ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7278/2013

Soluția instanței de fond 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanții P.V. și P.L. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Județului Cluj, pe calea ordonanței președințiale, suspendarea Deciziei de impunere nr. 32285 din 24 ianuarie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 32284 din 24 ianuarie 2011 și anularea acestor acte administrative fiscale, întrucât nu datorează sumele stabilite cu titlu de T.V.A. cu ocazia inspecției fiscale efectuate. În motivarea acțiunii, reclamanții au invocat următoarele: - încălcarea art. 101 C. proc. fisc., referitor la transmiterea unui aviz de inspecție fiscală anterior începerii inspecției fiscale; - încălcarea art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. în ce privește durata efectuării inspecției fiscale (depășirea duratei de 3 luni); - încălcarea art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. referitor la perioada supusă controlului; - încălcarea principiului neretroactivității legii (alin. (2) 1 al art. 127 din Codul fiscal); - încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) C. proc. fisc. privind scutirea de la plata taxei; - încălcarea O.U.G. nr. 200/2008, H.G. nr. 1618/2008 referitoare la aplicarea unei cote de TVA de 5% - începând cu 01 ianuarie 2009; - calculul T.V.A., a dobânzilor penalizatoare și al penalităților este eronat: - încălcarea prevederilor art. 140 C. proc. fisc. și cele ale H.G. nr. 44/2004 referitoare la normele metodologice de aplicare ale codului fiscal. 1.

Prin întâmpinare, autoritatea pârâtă a solicitat respingerea cererii de ordonanță președințială formulată de către reclamanți, procedura suspendării executării unui act administrativ fiind reglementată de prevederile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004. Cu privire la anularea deciziilor de impunere, pârâta a invocat inadmisibilitatea acțiunii ce rezulta din faptul că reclamanții s-au adresat direct instanței de judecată și nu au exercitat calea administrativă de atac a contestației împotriva deciziilor de impunere, conform art. 205 și următoarele C. proc. fisc. 1.

Ulterior, reclamanții au precizat acțiunea, solicitând anularea Deciziei nr. 115 din 21 martie 2011 și Deciziei nr. 116 din 21 martie 2011, arătând că nu mai susțin cererea de suspendare a efectelor acestor acte administrative, iar temeiul de drept al acestora îl constituie Legea nr. 554/2004, raportat la dispozițiile Codului de procedură fiscală. 1.

Prin completarea la întâmpinare, pârâta a invocat inadmisibilitatea acțiunii privind anularea deciziilor de impunere. A arătat că, din actele dosarului, rezultă că reclamanții au formulat contestație conform art. 205 și următoarele din O.G. nr. 92/2003, republicată și modificată, împotriva Deciziilor de impunere nr. 32284 și nr. 32285 din 29 noiembrie 2011, contestații care au fost respinse prin Deciziile nr. 115 și nr. 116 din 21 martie 2011, emise de către pârâtă. Or, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, obiectul acțiunii îl poate constitui anularea deciziei de soluționare a contestației și nu actul administrativ asupra căruia s-a pronunțat prin decizie organul soluționare a contestației, respectiv deciziile de impunere. Totodată, autoritatea pârâtă a invocat excepția prescripției dreptului la acțiune, având în vedere că Deciziile nr. 115 și nr. 116 din 21 martie 2011 emise de pârâtă, prin care au fost soluționate contestațiile reclamanților formulate împotriva Deciziilor de impunere nr. 32284 și nr. 32285 din 24 ianuarie 2011, au fost comunicate reclamanților la data de 29 martie 2011, respectiv 30 martie 2011, iar de la data primirii acestor decizii și până la data de 25 noiembrie 2011 când s-a depus la dosar precizarea de acțiune prin care se solicită anularea Deciziilor nr. 115 și nr. 116 din 21 martie 2011, fără a se indica, de altfel, motivele, au trecut mai mult de 6 luni, fiind încălcate astfel prevederile art. 11 din Legea nr. 554/2004. 1.

Excepțiile privind inadmisibilitatea acțiunii invocate de pârâtă, prin întâmpinare și completare la întâmpinare, au fost respinse motivat prin Încheierile de ședință de la termenele din 14 octombrie 2011 și 16 decembrie 2011. 1.

Prin Încheierea din 27 ianuarie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția prescripției dreptului la acțiune invocată de pârâtă prin completarea la întâmpinare, reținând că prezentul demers juridic a fost transmis prin poștă și se are în vedere data depunerii corespondenței la oficiul poștal, respectiv 26 septembrie 2011, în raport cu data expedierii, termenul de 6 luni nu s-a împlinit. 1.

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 82 din 3 februarie 2012, a admis acțiunea precizată formulată de către reclamanți și, în consecință, a anulat Deciziile nr. 115 din 21 martie 2011 și nr. 116 din 21 martie 2011 emise de pârâtă și Deciziile de impunere nr. 32284 și nr. 32285 din 24 ianuarie 2011 emise de pârâtă. 1.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin Decizia de impunere nr. 32284 din 29 noiembrie 2010 s-a stabilit obligația de plată a în sarcina reclamantului P.V. pentru suma de 719.279 lei, din care suma de 434.139 lei cu titlu de T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2009, suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei 25 ianuarie 2008 - 23 noiembrie 2010. Prin Decizia de impunere nr. 32285 din 29 noiembrie 2010, s-a stabilit obligația de plată în sarcina reclamantei P.L. pentru suma de 719.279 lei, din care suma de 434.139 lei cu titlu de TVA aferenta perioadei 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2009, suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei 25 ianuarie 2008 - 23 noiembrie 2010. Reclamanții au contestat aceste acte administrative fiscale, iar prin Deciziile nr. 115 din 21 martie 2011 și nr. 116 din 21 martie 2011 au fost respinse contestațiile formulate de reclamanți. Referitor la încălcarea art. 101 C. proc. fisc., prima instanță a reținut că acest text de lege prevede că, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. În speță, potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. 32284 din 29 noiembrie 2010 și Raportului de inspecție fiscală nr. 32285 din 29 noiembrie 2010 avizul de inspecție fiscală emis la 25 august 2010 a fost trimis prin poșta cu confirmare de primire la data de 08 octombrie 2010 și a fost primit de către reclamanți în 13 octombrie 2010, iar inspecția fiscală a început la data de 15 noiembrie 2010 și s-a finalizat la data de 29 noiembrie 2010. Așa fiind, prima instanță a primit susținerile reclamanților referitoare la împrejurarea că nu există norme legale care să permită organului de control să efectueze adrese și să solicite înscrisuri în afara perioadei supuse controlului sau inspecției fiscale. În cauză, până la momentul emiterii avizului de inspecție (25 august 2010) au fost solicitate contractele autentice de la birourile notariale (adresa nr. 12522 din 31 martie 2010 și adresa nr. 12516 din 31 martie 2010), iar la data de 31 martie 2010, când se poate aprecia că în fapt inspecția se derula (solicitarea de informații de la terți), reclamanții nu erau supuși niciunei forme de control sau inspecție, procedându-se astfel în mod nelegal la efectuarea inspecției fiscale și ulterior la emiterea deciziei de impunere. Or, toate măsurile indicate de art. 94 alin. (3) lit. a)-k) se realizează în cursul inspecției fiscale și nu anterior acesteia, din această perspectivă prima instanță a reținut nulitatea celor două rapoarte de inspecție fiscală (nr. 32284 și nr. 32285 din 29 noiembrie 2010). Cât privește încălcarea principiului neretroactivității legii - respectiv a art. 127 alin. (2) 1 din C. fisc., prima instanță a avut în vedere perioada 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2009. A reținut astfel că numai începând cu 01 ianuarie 2010 și numai pentru raporturile de drept fiscal născute sub noua lege persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, reglementării date de art. 127 alin. (2) 1 din C. fisc. neputându-i-se da eficiență pentru situații născute anterior intrării în vigoare a normei legale, pentru că în acest fel norma ar avea caracter retroactiv. Până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009, care prevede la art. 127 alin. (2 1 ) (introdus la 01 ianuarie 2010 în Codul fiscal) că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme,” persoanele fizice nu erau impozabile pentru perioada dinainte de 01 ianuarie 2010, pentru că până la acea dată nu erau prevăzute norme metodologice de punere în aplicare a legii. În privința tranzacțiilor imobiliare până la 01 ianuarie 2010, prima instanță a reținut că erau tranzacții civile impozitate special conform art. 77 1 C. fisc., articol introdus prin art. I pct. 25 din Legea nr. 163/2005, până la introducerea acestui articol, pentru tranzacțiile imobiliare, nu se percepeau impozite, ci taxe de timbru de autentificare încasate conform art. 9 din Legea nr. 146/1997, care desemnau caracterul civil al acestor tranzacții. Prima instanță a avut în vedere că în baza art. 83 alin. (3) lit. g) C. fisc., vânzătorul nu se încadrează la categoria persoanelor obligate să depună declarații fiscale. Încadrarea și răspunderea fiscală pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal făcute la birourile notariale este reglementată de art. 77 1 alin (6) C. fisc., unde nu există aceste obligații pentru persoana fizică, ci în sarcina notarului public. Potrivit art. 87 C. proc. fisc., decizia de impunere trebuie să includă baza de impunere, dar cum persoana fizică nu are obligația să depună declarații de venit la tranzacțiile imobiliare, baza de impunere nu poate fi determinată legal. Neexistând prevedere legală pentru o bază de impunere cerută legal nu se poate face nici calculul legal al T.V.A., în cazul unei reclasificări, prin urmare greșit s-a reținut obligația de plata a creanței fiscale. Așa fiind, impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art. 77 1 C. fisc., este aplicat unei tranzacții încadrate de Codul civil și este declarat de notari, înainte de autentificarea actului, aceștia având obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor pe venit, persoana fizica fiind un beneficiar de venituri și nu o persoană impozabilă - contribuabil. Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a stabilit dreptul fiscal de control în mod nelegal, pentru că persoana fizică care tranzacționează imobile este contribuabil, dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit (notarul public este conform declarației 208) și nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal, care să permită A.N.A.F. un control fiscal al T.V.A., fără o reîncadrare din tranzacție impozitată în baza art. 77 1 C. fisc., nepurtătoare de T.V.A., în tranzacție impozitată în baza art. 46 C. fisc., care poate fi purtătoare de TVA, motivul de nulitate invocat fiind corect. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestor soluții a formulat recurs D.G.F.P. a județului Cluj, invocând prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ. - 1865, formulând, în esență, următoarele critici: - în ceea ce privește respingerea excepțiilor invocate, autoritatea recurentă susține că instanța de fond a dat soluții nelegale, interpretând în mod greșit actele și lucrările din dosar, precum și dispozițiile legale incidente, art. 218 C. proc. fisc.; - potrivit art. 218 C. proc. fisc., poate fi atacată în fața instanței de contencios doar decizia de soluționare a contestației fiscale, or reclamanții, prin acțiunea depusă au solicitat, inițial, anularea deciziilor de impunere fiscală, fără să ceară anularea deciziilor de soluționare a contestațiilor fiscale, acțiunea fiind inadmisibilă; - reclamanții și-au completat acțiunea la data de 25 noiembrie 2011, când au cerut și anularea deciziilor de soluționare a contestațiilor fiscale, dar cererea lor este tardivă, în raport cu data când le fuseseră comunicate deciziile respective; - în ceea ce privește fondul cauzei, autoritatea fiscală recurentă a susținut că în perioada supusă inspecției fiscale, reclamanții au efectuat peste 100 de tranzacții imobiliare, ceea ce probează desfășurarea unei activități economice și obținerea unor venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., astfel încât datorează T.V.A. în temeiul art. 15 2 și art. 153 C. fisc. În concluzie,, autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului formulat împotriva soluțiilor date în cauză de instanța de fond. 2.2. Reclamanții au depus întâmpinare solicitând respingerea recursului ca nefondat, susținând în esență că soluțiile date de instanța de fond sunt legale și temeinice. În ceea ce privește excepțiile invocate de autoritatea pârâtă, intimații-reclamanți susțin, în esență, că instanța de fond a dat soluții legale deoarece „script”-ul denumit „precizare la acțiune” are valoarea unei cereri de îndreptare a unei erori materiale, ei înțelegând, încă de la cererea inițială de învestire a instanței, să atace atât deciziile de impunere, cât și deciziile de soluționare a contestațiilor pe care le-a formulat. Dar, chiar și în situația în care s-ar considera că cererea respectivă ar constitui o precizare de acțiune, excepția de prescripție este neîntemeiată, deoarece și în acest caz instanța rămâne învestită cu acțiunea inițială, așa cum a fost precizată, iar nu cu două acte procesuale distincte: acțiunea inițială și, separat, precizarea de acțiune. În ceea ce privește soluția dată fondului cauzei, intimații-reclamanți au susținut că instanța a realizat o interpretare judicioasă a dispozițiilor legale reținând în mod corect că nu a existat temei legal pentru stabilirea obligațiilor fiscale de plată a T.V.A. pentru contractele de vânzare-cumpărare încheiate la notar în perioada 2008-2009. 2.3. Intimații au depus și Concluzii scrise prin care, în esență, au reluat argumentele pentru care consideră soluția instanței de fond ca fiind legală și temeinică, solicitând respingerea recursului ca nefondat. 3. Soluția instanței de recurs Recursul este întemeiat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În ceea ce privește criticile referitoare la soluțiile date de instanța de fond excepțiilor invocate de autoritatea fiscală pârâtă, instanța de recurs reține că sunt întemeiate. În cauză, este necontestat că în urma inspecției fiscale (Raport nr. 32285 din 29 noiembrie 2010 și Raport nr. 32284 din 29 noiembrie 2010, f. 38-70 dosar Curte de apel), au fost emise Decizia de impunere nr. 32285 din 29 noiembrie 2010 pentru P.L. și Decizia de impunere nr. 32284 din 29 noiembrie 2010 pentru P.V., prin care au fost stabilite obligații fiscale bugetare în sumă de 719.279 lei de fiecare, T.V.A. și accesorii. Împotriva celor două decizii de impunere, intimații-reclamanți au formulat contestații fiscale care au fost respinse prin Decizia nr. 115 din 21 martie 2011 și, respectiv, Decizia nr. 116 din 21 martie 2011, care au fost comunicate acestora la data de 29 martie 2011 și, respectiv, 30 martie 2011 (fila 124-147, dosar Curte de apel). Așa cum s-a arătat și în expunerea rezumativă prezentată la pct. 1 al acestor considerente, reclamanții au investit instanța de fond prin cererea inițială depusă la poștă la data de 26 septembrie 2011, cu cereri de anulare și, respectiv, suspendare a deciziilor de impunere, pe cale de ordonanță președințială, invocând ca temei prevederile art. 581 C. proc. civ. - 1865. Prin întâmpinarea depusă la data de 7 octombrie 2011, autoritatea fiscală a invocat excepția inadmisibilității acțiunii formulate, susținând că în ceea ce privește suspendarea celor două decizii de impunere există o procedură specială, potrivit art. 215 C. proc. fisc. și art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, procedura reglementată la art. 581 C. proc. civ. - 1865, fiind astfel inadmisibilă. În ceea ce privește cererea de anulare a celor două decizii de impunere, autoritatea fiscală a susținut că o astfel de cerere este inadmisibilă, art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. prevăzând în mod expres că pot fi atacate în fața instanței doar deciziile de soluționare a contestațiilor fiscale formulate împotriva deciziilor de impunere. Prin cererea înregistrată la data de 13 octombrie 2011, intimații-reclamanți au precizat/ modificat temeiul juridic al cererilor formulate, renunțând la art. 581 C. proc. civ. și invocând prevederile art. 8 și 15 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 215 C. proc. fisc. Prin cererea înregistrată la data de 25 noiembrie 2011 de care s-a luat act prin Încheierea din data de 25 noiembrie 2011, reclamanții au renunțat la cererea de suspendare a deciziilor de impunere și separat, au cerut anularea Deciziei nr. 115 din 21 martie 2011 și, respectiv, a Deciziei nr. 116 din 21 martie 2011, prin care le-au fost respinse ca neîntemeiate contestațiile formulate împotriva celor două decizii de impunere. La data de 15 decembrie 2011, autoritatea fiscală a înregistrat și depus la dosar o completare la întâmpinare prin care a invocat excepția prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește cererile de anulare a Deciziei nr. 115/2011 și, respectiv, Decizia nr. 116/2011, în raport cu data când au fost formulate aceste cereri - 25 noiembrie 2011 și cu datele de comunicare a celor două decizii - 29 martie 2011 și, respectiv, 30 martie 2011. Prin Încheierea din 16 decembrie 2011, instanța de fond, luând act de depunerea Deciziei nr. 115/2011 și a Deciziei nr. 116/2011, a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziilor de impunere. Referitor la excepția prescripției dreptului la acțiune în privința cererilor de anulare a Deciziei nr. 115/2011 și, respectiv, Decizia nr. 116/2011, instanța de fond s-a pronunțat prin Încheierea din 27 ianuarie 2012, respingând-o cu motivarea că acțiunea a fost formulată la data de 26 septembrie 2011 și, în raport cu data comunicării celor două decizii, termenul de 6 luni nu se împlinise. În raport cu actele și lucrările dosarului, instanța de recurs reține că prin cererea inițială, înregistrată la data de 27 septembrie 2011, reclamanții au solicitat, exclusiv, anularea și suspendarea celor două decizii de impunere: nr. 32284 și nr. 32285, în temeiul art. 581 C. proc. civ. - 185, fără să facă nicio referire la deciziile nr. 115 și nr. 116, care reprezintă acte administrative autonome, cu regim juridic distinct/ diferit de regimul juridic al celorlalte două decizii, deciziile de impunere. Din acest motiv, cererea depusă la dosar la data de 25 noiembrie 2011 nu poate avea nici regimul pretins de intimații-reclamanți prin întâmpinare și concluziile scrise, acela de cerere de îndreptare a unor erori materiale, dar nici regimul juridic al unei cereri de precizare al cererii introductive. Este de necontestat că prin cererea depusă la data de 25 noiembrie 2011, intimații-reclamanți au solicitat „anularea Deciziilor nr. 115 din 21 martie 2011 și nr. 116 din 21 martie 2011 emise de pârâtă, decizii prin care aceasta a respins ca neîntemeiate contestațiile formulate…”, ceea ce nu poate fi considerată a fi „o precizare” a cererii inițiale, prin care s-a solicitat anularea altor acte administrative fiscale, deciziile de impunere fiscală. Deci, cu alte cuvinte, fiind vorba de acte juridice autonome, cu efecte juridice distincte și cu regimuri juridice diferite, cererile de anulare a acestor acte administrative fiscale au regimuri juridice distincte, astfel că temeinicia/ netemeinicia excepției prescripției dreptului la acțiune privind anularea Deciziei nr. 115 și, respectiv, a Deciziei nr. 16 se va aprecia exclusiv în raport cu cererea formulată pentru anularea acestora. Or, așa cum s-a arătat, cererea de anulare a Deciziei nr. 115 și respectiv, a Deciziei nr. 116 a fost depusă/ înregistrată la instanța la data de 25 noiembrie 2011, când termenul de 6 luni, prevăzut la art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fusese depășit, în raport cu data când cele două decizii fuseseră comunicate intimaților-reclamanți, 29 martie 2011 și respectiv, 30 martie 2011. Astfel fiind, soluția de respingere a excepției de prescripție a acțiunii privind anularea Deciziei nr. 115 și Deciziei nr. 116, a fost adoptată în mod nelegal și netemeinic, urmând ca recursul să fie admis pentru acest motiv. Pe cale de consecință, cererea de anulare a Deciziilor de impunere nr. 32284 și nr. 32285, este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., recursul fiind întemeiat și pentru acest motiv. În concluzie, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată și, rejudecând, instanța de recurs va respinge ca inadmisibilă acțiunea în ceea ce privește anularea Deciziei de impunere nr. 32284 din 24 ianuarie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 32285 din 24 ianuarie 2011 și va respinge ca tardivă acțiunea în ceea ce privește anularea Deciziei nr. 115 din 21 martie 2011 și a Deciziei nr. 116 din 21 martie 2011. Astfel fiind, analizarea celorlalte critici ale recursului, privind soluția dată pe fondul cauzei, a devenit superfluă.