ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3152/2015

Decizia nr. 3152/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de Contencios Administrativ și Fiscal, reclamanta SC "A." SRL a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- 443.811 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 698.482 lei, reprezentând obligații fiscale accesorii impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 59.998 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea D.G.S.C. la soluționarea pe fond a contestației fiscale înregistrată sub nr. 906005 din 05 ianuarie 2012 împotriva Deciziei de impunere nr. F-S4 123 din 24 octombrie 2011, a Dispoziției de măsuri nr. 1503300 din 24 octombrie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-S4 94 din 24 octombrie 2011, într-un termen de executare de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii judecătorești, sub sancțiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, aplicată conducătorului autorității publice competente, în baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

La data de 11 decembrie 2012, reclamanta a formulat cerere precizatoare și completatoare, prin care a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, precum și anularea Deciziei nr. 497 din 02 noiembrie 2011 emisă de această parte, prin care s-a soluționat contestația administrativă.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, cu motivarea că nu a emis vreun act a cărui anulare să fie cerută de reclamanta în prezenta cauză și nici nu s-a făcut dovada că instituția pârâtă nu a soluționat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Dispoziției de măsuri nr. 1503300 din 24 octombrie 2011, față de împrejurarea că aceasta nu a fost contestată, potrivit dispozițiilor art. 205 C. proc. fisc., iar singurul act administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației, conform prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin încheierea de ședință din data de 09 aprilie 2013, Curtea de apel a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Dispoziției de măsuri nr. 1503300 din 24 ianuarie 2011 emisă de pârâta A.F.P. Sector 4 și, în consecință, a respins acest capăt de cerere.

În cauză, au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 2098 din 01 iulie 2014, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele:

2.1. Critica reclamantei referitoare la nelegalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere atacate în cauză pe considerentul că inspecția fiscală a fost inițiată fără emiterea sau comunicarea unui aviz de inspecție fiscală este nefondată.

În raport de dispozițiile art. 218 C. proc. fisc., limitele investirii instanței sunt determinate de motivele invocate de parte în contestația administrativă, iar motivul de nelegalitate aflat în discuție a fost invocat pentru prima dată prin cererea de chemare în judecată, situație în care acesta nu poate fi analizat.

2.2. Motivele de nelegalitate referitoare la suma totală de 59.998 lei, reprezentând TVA, sunt nefondate.

Prin decizia de impunere atacată s-a reținut că suma anterior nominalizată reprezintă:

A. TVA neacceptat la deducere în sumă de 38.244 lei, care a făcut obiectul verificării anterioare, conform RIF nr. 44754 din 31 martie 2009, din care:

- suma de 1.898 lei reprezenta TVA neacceptată la deducere pe motiv că factura din 25 aprilie 2007 a fost prezentată în copie;

- suma de 36.327 lei reprezenta TVA din facturile emise de firma B. din Irlanda de Nord, neacceptată la deducere pe motiv că facturile nu au fost emise prin intermediul reprezentantului fiscal din România al prestatorului extern.

B. TVA neacceptată la deducere în sumă de 21.774 lei, aferentă facturii din 15 martie 2010 emisă de SC "C." SRL, întrucât societatea nu a prezentat documente justificative.

A.1. Referitor la TVA în sumă de 38.224 lei, reclamanta a repus în evidența contabilă sumele respinse la rambursare, conform raportului de inspecție fiscală nr. 44754 din 31 martie 2009.

Organul fiscal a arătat că, la data de 30 septembrie 2010, societatea a stornat facturile inițiale și a înregistrat facturile emise de reprezentantul său legal, respectiv SC "D." SRL La data de 30 aprilie 2010, societatea a înregistrat copia din 25 aprilie 2007, care prezintă mențiunea "conform cu originalul". Reclamanta nu a valorificat posibilitatea corectării documentelor în timpul desfășurării controlului sau a contestării rezultatelor inspecției fiscale.

Prima instanță a subliniat că dispozițiile art. 159 C. fisc. stabilesc posibilitatea emiterii facturilor de corecție pentru ipoteza în care persoana impozabilă a fost supusă unui control fiscal în urma căruia au fost constatate și stabilite erori în ceea ce privește stabilirea corectă a valorii taxei colectate, situație care nu se regăsește în speța de față.

În egală măsură, trimiterile reclamantei la prevederile art. 147

1

C. fisc., referitoare la termenul de prescripție de 5 ani în interiorul căreia persoana își poate exercita dreptul de deducere, nu sunt relevante, cât timp acestea trebuie analizate în corelație cu cele ale alin. (3) teza finală din art. 159 C. fisc.

Curtea de apel a precizat faptul că reclamantei i-a fost negat dreptul de deducere a TVA pentru neîndeplinirea anumitor condiții, sens în care a fost emisă o decizie de către organul fiscal, decizie pe care reclamanta nu a înțeles să o conteste, iar o eventuală împlinire ulterioară a acestor condiții de către parte nu este de natură a conduce la recunoașterea dreptului de deducere a taxei în discuție.

B.1. Referitor la TVA în sumă de 21.774 lei, aferentă facturii din 15 martie 2010, instanța de fond a menționat că, în lipsa unei dovezi care să justifice prestarea efectivă a serviciilor facturate, în mod just organul fiscal a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere.

2.3. Motivele de nelegalitate referitoare la suma de 443.811 lei, reprezentând impozit pe profit, sunt neîntemeiate.

Prin decizia de impunere atacată s-a reținut că suma anterior nominalizată reprezintă:

1) pentru anul 2006 - 431.297 lei, rezultată din neacceptarea drept cheltuială deductibilă a contravalorii facturii din 28 noiembrie 2006 emisă de SC "C." SRL, reprezentând servicii de management în valoare de 6.346.853 lei, întrucât a fost înregistrată ca cheltuială din exploatare (cont 628), corect fiind în valoarea lucrărilor și serviciilor în curs de execuție.

La data de 31 decembrie 2006, societatea a înregistrat o pierdere fiscală în sumă de 3.651.344 lei.

Prin diminuarea cheltuielilor cu suma de 6.346.853 lei, rezultă un profit impozabil în sumă de 2.695.608 lei, societatea datorând, la data de 31 decembrie 2006, un impozit pe profit în sumă de 431.297 lei.

2) pentru anul 2007 - 12.514 lei.

La calculul profitului impozabil, societatea a considerat pierderea din anii precedenți în sumă de 3.651.344 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 3.573.134 lei.

Conform inspecției fiscale, la data de 31 decembrie 2007, societatea realizează un profit impozabil de 78.210 lei și datorează un impozit pe profit în sumă de 12.514 lei.

3) pentru anul 2008 - neacceptarea ca cheltuială deductibilă a contravalorii facturii din 04 decembrie 2008 emisă de SC "D." SRL, reprezentând servicii de management în valoare de 1.169.067 lei, întrucât s-a înregistrat pe cheltuială din exploatare (cont 628), corect fiind în valoarea lucrărilor și serviciilor în curs de execuție.

La calculul profitului impozabil la data de 31 decembrie 2008, societatea a considerat pierderea din anii precedenți în sumă de 3.573.134 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 4915752 lei. Conform inspecției fiscale, la data de 31 decembrie 2008, societatea realizează pierdere fiscală de 173.551 lei.

4) pentru anul 2009 - neacceptarea ca cheltuială deductibilă a contravalorii facturii din 21 mai 2009 emisă de SC "C." SRL, reprezentând servicii de management în valoare de 710.924 lei, întrucât s-a înregistrat pe cheltuiala din exploatare (cont 628), corect fiind în valoarea lucrărilor și serviciilor în curs de execuție.

La calculul profitului impozabil, societatea a considerat pierderea din anii precedenți în sumă de 4.915.752 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 5.671.333 lei. Potrivit inspecției fiscale, la data de 31 decembrie 2009, societatea realizează pierdere fiscală aferentă anului 2009 de 44.657 lei și pierdere fiscală cumulată de 218.208 lei.

5) pentru anul 2010

La calculul profitului impozabil, societatea a considerat pierderea din anii precedenți în sumă de 5.671.333 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 5.727.643 lei. Conform inspecției fiscale, la data de 31 decembrie 2010, societatea realizează pierdere fiscală aferentă anului 2010 de 56.310 lei și pierdere fiscală cumulată de 274.518 lei.

Reclamanta a arătat că factura din 28 noiembrie 2006 emisă de SC "C." SRL reprezintă servicii de intermediere în cumpărarea unor terenuri (și nu servicii de management, cum se menționează în raportul de inspecție fiscală), aceasta a fost contabilizată în cheltuieli de exploatare (cont 628) și nu a fost asimilată în contul 332 "lucrări servicii în curs de execuție" datorită faptului că serviciile au fost considerate de sine stătătoare, pentru un obiect precis, respectiv cumpărarea de terenuri.

De asemenea, reclamanta a mai precizat că aceste terenuri nu se amortizează, conform O.M.F.P. nr. 1725/2005 și O.M.F.P. nr. 3205/2009, iar cheltuielile au fost considerate deductibile în baza prevederilor art. 24 alin. (1) C. fisc.

Curtea de apel a reținut faptul că reclamanta a înregistrat comisionul legat de achiziția unor terenuri destinate realizării afacerii imobiliare pe care intenționa să o dezvolte direct în cheltuielile de exploatare, contrar reglementarilor contabile aplicabile, deși acesta trebuia înregistrat în costul de achiziții al terenului, indiferent de destinația acestuia.

Mai mult decât atât, prețul de cumpărare al terenului a fost înregistrat de societate în contul de stocuri 332 "Lucrări și servicii în curs de execuție", ceea ce implica, automat, și înregistrarea comisionului în același cont, întrucât este o cheltuială atribuibilă direct cumpărării terenului. Nicio reglementare contabilă nu dă dreptul societății să procedeze la fragmentarea costului de achiziție al unor bunuri, respectiv ca prețul de cumpărare să fie înregistrat în contabilitate într-un fel, iar celelalte cheltuieli directe legate de achiziția bunului într-un alt fel.

În altă ordine de idei, prima instanță a arătat că susținerile reclamantei referitoare la neamortizarea terenurilor sunt corecte, însă acestea nu sunt relevante în speța de față, unde se analizează caracterul deductibil la calculul profitului impozabil a comisioanelor de intermediere aferente achiziției de terenuri și alte lucrări necesare unui proiect imobiliar.

Terenurile au fost achiziționate de către reclamantă în vederea dezvoltării de proiecte rezidențiale, destinate vânzării, situație în care, în raport de prevederile O.M.F.P. nr. 1725/2005, atât acestea cât și cheltuielile adiționale de achiziție, respectiv contravaloarea serviciilor de intermediere pentru achiziții, precum și comisioanele de tranzacționare se recunosc în contabilitate drept active circulante în curs de execuție/producție.

Instanța de fond a opinat în sensul că nu prezintă nicio relevanță susținerea reclamantei în legătură cu faptul că nu mai construiește pe terenurile aflate în discuție, sens în care s-a pronunțat și expertul contabil desemnat în cauză.

În privința facturii din 28 noiembrie 2006, curtea de apel a reținut că nu îi erau aplicabile dispozițiile art. 124 alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005. Însă, această împrejurare nu lipsește de fundament concluziile anterior expuse, cât timp dispozițiile Ordinului nr. 306/2002, incidente situației particulare invocate, prevăd același tratament contabil referitor la capitalizarea costurilor privind producția de active cu ciclu lung de fabricație.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, care a solicitat modificarea acesteia și admiterea acțiunii astfel cum a fost precizată.

În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a prezentat contextul faptic și procedural, evoluția argumentelor prezentate de pârâte, motivele reținute de prima instanță și a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. Instanța de fond a refuzat să se pronunțe asupra motivului de nelegalitate de ordin procedural referitor la lipsa avizului de inspecție fiscală.

3.2. În ceea ce privește TVA în sumă de 38.224 lei, nu au fost avute în vedere prevederile art. 159 alin. (3) C. fisc., precum și faptul că, în raporturile comerciale cu firma B. din Irlanda de Nord, recurenta a avut calitatea de beneficiar, situație în care nu putea să emită facturi de corecție.

În raport de dispozițiile art. 147

1

alin. (2) C. fisc., exercitarea dreptului de deducere se poate realiza atunci când sunt îndeplinite condițiile necesare pentru această operațiune, indiferent dacă a intervenit sau nu o inspecție fiscală. Norma în discuție nu face diferența între facturile de corecție emise în urma unui control fiscal sau al identificării unei erori de către contribuabil.

3.3. Referitor la impozitul pe profit, prima instanță a preluat fără a analiza argumentele expertului contabil desemnat în cauză și nu a ținut seama de prevederile legale aplicabile la data emiterii facturilor.

Instanța și-a fundamentat soluția pe dispozițiile Ordinului nr. 306/2002, în condițiile în care acesta a fost abrogat la data de 01 ianuarie 2006 de către Ordinul nr. 1752/2005.

În opinia recurentei, curtea de apel era obligată să analizeze, pe de o parte, de când sunt aplicabile prevederile art. 124 alin. (2) referitoare la încadrarea terenurilor în categoria stocurilor și care erau facturile supuse regimului instituit de acesta, iar pe de altă parte, de când au fost introduse în reglementările contabile prevederile referitoare la încadrarea comisioanelor de tranzacționare și a taxelor notariale în cuantumul costului de achiziție sau producție.

Cheltuielile în cauză au fost înregistrate în cuprinsul a 3 facturi emise în anii 2006, 2008 și 2009, iar acestea însumează o serie de servicii ce au fost prestate de-a lungul unor perioade îndelungate de timp, servicii diverse de identificare a proprietăților, de discuții cu proprietarii, de analiză a fezabilității fiecărui teren, de discuții și analiză a modului în care respectivele terenuri puteau fi integrate sau nu în proiectul vizat.

Terenurile au început să fie achiziționate efectiv din anul 2007, iar regimul juridic aplicabil fiecărei facturi trebuie analizat prin raportare la situația de fapt și la reglementările contabile aplicabile la acel moment, reglementări care au fost prezentate in extenso în cadrul memoriului de recurs.

Recurenta apreciază că, în speța de față, comisioanele de intermediere nu pot fi echivalate cu un comision de tranzacționare pentru ca nu sunt indisolubil legate de achiziția terenurilor, o dovadă în acest sens fiind factura emisă în noiembrie 2006, dată la care nu fusese achiziționat niciun teren.

Din contră, cheltuielile de intermediere sunt cheltuieli de exploatare, înregistrate în contul 628 - Servicii prestate de terți -, deoarece nu puteau fi încadrate la acel moment în costul de achiziție sau de producție al bunului.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității:

- Deciziei nr. 497 din 02 noiembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, precum și a Deciziei de impunere nr. F-S4 123 din 24 octombrie 2011 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-S4 94 din 24 octombrie 2011 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 1.202.291 lei, din care:

- 443.811 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 698.482 lei, reprezentând obligații fiscale accesorii impozitului pe profit stabilit suplimentar;

-59.998 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.2 din decizia de față.

Instanța de control judiciar apreciază că această soluție este corectă doar în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar și accesoriile aferente acestuia.

Reevaluând ansamblul materialului probator în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în calea de atac, Înalta Curte reține următoarele:

1.1. Referitor la motivul de nelegalitate de ordin procedural

Recurenta a criticat refuzul primei instanțe de a se pronunța asupra nulității actelor administrative fiscale atacate pentru lipsa avizului de inspecție fiscală pe considerentul că acest motiv nu a fost invocat de parte în cadrul contestației administrative.

Înalta Curte apreciază că argumentele curții de apel sunt infirmate de dispozițiile art. 206 alin. (2) C. proc. fisc., care precizează că obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal atacat.

Controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție astfel încât instanța trebuie să analizeze actele deduse judecății atât din perspectivă procedurală, cât și din perspectivă materială.

Semnificativ este faptul că art. 205 alin. (1) din același act normativ prevede că natura administrativă a contestației nu poate înlătura dreptul de acces efectiv la un tribunal, drept prevăzut și de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

Însă, în speța de față, este incident art. 102 alin. (4) lit. d) C. proc. fisc., care menționează că emiterea avizului de inspecție fiscală nu este necesară pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului.

Această excepție este aplicabilă recurentei, deoarece inspecția fiscală a avut loc în urma solicitării părții de rambursare a TVA-ului. Ca atare, acest motiv de nelegalitate de ordin procedural este nefondat.

1.2. Referitor la suma totală de 59.998 lei, reprezentând TVA

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-S4 94 din 24 octombrie 2011, organul de control a considerat că o serie de facturi prezentate de recurentă nu îndeplinesc condițiile formale pentru a conduce la dreptul de deducere al sumelor reprezentând TVA.

1.2.1. Cu privire la suma de 38.244 lei, care a făcut obiectul verificării anterioare, conform RIF nr. 44754 din 31 martie 2009, din care:

- suma de 1.898 lei, reprezenta TVA neacceptată la deducere pe motiv că factura din 25 aprilie 2007 a fost prezentată în copie;

- suma de 36.327 lei, reprezenta TVA din facturile emise de firma B. din Irlanda de Nord, neacceptată la deducere pe motiv că facturile nu au fost emise prin intermediul reprezentantului fiscal din România al prestatorului extern.

Înalta Curte nu poate împărtăși opinia primei instanțe în sensul că recurenta nu are dreptul de a considera acest TVA deductibil pe baza unor facturi de corecție emise după finalizarea primei inspecții fiscale.

Conform art. 159 alin. (3) C. fisc.: "Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal și au fost constatate și stabilite erori în ceea ce privește stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecție conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face mențiunea că sunt emise după control și vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147

1

."

Recurenta nu putea emite facturi de corecție în condițiile în care în raporturile comerciale derulate cu SC B. a avut calitatea de beneficiar, iar acestea nu puteau proveni decât de la reprezentantul legal al SC B., respectiv SC D. SRL.

Înalta Curte nu poate primi concluzia primei instanțe potrivit căreia prevederile art. 147

1

C. fisc. pot fi aplicabile doar în situația reglementată de art. 159 alin. (3) din același act normativ, adică în aceea în care se constată o eroare cu privire la taxa pe valoare adăugată.

Cu alte cuvinte, instanța consideră că o factură de corecție va putea fi emisă numai dacă eroarea a fost identificată în cadrul unui control desfășurat la prestator. Dacă eroarea a fost descoperită în urma unui control derulat la beneficiar, factura de corecție nu ar mai putea fi emisă.

Însă, acest raționament juridic nu ține seama de dispozițiile art. 147

1

alin. (2) C. fisc. care permite exercitarea dreptului de deducere la momentul la care sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere, indiferent dacă a intervenit sau nu o inspecție fiscală.

Cu privire la termenul de exercitare a dreptului de deducere, art. 147

1

alin. (2) C. fisc. precizează:

"În situația în care nu sunt îndeplinite și formalitățile de exercitarea dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere."

Așadar, norma anterior citată nu face diferența între facturile de corecție emise în urma unui control fiscal sau al identificării unei erori de către contribuabil.

De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că în cauza de față nu se poate reține încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, după cum a apreciat judecătorul fondului, întrucât facturile privesc exclusiv formalități identificate de către inspectorii fiscali, situație în care în cadrul noii inspecții fiscale aceste facturi nu ar mai face obiectul vreunui control.

În concret, organul fiscal a reținut faptul că societatea a înregistrat copia facturii din 25 aprilie 2007, care prezintă mențiunea "conform cu originalul", motiv pentru care nu putea fi dedusă TVA aferentă acesteia în sumă de 1898 lei.

Această soluție nu ține seama de jurisprudența Curții de la Luxemburg care, în cauza C-85-95 Reisdorf, a statuat că "articolele 18 parag. 1 lit. a) și 22, parag. 3 din Directiva a VI-a autorizează Statele membre să cuprindă în termenul factură, nu numai originalul, ci și orice alt document care îi ține locul, dacă acesta conține datele stabilite de legislația acelui stat." - parag. 25.

În ceea ce privește dreptul de deducere al TVA în sumă 36.327 lei, la data de 30 septembrie 2010, societatea a stornat facturile inițiale și a înregistrat facturile emise de reprezentantul său legal, respectiv SC "D." SRL.

De asemenea, curtea de apel a apreciat că recurenta nu poate beneficia de dreptul de deducere al TVA în sumă de 21.774 lei, aferent facturii din 15 martie 2010 emise de SC "C." SRL, deoarece nu a probat prestarea efectivă a serviciilor facturate în folosul operațiunilor taxabile.

În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 C. fisc., al căror conținut a fost redat în considerentele sentinței atacate, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții:

- achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile;

- deținerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

În cauza de față, recurenta a dedus TVA în sumă de 21.774 lei, în baza facturii din 15 martie 2010 și a contractului de prestări servicii din 24 iulie 2009 încheiat cu SC "C." SRL pentru servicii de coordonare și supervizare în recuperarea de TVA și intermediere pe lângă autorități, consultanți și foștii furnizori de bunuri și servicii.

În ceea ce privește conținutul facturii analizate, autoritatea fiscală nu a contestat faptul că aceasta are toate elementele cerute de art. 155 alin. (5) C. fisc.

Problema aflată divergență vizează condiția de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, atât organul de control cât și prima instanță apreciind că acestea nu au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile.

Atât în doctrina de specialitate cât și în jurisprudență s-a statuat în sensul că în analiza acestei condiții nu poate fi ignorat principiul libertății de gestiune a agentului economic care presupune posibilitatea da alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice raportat la specificul activităților desfășurate.

În mod indiscutabil, serviciile analizate se încadrau în cerința impusă, societatea urmărind recuperarea de TVA.

Înalta Curte reține aplicabilitatea prevederilor art. 134

1

alin. (7) C. fisc. (forma în vigoare de la data de 01 ianuarie 2010), conform cărora:

"Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Totuși, perioada de decontare nu poate depăși un an."

În cauză, după cum a precizat și echipa de control, factura aflată în discuție a fost emisă în baza contractului, faptul generator fiind stabilit de către părți, iar cele două acte sunt suficiente pentru a aproba realitatea serviciilor facturate.

1.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 443.811 lei și accesoriile acestuia în sumă de 698.482 lei

În ceea ce privește impozitul pe profit, problema de drept litigioasă este legată de modalitatea de calificare contabilă a unor cheltuieli aferente serviciilor de management (de intermediere) pentru achiziționarea unor terenuri pe care se dorea edificarea unui ansamblu rezidențial.

Prima instanță a apreciat că aceste cheltuieli sunt similare cheltuielilor de tranzacționare și sunt atribuibile direct achiziției unui teren, urmând a fi înglobate în costul de achiziție/ producție al acestuia. Prin aplicarea prevederilor contabile aferente înregistrării veniturilor și cheltuielilor, acest cost de achiziție/producție ar fi fost încadrat în categoria cheltuielilor deductibile fie la momentul ajustării prin reevaluare a valorii terenului, fie la momentul înstrăinării acestuia.

Recurenta a susținut faptul că instanța a aplicat prevederi legale care nu erau în vigoare la data înregistrării facturilor aferente comisionului de intermediere.

În concret, la data emiterii facturii din noiembrie 2006, nu exista nicio dispoziție normativă care să integreze activele cu ciclu lung de fabricație în stocuri. La acel moment, terenurile se încadrau în categoria imobilizărilor corporale care aveau un anumit cost de achiziție.

Înalta Curte constată că atât costul de achiziție cât și costul de producție al bunurilor se determinau potrivit pct. 54(1) și pct. 55(1) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"54. (1) Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate; recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective".

"55. (1) Costul de producție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului."

Instanța de control judiciar apreciază că în speța de față este aplicabil, în privința facturii analizate, pct. 54 din Ordinul nr. 1752/2005 referitor la costul de achiziție al bunurilor, comisionul putând fi încadrat la "alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective".

La datele emiterii facturilor din 04 decembrie 2008 și din 21 mai 2009 erau aplicabile prevederile art. 124 din Ordinul nr. 1752/2005 (în forma modificată prin Ordinul nr. 2374/2007), conform cărora:

"(1) Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

(2) În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe, etc.)."

Având în vedere conținutul dispoziției normative anterior citate, precum și susținerea recurentei în sensul că terenurile au fost achiziționate de aceasta în vederea dezvoltării de proiecte rezidențiale destinate vânzării, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe referitoare la faptul că atât terenurile cât și cheltuielile adiționale de achiziție, respectiv contravaloarea serviciilor de intermediere pentru achiziții, alături de comisioanele de tranzacționare se recunosc în contabilitate drept active circulante în curs de execuție/ producție și trebuie înregistrate în clasa 3 "stocuri", urmând să se suporte în contul de profit și pierdere prin costul produselor vândute la data vânzării.

În mod corect judecătorul fondului a evidențiat faptul că în condițiile în care recurenta a înregistrat prețul de cumpărare al terenului în contul de stocuri 332 "Lucrări și servicii în curs de execuție", trebuia să înregistreze și comisioanele în același cont, fiind vorba despre cheltuieli atribuibile direct cumpărării terenului.

În aceste condiții, modalitatea de reflectare în contabilitate, precum și determinarea cuantumului pierderii fiscale, respectiv a pierderii deductibile considerate ulterior la calculul impozitului pe profit este incorectă, așa cum a reținut și prima instanță.

Pe cale de consecință, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., va admite recursul, va modifica sentința atacată, în sensul că va admite în parte acțiunea reclamantei, va anula Decizia de impunere nr. F-S4 123 din 24 octombrie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 4 și Decizia nr. 497 din 02 noiembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, numai în ceea ce privește suma de 59.998 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinței civile nr. 2098 din 01 iulie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată.

Admite în parte acțiunea reclamantei SC "A." SRL și, în consecință:

Anulează Decizia de impunere nr. F-S4 123 din 24 octombrie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 4 și Decizia nr. 497 din 02 noiembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, numai în ceea ce privește suma de 59.998 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Menține celelalte dispoziții din cuprinsul actelor administrative atacate.

Respinge celelalte capete de cerere ale acțiunii reclamantei.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 octombrie 2015.

Procesat de GGC - NN