room, apreciată ca fiind nedeductibilă de către organele fiscale cât și prin sentința atacată, Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt nefondate întrucât aceasta nu a făcut dovada că ar fi desfășurat activități economice în acest spațiu și că a realizat venituri impozabile astfel cum impun dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Nu pot fi primite nici criticile recurentei-reclamante cu privire la nereținerea de către instanța de fond a susținerilor sale cu privire la diferența de venituri în sumă de 234.004 lei rezultate din tranzacția cu o persoană fizică afiliată, valoarea terenului în suprafață de 5.600 mp fiind stabilită potrivit raportului de evaluare din 31 decembrie 2009 de un evaluator autorizat, care reprezintă un mijloc legal de probă în cauză.

Având în vedere toate aceste considerente Înalta Curte constată că sentința pronunțată de instanța de fond este legală și temeinică în cauză nefiind incident nici unul din cazurile de casare sau modificare prevăzute de dispozițiile art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ. și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. coroborate cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 500 din 19 decembrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 martie 2015.

Procesat de GGC - CL