ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1677/2016

Decizia nr. 1677/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 26 septembrie 2013 sub nr. x/59/2013, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună admiterea acțiunii în contencios administrativ, anularea în parte ca nelegală a deciziei nr. 85 din 29 martie 2013, anularea ca nelegale a deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012 și a deciziei de impunere privind corecțiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 211427 din 28 iunie 2013, cu cheltuieli de judecată.

În subsidiar, a solicitat să se reconsidere perioada pentru care ar fi avut obligația înregistrării în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 152 C. fisc.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 153 din 26 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții D.G.F.P. Timiș - actualmente D.G.R.F.P. Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F.- Direcția Generală de Stabilire a Contestațiilor, prin A.J.F.P. Timiș și s-a dispus: anularea în parte a deciziei nr. 85 din 29 martie 2013 în ceea ce privește pct. 1 al deciziei referitor la respingerea contestației administrative a reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012 în limita sumei de 1.147.449 RON reprezentând TVA și accesorii; anularea deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012 în limita sumei menționate, precum și a deciziei de impunere subsecvente, privind corecțiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 211427 din 28 iunie 2013.

Totodată, a obligat pârâtele la plata sumei de 13.025 RON cheltuieli de judecată către reclamantă reprezentând onorarii avocațiale, onorariu expert parțial, și taxă de timbru.

Recursul

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția0 Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

A solicitat admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012, iar pe fondul cauzei, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă critică sentința recurată în ceea ce privește anularea parțială a deciziei nr. 85 din 29 martie 2013 în ceea ce privește pct. 1 al deciziei referitor la respingerea contestației administrative a reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012 în limita sumei de 1.147.449 RON reprezentând TVA și accesorii, a deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012 în limita sumei menționate, precum și a deciziei de impunere subsecvente, privind corecțiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 211427 din 28 iunie 2013, în esență, pentru următoarele motive:

Taxa pe valoarea adăugată suplimentară a fost calculată în conformitate cu dispozițiile legale, aplicându-se cota standard pentru tranzacțiile imobiliare efectuate și care au stat la baza realizării veniturilor.

Astfel, pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările ulterioare.

Calculul sumei suplimentare a fost efectuat potrivit Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, care reflectă tratamentul fiscal al operațiunilor realizate de reclamant, astfel cum sunt reglementate de dispozițiile C. fisc.

De asemenea, majorările de întârziere au fost calculate ca măsură accesorie în raport cu debitul principal.

Soluția instanței de recurs

Controlul judiciar declanșat de reclamantă are ca obiect verificarea legalității deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 85 din 29 martie 2013 și a deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4710 din 10 mai 2012, acte emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentară în sumă de 571.479 RON și obligații accesorii în sumă de 575.970 RON.

Prima instanță a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea în parte a deciziei nr. 85 din 29 martie 2013 în ceea ce privește pct. 1 al deciziei referitor la respingerea contestației administrative a reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 4711 din 10 mai 2012 în limita sumei de 1.147.449 RON reprezentând TVA și accesorii.

Înalta Curte împărtășește dezlegările primei instanțe în ceea ce privește legalitatea calificării activității desfășurate de intimata-reclamantă ca fiind activitate economică și dobândirea calității acesteia de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Astfel, în mod corect prima instanță a apreciat că activitatea intimatei-reclamante - înstrăinări succesive de imobile având caracter de continuitate reprezintă o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 C. fisc. potrivit cărora

„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.”

„(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

În Normele metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevăd următoarele:

„În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.”

Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la U.E., ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol [art. 127 alin. (2

1

)] în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunțate rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, tot art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) C. fisc.: „din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).”

În concordanță cu hotărârea C.J.U.E. din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva D.G.F.P. Cluj, definiția persoanei impozabile, conform art. 127 C. fisc., care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, activitățile de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de reclamantă au fost în mod corect calificate ca fiind operațiuni impozabile, intimata-reclamantă având calitatea de persoana impozabilă, ca titular al acestei activități economice.

Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de C.J.U.E. la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul”.

Prin expertiza tehnică judiciară administrată în prezenta cauză, expertul contabil a procedat la recalcularea TVA ca inclusă în prețul tranzacțiilor, conform deciziei C.J.U.E. în spețele reunite.

Urmează ca instanța de rejudecare să aprecieze în ce măsură vor fi și pot fi valorificate concluziile expertizei contabile deja întocmite.

Înalta Curte constată că la data de 09 iulie 2015 Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat hotărârea în cauza C-183/14 Salomie și Oltean prin care a dezlegat următoarele două chestiuni de drept:

„1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.”

Împrejurările din litigiul care a condus la sesizarea C.J.U.E. sunt asemănătoare cu cele din prezenta cauză și, având în vedere preeminența dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național, Înalta Curte urmează să dea eficiență hotărârii C.J.U.E.

Astfel, cât privește obligațiile accesorii debitului principal, instanța nu a luat în considerare principiul proporționalității și nu a hotărât dacă majorările de întârziere stabilite prin actul de impunere (diminuate corespunzător părții anulate din obligația principală) respectă sau nu acest principiu.

Chestiunea nu este pur formală, ci ține de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcție de care se face aprecierea, iar soluționarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului reclamantei de a beneficia de dublul grad de jurisdicție.

Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, va admite recursurile, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 153 din 26 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 mai 2016.